III SA/Wa 1024/25

III SA/Wa 1024/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska.
Ewa Izabela Fiedorowicz
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b § 3; art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 1 pkt 8d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2022 poz 1467
art. 494 § 1; art. 515(1)
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.689.2024.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że 17 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS") wpłynął wniosek L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w wyniku bezemisyjnego połączenia spółek "sióstr", po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2025 r. Stan faktyczny dotyczy połączenia następujących Spółek: - L. sp. z o.o. dalej jako "Spółka Przejmująca", G. sp. z o.o. z siedzibą w T. (obecnie wykreślona z rejestru) dalej jako: "Spółka Przejmowana", razem jako: "Spółki". Głównym przedmiotem działalności obydwu Spółek jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD: 62.09.Z). Zarówno przed jak i po połączeniu Spółek udziałowcem posiadającym 100% udziałów w Spółkach była i jest spółka L. Inc., spółka utworzona zgodnie z prawem Stanu Delaware (z siedzibą w [...]). Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 zwana dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawą CIT"). Spółka Przejmowana w momencie przejęcia była podatnikiem podatku CIT i podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT. Struktura udziałowa Spółek była następująca: W kapitale Spółki Przejmującej 100% udziałów, tj. 1133 udziały o łącznej wartości równej 56 650 PLN posiadała Spółka L. Inc. W kapitale Spółki Przejmowanej 100% udziałów, tj. 100 udziałów o łącznej wartości równej 5 000 PLN posiadała Spółka L. Inc. Na podstawie uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników L. sp. z o.o. z 14 grudnia 2023 r. w przedmiocie połączenia oraz uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników G. sp. z o.o. z 14 grudnia 2023r. w przedmiocie połączenia, stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej: "KSH"), Spółka Przejmująca przejęła cały majątek Spółki Przejmowanej, przy czym stosownie do art. 5151 KSH, ponieważ L. Inc. posiada 100% udziałów w obu Spółkach, połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydawania nowych udziałów Spółki Przejmującej wspólnikom Spółki Przejmowanej oraz bez zmiany umowy Spółki Przejmującej (dalej: "Połączenie"). W wyniku połączenia Spółek, Spółka Przejmująca przejęła składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych oraz przypisała przejęty majątek w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wartość składników majątku Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień przejęcia, była przyjęta dla celów podatkowych w takiej samej wartości jak dla celów rachunkowych. Zgodnie z zasadą sukcesji, po Połączeniu Spółka Przejmująca z mocy prawa weszła w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej oraz przyjęła dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w wartości w jakiej były one ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, w wyniku czego nie doszło do zwiększenia ich wartości podatkowej. Połączenie Spółek nastąpiło w wyniku uzasadnionej ekonomicznie decyzji biznesowej Spółek, tj. uproszczenie struktury biznesowej, organizacyjnej i procesu zarzadzania, w szczególności głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki Przejmowanej, o czym wprost stanowi art. 494 § 1 KSH. Pismem z 28 stycznia 2025 r. uzupełniono wniosek poprzez podanie danych identyfikujących podmiot zagraniczny, który posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej.
2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku połączenia Spółek w trybie przewidzianym w art. 5151 KSH tzw. bezemisyjne połączenie Spółek sióstr, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?
3. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z Połączeniem przeprowadzonym w trybie uproszczonym, przewidzianym w art. 5151 § 1 KSH, tj. bezemisyjnym połączeniem spółek, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.
4. W interpretacji z 20 lutego 2025 r. DKIS uznał Stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, odnosząc się do ustalenia czy w wyniku połączenia spółek, po stronie Spółki powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, że zgodnie ze wskazanym przepisem oraz przedstawionym stanem faktycznym w niniejszej sprawie doszło do powstania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (...) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (...). Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki łączonej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód. Z treści wniosku wynika, że 100% udziałowcem Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej jest L. Inc. W związku z połączeniem nie będą emitowane i wydawane jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej. Zatem skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli Spółce C. (tj. 100% udziałowcowi spółek łączonych) udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Spółki A. (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT. Zatem, po stronie Spółki A. (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.
5. Pismem z 26 marca 2025 r. Strona wniosła skargę na interpretację zarzucając:
1) naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:
- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do stanów faktycznych, w których nie dochodzi do wydania udziałów (akcji);
- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w przypadku bezemisyjnego połączenia spółek powiązanych horyzontalnie dokonanego na podstawie art. 515 KSH;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 121 §1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.; dalej jako "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W związku z podniesionymi powyżej zarzutami Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej także "P.p.s.a."); zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 i 205 §2 P.p.s.a.; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżąca wskazała, że dokonując literalnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że w dyspozycji normy zawartej w przepisie dochodzi do porównania dwóch wartości, tj. wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego oraz wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom. Skarżąca zgadza się z organem odnośnie zdefiniowania zarówno pojęcia "wartość rynkowa majątku" oraz "wartość emisyjna udziałów", natomiast nieprawidłowe zdaniem Skarżącej jest przyjęcie przez organ faktu, że art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie w przypadku braku wydawanych przez Spółkę Przejmującą udziałów. Kluczowym zdaniem, które prowadzi do nieprawidłowej oceny zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest teza organu, że: "Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.". W ocenie Strony prawidłową wykładnią winno być, że jeżeli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie ma zastosowania wcale, gdyż nie jest spełniona pełna dyspozycja normy zawartej w wykładanym przepisie.
Strona wskazała, że wykładnia językowa powinna wystarczyć w celu prawidłowej oceny zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, natomiast Skarżąca pragnie podkreślić swoje stanowisko, przytaczając argument wynikający z wykładni celowościowej i systemowej. Przepis stanowi, że przychodem jest tylko ta część wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, w części w jakiej przewyższa ona wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi. Nie sposób rozpatrywać tego przepisu w oderwaniu od istnienia innych przepisów dotyczących ustalenia przychodu wynikającego z połączenia spółek. Równolegle obowiązuje art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który stanowi, że: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Przepis ten podobnie jak przepis będący przedmiotem sporu, ma na celu ustalenie wartości przychodu w oparciu o nadwyżkę wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad inną wartością - w tym przypadku nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Celem tego przepisu jest ustalenie przychodu równego przysporzeniu, jakie osiąga spółka przejmująca w wyniku nabycia składników o rynkowej wartości wyższej niż wartości wykazane dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną. Norma zawarta w przedmiotowym art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT również ma na celu opodatkowanie przysporzenia jakim jest nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi podmiotu przejmowanego. Przysporzenia, do którego nie dochodzi w momencie, gdy nie zmienia się udział zaangażowania w kapitale Spółki Przejmującej (tj. nie dochodzi do objęcia majątku o określonej wartości w zamian za utworzenie i wydanie udziałów o niższej wartości). Tożsamość dotychczasowego wspólnika Spółki Przejmującej oraz jej procentowy udział w kapitale Spółki Przejmującej nie zmienią się w wyniku połączenia Spółek, stąd uzasadnionym z perspektywy celowościowej i systemowej jest wniosek, że w przypadku braku emisji udziałów przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powstaje wcale.
Co więcej, wejście w życie przepisu art. 5151 KSH nastąpiło po wejściu w życie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przy czym z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej KSH (dodającej do tej ustawy art. 5151 KSH) wynika, że: "wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 515 Kodeksu spółek handlowych § 1 (1) konieczne jest odpowiednie doprecyzowanie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT regulujących skutki po stronie spółki przejmującej oraz jej wspólników". Jeżeli zamiarem ustawodawcy było ustanowienie odmiennych zasad określania przychodów wynikających z uproszczonego połączenia spółek zgodnie z art. 5151 KSH, przepis ten powinien zostać wprowadzony do ustawy o CIT wraz z nowelizacją kodeksu spółek handlowych, co się do tej pory nie stało (mimo licznych możliwości). W przypadku braku takiej nowelizacji należy kierować się wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zaprezentowaną powyżej.
Ponadto w opinii Skarżącej, Dyrektor KIS naruszył zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., gdyż przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas prezentowane w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Pominięcie dotychczasowego orzecznictwa nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. Co więcej, zdaniem Skarżącej, wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinna być inna w przypadku połączenia wertykalnego i horyzontalnego. Zakładając powyższe, postawić można tezę, że niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w przypadku połączenia horyzontalnego jest również niezgodne z dotychczasową wykładnią Dyrektora KIS prezentowaną w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnym stanie faktycznym dotyczącym połączenia wertykalnego. W ocenie Skarżącej wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy.
6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
7. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
8. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w świetle połączenia spółek opisanego w ramach zdarzenia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po stronie skarżącej Spółki (jako przejmującej) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej spółki nie powstanie po jej stronie przychód na podstawie wskazanej regulacji art. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Skarżąca podkreśliła, że w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie będzie dochodziło do emisji nowych akcji w spółce przejmującej. Dlatego też nie powstanie po jej stronie "część przewyższająca wartość emisyjną przydzielonych akcji". Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, ponieważ spółka przejmująca nie przydzieli udziałowcowi spółek łączonych udziałów w związku z planowanym połączeniem, to wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej będzie stanowić nadwyżkę, o której mowa w spornym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
9. Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej spółce. Zauważyć przy tym należy, że analogiczny spór do powyższego był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2024 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 947/24 oraz z 3 października 2024 r. sygn. III SA/Wa 1425/24. Argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach sąd posłuży się – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.
10. Przypominając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. W sprawie istotny jest przepis art. 5151 § 1 kodeksu spółek handlowych, dotyczący tzw. bezemisyjnego połączenia spółek. Zgodnie z jego treścią, połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. W ocenie sądu, brak jest argumentów interpretacyjnych przemawiających za stanowiskiem przedstawionym w interpretacji przez Dyrektora KIS. Zarówno bowiem językowe odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jak i jego lektura w optyce systematycznej, funkcjonalnej, a wreszcie historycznej wyklucza poprawność twierdzenia organu. Innymi słowy, zastosowanie wszystkich kanonów interpretacyjnych tak łącznie, jak i z osobna, potwierdza wadliwość poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.
11. Po pierwsze, już tylko z brzmienia ww. unormowania wynika, że stanowisko organu przełamuje owo literalne odczytanie przepisu. Jak zauważa sam organ, w świetle tego przepisu "porównuje się (...) wartość rynkową podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej". Tymczasem w analizowanym przypadku nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia wspólnikowi udziałów (akcji). Twierdzenie organu, że wówczas "cała wartość przejętego majątku stanowi przychód" bezpośrednio pomija treść ww. przepisu in fine: "w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej". Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść. Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli "wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego", to przesłankę entymematyczną hipotezy stanowi okoliczność wyemitowania udziałów (akcji). To rozumowanie wspiera pominięta przez organ interpretacyjny, a powołana przez Skarżącą spółkę treść art. 4a pkt 16a ustawy o CIT (argument systematyczny). Przepis ten definiuje pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) jako "cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)". Przepis ten zakłada zatem istnienie wartości (ceny) emitowanych udziałów (akcji), toteż nie można w przedstawionym przez organ (po)równaniu przyjmować, że wartość ta nie występuje (wynosi "0"). Spółka zasadnie ponadto wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały "przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych". Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w przypadku połączenia prostego w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, taka nadwyżka nie występuje, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek "siostrzanych" nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po połączeniu, spółka matka będzie posiadała 100% udziałów, tj. całość majątku spółek córek, jak i po połączeniu całość majątku spółki przejmującej będzie należała do spółki matki. W przedstawionych we wniosku okolicznościach połączenia skarżącej i spółki siostry nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. będzie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki – przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów. W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa spółki przejmowanej stanowi przychód podatkowy byłaby więc niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1211/13).
12. Wreszcie przeciwko trafności stanowiska organu interpretacyjnego przemawia argument historyczny. Zauważyć bowiem należy, że art. 5151 Kodeksu spółek handlowych wprowadzono na mocy noweli z 16 sierpnia 2023 r. (przepis ten obowiązuje od 15 września 2023 r.). Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 8d został dodany przez art. 2 pkt 27 lit. a noweli do ustawy o CIT z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 roku. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Kodeks spółek handlowych zauważono, że "wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 515 Kodeksu spółek handlowych § 1 [1] konieczne jest odpowiednie doprecyzowanie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT regulujących skutki po stronie spółki przejmującej oraz jej wspólników" (druk sejmowy nr IX.3191). Zarówno więc wskazana wypowiedź projektodawcy, jak i chronologia zmian legislacyjnych wskazują, że prawodawca nie przewidział w ramach treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego w rozpatrywanej sytuacji.
13. Sąd tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2024 roku w sprawie I SA/Wr 104/24, tożsamego ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W powołanym orzeczeniu sąd pominął specyfikę i konsekwencje połączenia spółek dokonaną na podstawie art. 5151§ 1 kodeksu spółek handlowych. Jak bowiem wyżej powiedziano: nie zmienia się wówczas proporcja uczestnictwa jedynego właściciela w łączonych spółkach – siostrach. Nadto sąd pominął definicję wartości emisyjnej z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. W świetle powyższego, w pełni zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
14. W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną i orzec jak w sentencji. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, odnoszącą się do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
15. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.