TL;DR
Podstawę opodatkowania akcyzą przy imporcie samochodu osobowego stanowi wartość celna powiększona o należne cło (art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym — kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jeśli jednak zadeklarowana podstawa bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wzywa do zmiany lub wskazania przyczyn (art. 104 ust. 8 u.p.a.) — a w razie braku reakcji samodzielnie ją określa (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Orzecznictwo konsekwentnie potwierdza, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena transakcyjna.
1. Co stanowi podstawę opodatkowania przy imporcie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym?
Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przy imporcie samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 104 ust. 4 u.p.a.). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Szczególny reżim dotyczy pojazdów dopuszczonych wcześniej do obrotu w innym państwie UE — tu podstawą jest wartość celna powiększona o cło, z uwzględnieniem kosztów transportu i ubezpieczenia (art. 104 ust. 6 u.p.a.). NSA w wyroku „tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a." → I GSK 899/15 potwierdził, że procedura weryfikacji z ust. 8 ma zastosowanie również do tej sytuacji.
2. Kiedy organ może zakwestionować zadeklarowaną podstawę opodatkowania?
Kluczowy mechanizm urealnienia podstawy opodatkowania zawiera art. 104 ust. 8 u.p.a.: jeżeli podstawa bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wzywa podatnika do zmiany lub wskazania przyczyn. NSA w wyroku „nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX" → I GSK 2280/15 jednoznacznie stwierdził, że organ nie musi udowadniać nierzetelności dokumentów — wystarczy znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. Podobnie WSA w Gdańsku w wyroku „to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu" → I SA/Gd 1668/21 potwierdził, że ciężar dowodu uzasadnienia niższej ceny spoczywa na podatniku.
3. Co stanowi „uzasadnioną przyczynę" odbiegania od wartości rynkowej?
Katalog uzasadnionych przyczyn jest otwarty. WSA w Gorzowie w wyroku „katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty" → I SA/Go 463/14 wskazał, że do uzasadnionych przyczyn należy zaliczyć m.in. specyfikę rynku, na którym pojazd został nabyty. WSA w Szczecinie w wyroku „specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, szczególnie uszkodzonych, może należeć do 'uzasadnionych przyczyn'" → I SA/Sz 482/25 potwierdził, że rynek amerykański dla pojazdów z tytułem „SALVAGE" może uzasadniać niższą cenę. NSA w wyroku „organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim" → I GSK 899/15 podkreślił jednak, że organ ma obowiązek rzetelnie zbadać rynek zakupu, a dane szacunkowe z aukcji internetowych mogą być niewystarczające.
4. Jak ustala się średnią wartość rynkową?
Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny pojazdu tej samej marki, modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. NSA w wyroku „określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego" → I GSK 2280/15 potwierdził dopuszczalność katalogów komercyjnych. WSA w Białymstoku w wyroku „nie ma przeszkód, aby średnią wartością rynkową danego samochodu osobowego ustalić na podstawie ofert sprzedaży" → I SA/Bk 185/14 dopuścił również oferty internetowe jako źródło danych.
5. Współczynnik zbywalności — uwzględniać czy nie?
Orzecznictwo jest spójne: współczynnik zbywalności jest pojęciem subiektywnym i co do zasady nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu średniej wartości rynkowej. WSA w Białymstoku w wyroku „współczynnik zbywalności [...] jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu" → I SA/Bk 185/14 uznał, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie okoliczności negocjacji. Jednocześnie WSA w Olsztynie w wyroku „organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę" → I SA/OL 557/22 wskazał, że organ nie może arbitralnie pomijać elementów opinii rzeczoznawcy bez merytorycznego uzasadnienia — zwłaszcza gdy pominięcie współczynnika zbywalności prowadzi do absurdalnego wyniku (wartość uszkodzonego pojazdu przewyższa wartość nieuszkodzonego).
6. Ciężar dowodu i obowiązki organu — kto musi co udowodnić?
Choć ciężar wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia podstawy spoczywa na podatniku, organ ma obowiązek rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. WSA w Poznaniu w wyroku „Organy nie zdołały w niebudzący wątpliwości sposób wykazać zaistnienia przesłanki braku uzasadnionej przyczyny" → I SA/Po 617/24 uchylił decyzję organu, który nie zbadał hurtowych cen na rynku nabycia. WSA w Olsztynie w wyroku „w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena" → I SA/OL 322/25 potwierdził prawo organu do weryfikacji, ale z zastrzeżeniem, że organ musi wykazać brak uzasadnionej przyczyny w sposób niebudzący wątpliwości. NSA w wyroku „okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za określoną kwotę nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej" → I FSK 1014/22 podkreślił, że organ nie może ignorować specyfiki rynku, z którego pojazd pochodzi.