III FSK 1200/24

III FSK 1200/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1538/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-04-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 6 pkt 1, art. 239b § 1 pkt. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 15, art. 78 § 1, art. 107 § 3, art. 138 § 1 pkt 1, art. 140, art. 144
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 132
art. 18, art. 33 § 2 pkt 5, art. 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. a, art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1538/23 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2023 r. nr 2401-IEW1.720.20.2023.11 UNP: 2401-23-201124 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, że wniesiony przez skarżącą zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wypełniał przesłanki niedopuszczalności, o których mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), tj. że zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Sąd zwrócił uwagę, iż ratio legis wskazanego przepisu jest ochrona spójności systemu procedur administracyjnych i sądowych, w szczególności zapobieganie powielaniu kontroli prawidłowości tego samego aktu w różnych trybach postępowania. Sąd podkreślił, że istotą postępowania egzekucyjnego w administracji jest zapewnienie wykonania obowiązku wynikającego z decyzji lub innego aktu administracyjnego, który stał się ostateczny bądź został zaopatrzony w rygor natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście egzekucja administracyjna stanowi dalszy etap stosowania materialnego prawa administracyjnego, a nie instrument służący ponownej weryfikacji zasadności bądź poprawności decyzji stanowiącej podstawę do egzekucji.
W ocenie Sądu, organ egzekucyjny trafnie ustalił, iż treść zarzutów podniesionych przez skarżącą w piśmie z dnia 24 marca 2023 r. była tożsama z argumentacją zawartą w zażaleniu z dnia 27 marca 2023 r. wniesionym na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia 29 października 2021 r. W obu środkach zaskarżenia strona podnosiła identyczne twierdzenia, sprowadzające się do zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także wadliwego zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.). W ocenie Sądu, z uwagi na tę tożsamość argumentacji, organ egzekucyjny zasadnie uznał, że zachodzi przesłanka określona w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., ponieważ zarzut ten był już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że w dacie rozpoznania zarzutów egzekucyjnych postępowanie zażaleniowe pozostawało w toku, a zatem spełniona była przesłanka niedopuszczalności zarzutu także w sytuacji, gdy zarzut jest dopiero przedmiotem rozpatrywania w innym postępowaniu.
Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 10 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 81 k.p.a. WSA wskazał, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu może mieć znaczenie wyłącznie wówczas, gdy uniemożliwia stronie dokonanie konkretnej czynności procesowej lub przedstawienie istotnych argumentów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał WSA w Gliwicach, w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, aby w wyniku rzekomego braku informacji ze strony organu została pozbawiona możliwości działania lub przedstawienia stanowiska. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że bezpodstawne jest oczekiwanie skarżącej, by organ nadzoru przeprowadzał dodatkowe czynności dowodowe w celu "szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego". Zdaniem WSA, przedmiot postępowania egzekucyjnego jest ściśle ograniczony, nie obejmuje on weryfikacji okoliczności materialnoprawnych związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne nie ma charakteru jurysdykcyjnego i nie służy ustalaniu, czy obowiązek w ogóle istnieje, jeśli wynika on z aktu, który korzysta z mocy obowiązującej. Tym samym żądanie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową z dnia 29 października 2021 r. było pozbawione podstaw. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez Organy przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie zaktualizowała się przesłanka z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., tj. "zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym", albowiem ma być przedmiotem oceny w ramach innego postępowania zażaleniowego toczącego się w Izbie Administracji Skarbowej w K. (znak sprawy: 2401-IEW1.4251.13.2023) na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności z 7 marca 2023 r., podczas gdy wniesienie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej pozostaje trybem całkowicie odrębnym i niezależnym od postępowania zainicjowanego wniesieniem zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, a środki zaskarżenia powinny być przedmiotem osobnych ocen jako niekolidujące ze sobą (niekrzyżujące się) i nie dające podstaw do umorzenia postępowania zainicjowanego wniesieniem zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej,
2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt. 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez Organy przepisów mającego wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podniesiony przez skarżącego zarzut jest niedopuszczalny w prowadzonym postępowaniu w sytuacje, kiedy zobowiązanie skarżącej wygasło na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2021 r., a okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać skutecznie wydłużony o okres prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowanie nastąpiło z nadużyciem prawa wyłącznie celem wydłużenia przez Organ okresu przedawnienia,
3. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. art. 78 § 1 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez Organy przepisów mającego wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 29 października 2021 r. nr 2414-SPV.4102.8.2020.SZD 2414-SPV.4102.8.2020.37 celem wykazania podnoszonych przez skarżącą faktów, że doszło do wygaśnięcia obowiązku - zobowiązania podatkowego - na skutek przedawnienia zobowiązania A. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok,
4. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. art. 138 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez Organy przepisów mającego wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie ze strony Organu II instancji ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości zarzutów i braku uzasadnienia dlaczego organ II instancji nie uznaje ich za zasadne lub niezasadne oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ II instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,
5. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez Organy przepisów mającego wpływ na wynik sprawy poprzez, ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie za prawidłowe/nieistotne zaniechania Organów sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób zdawkowy, minimalistyczny nie odpowiadający wymogom stawianym przez przepisy postępowania administracyjnego m.in. poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia przyczyn dla których Organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie oraz niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę postanowienia bez potrzeby stosowania środków przymusu oraz braku wskazania dowodów, na których oparł się organ wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie; a nadto poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu (który to obowiązek wynika z przepisów z art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a.), a który to brak prawidłowego odniesienia się przez organ do zarzutów zawartych w odwołaniu stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo naruszenie z uwagi na jego charakter (w tym skalę zaniechań ze strony organu II instancji) uzasadnia twierdzenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaniechał ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji,
6. rażącą obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nieistnienie egzekwowanego obowiązku (w tym na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego), a w konsekwencji wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawie o znaku: 2414-SEW.713.2.2023.4 UNP: 2414-23-021105 postanowienia, którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z 24 marca 2023 r., podczas gdy w sprawie brak było przesłanek do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, a prawidłowa wykładnia obowiązujących przepisów, w tym art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uzasadnia tezę, że "nieistnienie egzekwowanego obowiązku" mieści się w szerokim pojęciu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone lub co najmniej zawieszone.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2023 roku wydane w sprawie 2401-1EW1.720.20.2023.11 (UNP: 2401-23-201124) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 9 maja 2023 r. znak: 2414-SEW.713.2.2023.4 UNP: 2414-23-021105, którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z 24 marca 2023 r. i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw – w oparciu o art. 203 p.p.s.a. oraz rozpoznanie skargi po przeprowadzeniu rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy podniesiony przez skarżącą zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., wynikający według skarżącej z przedawnienia zobowiązania oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mógł zostać merytorycznie rozpoznany, czy też jak przyjęły organy, zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu zażaleniowym dotyczącym nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co obligowało organ do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i stwierdzenia jego niedopuszczalności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 1). Zarzut ten sprowadza się do twierdzenia, że bezpodstawnie przyjęto, iż podniesiony przez skarżącą zarzut wygaśnięcia obowiązku był przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu, wskutek czego organy stwierdziły jego niedopuszczalność.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W pełni trafnie wskazał WSA w Gliwicach, że zakres argumentacji skarżącej był w obu postępowaniach identyczny. Zarówno w zażaleniu złożonym na postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i w zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, skarżąca podniosła te same twierdzenia dotyczące rzekomego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz braku podstaw do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Oba środki zaskarżenia zmierzały w istocie do zakwestionowania wymagalności tego samego zobowiązania podatkowego, a tym samym dotyczyły dokładnie tego samego zagadnienia materialnoprawnego. W myśl art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest to, że taki zarzut został już zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie – w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie zmniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1658/23). W niniejszej sprawie zażalenie zostało wniesione przed zgłoszeniem zarzutów egzekucyjnych, a jego treść była organowi znana. Dotyczyło ono tej samej kwestii, która miała być następnie rozpoznana w postępowaniu egzekucyjnym. Z uwagi na powyższe należało uznać zarzut za chybiony.
Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt. 4 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2) oraz jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 6). Argumentacja skarżącej zmierza w istocie do wykazania, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2021 r., ponieważ w jej ocenie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało charakter pozorny i zostało wywołane instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji organ egzekucyjny winien był umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. lub co najmniej je zawiesić. Taki charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie i ocenę, co też znajduje wyraz w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia nie mogły zostać ocenione w ramach postępowania egzekucyjnego, ponieważ - jak prawidłowo wskazał WSA w Gliwicach - argumentacja skarżącej dotycząca rzekomej instrumentalności postępowania karnego skarbowego była wcześniej przedstawiona w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś zarzut przedawnienia, powiązany nierozerwalnie z oceną skuteczności zawieszenia biegu terminu, został w tym właśnie postępowaniu podniesiony i podlegał rozpoznaniu przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1619/23, odniósł się do skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego, potwierdzając, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione. Z tego względu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że zarzut dotyczący wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, oparty na twierdzeniu o braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, był już przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu administracyjnym, co wprost obligowało je do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Przyjęcie odmiennego stanowiska niezasadnie otworzyłoby drogę do wielokrotnego podnoszenia identycznych zarzutów dotyczących istnienia obowiązku podatkowego w równoległych trybach administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. art. 78 § 1 k.p.a. (oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 3), wywiedzionego w związku z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 29 października 2021 r., celem wykazania, że zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło wskutek przedawnienia. Jak wskazano wcześniej, powyższe twierdzenia nie mogły zostać ocenione w ramach postępowania egzekucyjnego, ponieważ - jak prawidłowo wskazał WSA w Gliwicach - argumentacja skarżącej dotycząca rzekomej instrumentalności postępowania karnego skarbowego była wcześniej przedstawiona w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś zarzut przedawnienia, powiązany nierozerwalnie z oceną skuteczności zawieszenia biegu terminu, został w tym właśnie postępowaniu podniesiony i podlegał rozpoznaniu przez organ odwoławczy.
W istocie wniosek dowodowy zmierzał nie do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, lecz do wymuszenia na organie egzekucyjnym dokonania oceny skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia, co nie może nastąpić w ramach postępowania egzekucyjnego. Odmowa przeprowadzenia dowodu była wręcz obligatoryjna z uwagi na art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Skoro zarzut dotyczący wygaśnięcia obowiązku został już podniesiony w innym postępowaniu i pozostawał w jego zakresie rozpoznania, organ nie miał kompetencji prowadzić jakiejkolwiek merytorycznej oceny tych twierdzeń, a tym samym nie mógł prowadzić postępowania w kierunku ich weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarżąca błędnie utożsamia odmowę przeprowadzenia dowodu z naruszeniem prawa do obrony.
Za nietrafiony należy ocenić także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. art. 138 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 4). Według skarżącej, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności przez ograniczenie się do powielenia stanowiska organu pierwszej instancji, zaniechanie pełnego ponownego rozpoznania sprawy oraz pominięcie większości zarzutów strony.
Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia organu drugiej instancji prowadzi do wniosku odmiennego, a mianowicie że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w granicach środka zaskarżenia, a zakres jego rozstrzygnięcia odpowiadał charakterowi instytucji zarzutów egzekucyjnych. Przede wszystkim wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności nie stanowi nakazu formułowania rozbudowanego i odmiennego uzasadnienia w każdej sprawie, ani tym bardziej nie kreuje obowiązku przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, jeżeli charakter i zakres sprawy tego nie wymagają. Nie ulega wątpliwości, że zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 15 k.p.a., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji (postanowienia). Jak wskazywano w orzecznictwie wydanym na gruncie analogicznego przepisu regulującego zasadę dwuinstancyjności w art. 127 O.p., w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności – ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyroki NSA z: 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16, z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 215/22). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dwuinstancyjność oznacza obowiązek kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie konieczność powielania postępowania jurysdykcyjnego w pełnym wymiarze. W sprawach, w których określona przesłanka samoistnie przesądza o sposobie załatwienia sprawy, organ odwoławczy nie ma obowiązku odnoszenia się do twierdzeń, które zostały pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na istnienie normatywnej przesłanki negatywnej. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zarzut skarżącej był niedopuszczalny z uwagi na art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., ponieważ był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu zażaleniowym dotyczącym nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro przesłanka ta ma charakter bezwzględny i obligatoryjny, to organ odwoławczy był zobowiązany do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu i nie mógł rozpoznawać go merytorycznie.
Niezasadnie też zarzucono naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zarzut oznaczono w skardze kasacyjnej numerem 5). Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy sporządził uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób zbyt lakoniczny i niewystarczająco szczegółowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny.
Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa. Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesu myślowego, który doprowadził organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wskazanie argumentów wyjaśniających, dlaczego takie stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Uzasadnienie postanowienia powinno być przy tym skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania, o której mowa w art. 11 k.p.a. Zasada ta nie jest zaś zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy, gdyż wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane (por. wyroki NSA z: 24 maja 2023 r., sygn. akt III OSK 4/22, z 28 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 2792/24). Odnosząc te rozważania do postanowienia będącego przedmiotem kontroli WSA w Gliwicach w rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie rozstrzygnięcia organu spełnia kryteria wymienione w art. 107 § 3 k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przedstawił ustalenia faktyczne w sprawie, wskazał na przepisy regulujące sprawę będącą przedmiotem sporu oraz przedstawił wyczerpującą ocenę prawną. Wyjaśnił, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku, a stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że taka okoliczność miała miejsce, obligowało organ do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. W konsekwencji nie można również zaakceptować zarzutu, jakoby organ odwoławczy nie dokonał samodzielnego, ponownego rozpoznania sprawy. Uczynił to w zakresie wynikającym z prawa, kontrolując prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, odnosząc się do istoty sporu oraz weryfikując zastosowanie przesłanki niedopuszczalności zarzutu.
Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz