I SA/Gl 1008/25

I SA/Gl 1008/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący/
Bożena Pindel /sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 113 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi S. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.391.2021.1.PK UNP: 1430443 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 21 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.391.2021.1.PK UNP: 1430443 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S. E. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca wykonuje usługi tzw. tuning kierownicy. Wykonuje modyfikację na oryginalnie fabrycznej okrągłej kierownicy trzy lub czteroramiennej i spłaszcza ją z dołu lub z góry. Kierownica po modyfikacji jest na nowo obszywana. Dodatkowo modyfikacja może zawierać wykonanie bicepsów górnych i dolnych, wąsów, tricepsów. Modyfikacja jest wykonywana na materiale powierzonym od klienta. Z uwagi na długi okres oczekiwania, 4 do 5 tygodni, wnioskodawca wykonuje również modyfikację na kierownicach, które wcześniej zakupił i ma na stanie. Po wykonaniu usługi i dostarczeniu kierownicy do klienta - klient odsyła swoją starą kierownicę. Na dzień dzisiejszy PKD firmy wnioskodawcy to 29.32.Z. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:
Czy wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą i korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług?
Zdaniem wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Jego działalność nie polega na handlu częściami samochodowymi tylko wykonuje usługę na części samochodowej. Usługa jest wykonywana na materiale powierzonym od klienta lub na kierownicy w zastępstwie, które posiada na stanie do modyfikacji. Po wykonaniu usługi klient odsyła wnioskodawcy swoją starą kierownicę, po wymianie na nową. Taki system pracy wnioskodawca wprowadził z uwagi na kilkutygodniowy czas realizacji usługi.
Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 113 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Jednocześnie stwierdził, że w świetle art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g ww. ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
˗ pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
˗ motocykli (PKWiU ex 45.4).
Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g u.p.t.u. uznał, że ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie korzysta podatnik dokonujący m.in. sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.
Zdaniem organu interpretacyjnego, z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca dokonuje m.in. dostawy (sprzedaży) odpowiednio zmodyfikowanych kierownic. Dotyczy to sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje modyfikacji kierownicy, którą sam zakupił i ma na stanie. Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, nie jest to nabycie towaru (kierownicy) na rzecz i w imieniu konkretnego klienta, w celu jego przerobienia. Inaczej mówiąc, w takim przypadku, nie ma miejsca usługa na majątku powierzonym przez klienta, lecz jest wykonywana praca na materiale własnym. Następnie, taki zmodyfikowany towar, jest przedmiotem dostawy. Fakt, że klient odsyła wnioskodawcy swoją starą kierownicę, jest w ocenie organu interpretacyjnego, bez znaczenia. Jest to bowiem sposób rozliczenia transakcji i jako tako nie zmienia jej charakteru jako dostawy części samochodowej.
W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, a jego stanowisko jest nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację, wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie:
1. Przepisów postępowania:
a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny zawartego we wniosku stanowiska skarżącego;
b) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych.
2. Przepisów prawa materialnego:
a) art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich dowolną i błędną interpretację skutkującą przyjęciem przez organ interpretacyjny, że przepis ten ma zastosowanie do opisanych w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, w szczególności poprzez przyjęcie, że wykonywane czynności stanowią odpłatną dostawę części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, co z kolei wyklucza możliwość korzystania przez skarżącego ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.;
b) art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem przez organ interpretacyjny, że skarżący w świetle przedstawionego stanu faktycznego, pozbawiony jest prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w tym przepisie.
W związku podniesionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wnioskodawcy wskazał, że z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ interpretacyjny winien odnieść się do konkretnego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego), a co za tym idzie - jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W żadnym razie więc organ podatkowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do modyfikowania (wykraczania poza zakres lub ograniczania) treści opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani też do modyfikowania treści pytania zadanego we wniosku. Istotne jest, że organ podatkowy ma dokonać wykładni, która stanowić musi rozstrzygnięcie konkretnego problemu wyrażonego w pytaniu w konkretnym stanie prawnym.
Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny rozpatrując wniosek całkowicie pominął, wyraźne wskazanie przez skarżącego, że wykonuje usługi polegające na modyfikowaniu kierownic, a nie na wykonywaniu działalności polegającej na dostawie części, czy akcesoriów do pojazdów samochodowych. Oznacza to, że organ doprowadził do jego modyfikacji, arbitralnie stwierdzając, że skarżący dokonuje dostawy odpowiednio zmodyfikowanych kierownic, przy czym jednocześnie organ przedstawiając takie stanowisko nie wskazał jego uzasadnienia prawnego. W szczególności nie wskazał przepisów prawa, które uzasadniałyby stanowisko organu, że wykonywane czynności stanowią dostawę części do pojazdów samochodowych, a nie usługę modyfikacji. Brak powyższy prowadzi do tego, że przedstawiony we wniosku problem natury prawnej nie został przez organ rozstrzygnięty.
Pełnomocnik skarżącego wskazał następnie, że na gruncie u.p.t.u. oraz zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dana czynność jest opodatkowana tym podatkiem, w szczególności czy ma charakter czynności odpłatnej. W drugiej kolejności należy dopiero zbadać, czy zachodzą warunki uprawniające do objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym i czy nie zachodzą przesłanki wyłączające to zwolnienie m.in. w oparciu o art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) u.p.t.u. Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że świadczy usługi "tuningu" kierownic do samochodów, jak również opisał zakres wykonywanych prac. Z przedstawionego opisu można przyjąć, że usługa ta wykonywana jest poprzez rotacyjne podmienianie kierownic tak, aby skarżący mógł przyjmować zlecenia "tuningu" bez konieczności zatrzymywania w tym celu pojazdu klienta - zleceniodawcy. Za każdym jednak razem, modyfikacja kierownicy wykonywana jest na konkretne zlecenie klienta i zgodnie z jego wytycznymi dotyczącymi szczegółów tej modyfikacji. W żadnym razie skarżący nie wykonuje modyfikacji kierownic na tzw. stan w celu ich odsprzedaży do nieokreślonego klienta. Skarżący bowiem nie posiada sklepu z oferowanymi do sprzedaży zmodyfikowanymi kierownicami, lecz świadczy usługi dla konkretnych klientów, zlecających mu "tuning" kierownicy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wyraźnie, że klient nie kupuje zmodyfikowanej kierownicy, lecz zleca wykonanie jej modyfikacji według swoich upodobań, a następnie oczekuje na wykonanie usługi około czterech do pięciu tygodni. I nie zmienia tego faktu to, czy zlecona przez klienta modyfikacja jest wykonywana na nowej kierownicy zakupionej wcześniej przez skarżącego, czy na kierownicy, którą zwrócił skarżącemu inny klient. Dla klienta nie ma to znaczenia z punktu widzenia wykonania samej usługi. Jednakże z punktu widzenia wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u ma to znaczenie, gdyż cena usługi nie obejmuje wartości modyfikowanej kierownicy, bowiem klient płaci wyłącznie za usługę, czyli samą jej modyfikację, a samą kierownicę zwraca. Zatem w takich okolicznościach stanu faktycznego z perspektywy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) nie można mówić o odpłatnej dostawie części samochodowych.
W tym kontekście dla oceny prawnej, czy mamy do czynienia z dostawą, czy usługą nie ma znaczenia, jak chce tego organ doprowadzając de facto do wypaczenia opisanego we wniosku stanu faktycznego, czy kierownicę skarżący sam zakupił i ma na stanie, czy kierownica jest stara, tj. zwrócona przez innego klienta. Dlatego też, całkowicie pozbawione jest podstawy prawnej twierdzenie organu, że świadczenie usługi na materiale własnym, który skarżący sam zakupił i ma na stanie, nie jest nabyciem towaru na rzecz i w imieniu konkretnego klienta w celu przerobienia, inaczej mówiąc, że w takim przypadku nie ma miejsca usługa na majątku powierzonym przez klienta, lecz jest wykonywana praca na materiale własnym, z czego organ wywiódł, że w takim przypadku (pracy na materiale własnym) mamy do czynienia z dostawą zmodyfikowanego towaru, a nie usługą.
Brak podstawy prawnej takiego twierdzenia wynika z faktu, że na gruncie podatku od towarów i usług, żaden z przepisów, dla stwierdzenia czy mamy do czynienia z dostawą, czy ze świadczeniem usługi nie różnicuje sytuacji w zależności od tego, kto nabył do wykonania usługi materiał. Nie do przyjęcia, zdaniem pełnomocnika skarżącego, jest zatem stanowisko organu, w którym organ różnicuje tę samą sytuację faktyczną skarżącego - świadczenie usługi "tuningu"' kierownicy - na dwie sytuacje - związaną z wykonaniem usługi na zakupionym przez niego materiale i na związaną z wykonaniem usługi na materiale powierzonym. Takie zróżnicowanie bowiem nie ma podstawy prawnej, więc i uznanie przez organ, że usługa świadczona na kierownicy kupionej przez skarżącego staje się dostawą części samochodowej, a na kierownicy mu zwróconej, jest usługą, jako pozbawione podstawy prawnej, jest nieuprawnione, a co za tym idzie nie może pozbawiać skarżącego prawa do zastosowania w związku z prowadzoną przez niego działalnością zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.
Zdaniem autora skargi, organ interpretacyjny uznając, że odpłatna dostawa obejmuje również kierownicę, wykroczył poza wyznaczoną treścią wniosku granicę wydania interpretacji indywidualnej, naruszając tym samym wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 §1 O.p.
Ostatecznie pełnomocnik skarżącego wskazał, że na tle art. 113 ust. 13 pkt 1 lit.g) u.p.t.u. powstały pewne wątpliwości interpretacyjne. Dodaniu omawianego wyłączenia nie towarzyszyło dodanie wyłączenia obejmującego podatników świadczących usługi naprawy samochodów oraz motocykli lub innych usług związanych z tymi pojazdami. W konsekwencji podatnicy świadczący takie usługi mogą nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w obrocie gospodarczym często świadczone są usługi naprawy samochodów lub motocykli, lub inne usługi związane z tymi samochodami, przy wykonywaniu których świadczący te usługi używają do naprawy pojazdu części zamiennych, których nie dostarcza zleceniodawca, lecz nabywa je w celu wykonania usługi zleceniobiorca. Niejednokrotnie usługi takie są wykonywane przez małych podatników, będących np. mechanikami, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Chociaż skarżący nie świadczy usług naprawy pojazdów, to jednak, podobnie jak przy tego rodzaju usługach, wykorzystuje do ich wykonywania części do pojazdu samochodowego, czyli kierownicę, a to wywołało również u niego wątpliwość, czy może nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Wyjaśnił, że wnosząc o wydanie interpretacji oparł swoje stanowisko na dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach, m.in. interpretacji z 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIPI-3.4012.619.2019.2.MT oraz z 9 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.351.2020.2.JM wskazujących, że naprawa samochodów jest usługą kompleksową i jako taka nie jest objęta wyłączeniem o jakim mowa w ww. przepisie, bowiem usługą wiodącą jest wykonanie naprawy, zaś zakup części (dostawa towaru), jest wtórna wobec niej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Stwierdził, że nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego wskazanego we wniosku, bowiem zakres rozpoznania determinowało postawione przez wnioskodawcę pytanie dotyczące zwolnienia podmiotowego. W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni organ interpretacyjny po pierwsze stwierdził, że to, iż skarżący modyfikuje kierownice i je wydaje klientom w ramach prowadzonej działalność gospodarczej wynika z wniosku i nie jest przedmiotem sporu. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, nie można się zgodzić, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi odpłatność w ramach wymiany kierownicy. Sposób ustalania ceny przez skarżącego jest bowiem bez znaczenia. Klient płaci za modyfikację kierownicy, więc transakcja ta ma charakter odpłaty. Wymiana zaś kierownicy (zwrot dotychczas używanej kierownicy przez zlecającego po otrzymaniu kierownicy od skarżącego) oznacza także zapłatę w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z odpłatnością mamy do czynienia również wtedy gdy występuje wymiana barterowa. Wskazał, że barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Dodał także, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).
Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przyjęty przez skarżącego model działania, w istocie polega na otrzymaniu zapłaty w formie dwutorowej, w pieniądzu i w towarze (kierownicy), gdzie podstawą opodatkowania będzie łączna wartość składników zapłaty. Dlatego też nie można się zgodzić ze skarżącym, że nie pobiera on opłaty za wydanie klientowi kierownicy, którą ma na stanie i którą zmodyfikował.
Natomiast to, że mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie świadczeniem usługi wynika z opisu sprawy. Jak wskazano w opisie sprawy, klientowi jest dostarczana kierownica, którą skarżący wcześniej zakupił i ma na stanie. Inaczej mówiąc skarżący posiada towar (kierownicę), któremu - zgodnie z potrzebami klienta - nadaje ostateczny kształt, a następnie sprzedaje ten towar klientowi. O kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Przepisy podatku od towarów i usług, niejako w pierwszej kolejności, wyróżniają dostawę towarów. l jeżeli dana transakcja spełnia cechy dostawy towarów (dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel) to jest ona rozpoznawana jako dostawa towarów. Natomiast gdy transakcja nie spełnia ww. cech, to dopiero wtedy można rozpoznać usługę. Przepisy podatku od towarów i usług nie warunkują rozpoznania dostawy towarów od tego czy dany towar jest wykonywany pod konkretne zamówienie (najczęściej występuje w przypadku towarów "wielkogabarytowych", np. statków linii produkcyjnych pojazdów specjalistycznych), czy też jest produkowany seryjnie dla bliżej nieokreślonej grupy klientów. Istotne jest aby doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z dostawcy do nabywcy. Wskazał, że zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował TSUE w wyroku z 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w u.p.t.u. należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie tej ustawy utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.
Organ interpretacyjny uznał także, że nie można się zgodzić z zastosowaną analogią do usług naprawy. Stwierdził, że gdyby zachować analogię wnioskodawcy, to usługa naprawy samochodów w ten sposób, że mechanik samochodowy ma na stanie nowy albo używany sprawny samochód, a w momencie, w którym zgłasza się do niego klient z zepsutym samochodem, to w celu zaoszczędzenia mu czasu wydaje mu samochód który ma na stanie, a w zamian odbiera od klienta jego samochód. Natomiast jeżeliby chciano zachować analogię pomiędzy przywołanymi przez skarżącego interpretacjami dotyczącymi naprawy samochodów, a jego działalnością, byłyby one adekwatne do sytuacji, w której skarżący dokonuje modyfikacji na kierownicy klienta (tak jak mechanik dokonuje naprawy na samochodzie klienta), po modyfikacji ją obszywa na nowo, gdzie skarżący niejako również przekazuje klientowi swój towar (nici, materiał do obszycia).
Dlatego też organ nie zgodził się ze skarżącym, że nie dokonał wykładni spójnej i adekwatnej do opisu sprawy do której odnosiła się interpretacja. W ocenie organu to sytuacje przywołane przez skarżącego nie były adekwatne do jego sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po raz pierwszy rozpoznając sprawę, wyrokiem z 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1525/21 uchylił zaskarżoną interpretację.
W wyniku wywiedzionej skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 746/22, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.
Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie zrealizował wymogu czytelnego skonstruowania uzasadnienia wyroku, które NSA uznał za niespójne i niewystarczające. Zdaniem NSA organ słusznie zarzucił Sądowi I instancji nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej oraz motywów podjętego rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że sposób wykonania przez Sąd I instancji wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także i prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, nie pozostaje bez wpływu na możliwość skontrolowania trafności rozstrzygnięcia przez NSA.
Zdaniem NSA, w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie wskazano na trzy zagadnienia: po pierwsze, że organ nie dokonał zakwalifikowania "tuningu" wykonanego na kierownicy zleceniodawcy; po drugie, że nie przeanalizował wniosku w odniesieniu nie tylko do przepisów krajowych, ale także w zakresie tego, czy w sprawie nie została opisana usługa kompleksowa; po trzecie, Sąd wskazał na uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o VAT (Druk sejmowy 3499 Sejmu VIII kadencji).
Odnosząc się do pierwszego zagadnienia NSA przyznał rację organowi, że zadane pytanie dotyczy możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, czyli korzystania ze zwolnienia samego podatnika, a nie konkretnych czynności przez niego wykonywanych (zwolnienie przedmiotowe). Zatem pytanie nie odnosiło się stricte do opisanych sytuacji, lecz do globalnej działalności podatnika, tj. pytanie nie dotyczyło tego, czy transakcje w poszczególnych schematach korzystają ze zwolnienia czy też nie, ale tego czy podatnik korzysta ze zwolnienia dokonując opisanych transakcji.
Jeżeli chodzi o drugie zagadnienie podniesione przez Sąd I instancji, to NSA zauważył, że organ jednoznacznie wskazał dlaczego w jego ocenie w przypadku, gdy przedmiotem "tuningu" jest kierownica, którą zakupił sam wnioskodawca, mamy do czynienia z dostawą towaru (części samochodowej), a nie świadczeniem usługi. Jeżeli z tą oceną nie zgadza się Sąd I instancji to sam powinien dokonać analizy m.in. biorąc pod uwagę wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję "usługi kompleksowej". Zasadnie przy tym argumentuje organ w skardze kasacyjnej, że zawarte we wniosku o interpretację stwierdzenie "Moja działalność nie polega na handlu częściami samochodowymi tylko wykonuje usługę na części samochodowej" pochodzi ze stanowiska (drugie zdanie) wnioskodawcy, czyli części wniosku która podlega ocenie przez organ - a nie z opisu stanu faktycznego - czyli części wniosku, na której opiera się organ wydając interpretację.
Odnosząc się natomiast do trzeciego zagadnienia NSA wskazał, że Sąd I instancji nie wyjaśnił jaki wpływ w realiach przedmiotowej sprawy ma na ocenę stanowiska organu uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o VAT.
NSA uznał, że oprócz zagadnienia pierwszego, to w stosunku do dwóch pozostałych Sąd w ogóle nie wskazał naruszenia jakich przepisów, w jego ocenie dopuścił się organ.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Sąd wydając niniejszy wyrok był związany − na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) − wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 746/22 (dostępny, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Stosownie do przepisu art. 190 P.p.s.a. wykładnia prawa - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że WSA jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez wykładnię - ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję tej oceny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Związanie sądu I instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podsumowując, w kontekście art. 190 P.p.s.a., że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX).
NSA, uchylając wyrok tut. Sądu z 15 lutego 2022 r. i stwierdzając wadliwość uzasadnienia tego wyroku, zwrócił uwagę, że zadane przez skarżącego pytanie nie odnosiło się stricte do opisanych w stanie faktycznym sytuacji, lecz do globalnej działalności podatnika, z pominięciem jej poszczególnych schematów. Ponadto zgodził się z organem, że stwierdzenie skarżącego, że jego "działalność nie polega na handlu częściami samochodowymi tylko wykonuje usługę na części samochodowej" pochodzi ze stanowiska wnioskodawcy, a nie z opisu stanu faktycznego.
Należy więc przypomnieć, że stan faktyczny w niniejszej sprawie obejmuje dwie sytuacje:
- pierwsza z nich opisana została jako wykonywanie przez Skarżącego tuningu na kierownicy zleceniodawcy, tj. na materiale powierzonym przez klienta,
- druga (z uwagi na długi okres oczekiwania 4-5 tygodni - w pierwszym przypadku) dotyczy sytuacji, w której tuning wykonywany jest na uprzednio zakupionej przez niego kierownicy (tj. ma ją na stanie), a po wykonaniu usługi i dostarczeniu kierownicy do klienta (po wykonanym tuningu), klient odsyła swoją starą kierownicę.
Zadane pytanie przez wnioskodawcę brzmiało: "czy wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą i korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.". Zadane pytanie odnosiło się zatem do obu wyżej opisanych sytuacji. Również stanowisko wnioskodawcy dotyczy obu wariantów stanu faktycznego, z jednoczesnym wskazaniem, że jego "działalność nie polega na handlu częściami samochodowymi tylko wykonuje usługę na części samochodowej", na co zwrócono uwagę w ww. wyroku NSA.
Organ w wydanej interpretacji rozróżnia sytuację wykonania tuningu za materiale powierzonym przez klienta oraz na materiale "własnym". Stwierdza jednak, że Skarżący dokonuje, m.in., dostawy (sprzedaży) odpowiednio zmodyfikowanych kierownic, którą sam zakupił i ma na stanie, co nie stanowi nabycia towaru (kierownicy) na rzecz i w imieniu konkretnego klienta, w celu jego przerobienia. W ocenie organu nie ma miejsca usługa na majątku powierzonym przez klienta, lecz jest wykonywana praca na materiale własnym, który następnie, jako zmodyfikowany jest przedmiotem dostawy i nie ma tu znaczenia, że klient odsyła swoją starą kierownicę.
Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Natomiast art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g tej ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
- motocykli (PKWiU ex 45.4).
Zatem ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie korzysta podatnik dokonujący m.in. sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.
Zasadniczą istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy realizowane przez skarżącego na rzecz kontrahenta czynności powinny być ocenione jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług. Natomiast – mając na uwadze wytyczne NSA zawarte w wyroku z 13 czerwca 2025 r. – jeżeli sąd I instancji nie zgadza się z oceną, czy mamy do czynienia z dostawą towaru (części samochodowej), a nie świadczeniem usługi, to sam powinien dokonać analizy m.in. biorąc pod uwagę wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję "usługi kompleksowej".
Mając na uwadze wskazany zakres sporu, na wstępie należy odwołać się do regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, w szczególności zaś do definicji terminu "dostawa towarów" i "świadczenie usług" zawartych, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak też w przepisach unijnych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zgodnie także z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 24 dyrektywy 2006/112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.
Dla dokonania oceny, czy dana czynność złożona powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług, należy przede wszystkim dokonać identyfikacji dominujących składników tej złożonej czynności, co wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Należy się przy tym zgodzić z poglądem, że co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
Według składu orzekającego w sprawie, stanowisko wyrażone przez organ w rozważanym stanie faktycznym jest nieprawidłowe.
Problematyka opodatkowania świadczenia złożonego na gruncie podatku od towarów i usług była niejednokrotnie przedmiotem rozważań zarówno ETS, TSUE, jak i sądów krajowych. Rozważania te były dokonywane, zarówno na gruncie uregulowań VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1) dalej: "VI dyrektywa", jak również na gruncie uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112".
Na podstawie analizy ww. orzeczeń można stwierdzić, że ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem ETS i TSUE, w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07) stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise) oraz z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 (Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften) wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Zatem to podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.
Natomiast w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN v. Skatteverket) TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji. Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. Z punku widzenia rozstrzyganej sprawy istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), z którego wynika, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
Przenosząc argumentację wynikającą z analizy ww. orzecznictwa unijnego i krajowego na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną wynika, iż skarżący wykonuje usługi tzw. tuningu kierownicy. Wykonuje m.in. modyfikację na kierownicach, które wcześniej sam zakupił i ma na stanie. Po wykonaniu usługi i dostarczeniu kierownicy do klienta - klient odsyła swoją starą kierownicę. Modyfikacja kierownicy wykonywana jest przez skarżącego na konkretne zlecenie klienta i zgodnie z jego wytycznymi dotyczącymi szczegółów tej modyfikacji. Skarżący nie wykonuje modyfikacji kierownic na tzw. stan w celu ich odsprzedaży do nieokreślonego klienta.
Na gruncie uregulowań w podatku od towarów i usług, taką transakcję należy traktować jako jedną transakcję, tzw. "transakcję złożoną". Kolejnym krokiem powinna być kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług poprzez identyfikację jej dominującego elementu. Pomocne jest w tej kwestii przywołane orzecznictwo.
Niewątpliwie, w rozważanym stanie faktycznym, elementem charakterystycznym transakcji złożonej jest specyficzny rodzaj usługi, który polega na modyfikacji kierownicy (otrzymanej od klienta albo kierownicy, którą skarżący sam zakupił) według upodobań klienta. Tak wytworzony produkt ma na celu ułatwienie prowadzenia samochodu. Klient w zamówieniu podaje wytyczne dotyczące szczegółów tej modyfikacji.
Z tego wynika, że powodem, dla którego klient skarżącego zamawia modyfikowaną kierownicę jest przede wszystkim jej indywidualny, niepowtarzalny charakter. Zatem, kierownica sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że jest ona wykonana na indywidualne zlecenie klienta. Tym samym, kierownica taka jest modyfikowana dla konkretnego klienta - kontrahenta o indywidualnych charakterze zamówienia, wobec czego powstaje kierownica o odmiennych cechach.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, modyfikacja kierownicy, w celu uzyskania indywidualnego charakteru jest procesem wymagającym dużego nakładu pracy oraz umiejętności. Modyfikacja pojedynczej kierownicy trwa około 4-5 tygodni.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że klient nie kupuje zmodyfikowanej kierownicy, lecz zleca wykonanie jej modyfikacji według swoich upodobań, a następnie oczekuje na wykonanie usługi około czterech do pięciu tygodni. W ocenie składu orzekającego nie zmienia tego faktu to, czy zlecona przez klienta modyfikacja jest wykonywana na nowej kierownicy zakupionej wcześniej przez skarżącego, czy na kierownicy, którą zwrócił skarżącemu inny klient. Dla klienta nie ma to bowiem znaczenia z punktu widzenia wykonania samej usługi. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wykonanie bowiem tunningu na uprzednio zakupionej przez skarżącego kierownicy, ma jedynie na celu skrócenie czasu oczekiwania na wykonanie usługi, co wynika ze stanu faktycznego sprawy.
Wskazane cechy charakterystyczne umożliwiają stwierdzenie, że usługa wykonania modyfikacji kierownicy nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz posiada charakter dominujący ze względu na jej decydujące znaczenie, polegające na umożliwieniu nabywcy posiadanie kierownicy o indywidualnych cechach, zaadaptowanej do jego specyficznych potrzeb. W okolicznościach rozważanej sprawy można stwierdzić, iż dostawa takiej kierownicy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi wykonania modyfikacji kierownicy. Porównując więc znaczenie jakie mają w rozważanym stanie faktycznym dostarczenie towarów i świadczenie usług, wyraźnie przeważający charakter ma usługa polegająca na modyfikacji kierownicy, wchodząca w skład transakcji złożonej.
Zatem, modyfikacja kierownicy, dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykonanej transakcji złożonej, obejmującej usługę wykonania niepowtarzalnej i nieseryjnej kierownicy oraz jej dostawę na rzecz zamawiającego stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Wykonywane zaś przez skarżącego czynności usługowe mają charakter dominujący wobec dostawy wytworzonego towaru, bowiem w tej usłudze kompleksowej chodzi o wytworzenie kierownicy na specjalne potrzeby konsumenta, a nie dostarczenie standardowej kierownicy.
Prawidłowe jest zatem stanowisko skarżącego, że wykonane przez niego czynności na rzecz klienta kontrahenta stanowią świadczenie usług, zatem korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący bowiem wykonuje usługi polegające na modyfikowaniu kierownic, a nie na wykonywaniu działalności polegającej na dostawie części, czy akcesoriów do pojazdów samochodowych. Modyfikacja kierownicy jest usługą kompleksową i jako taka nie jest objęta wyłączeniem o jakim mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g u.p.t.u., bowiem usługą wiodącą jest wykonanie modyfikacji kierownicy, zaś zakup części – kierownicy (dostawa towaru), jest wtórna wobec niej.
Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji uznając, że organ naruszył przepis prawa materialnego, które miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).