II FSK 1260/22

II FSK 1260/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 206/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 584
art. 83 ust. 1
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 206/22 w sprawie ze skarg Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie straty oraz dochodów z innych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, 2) oddala skargę kasacyjną I. K., 3) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 206/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi I. K. (dalej jako "Skarżący") i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej jako "Rzecznik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 21 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia straty oraz dochodu z innych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Rzecznik, działając jako uczestnik postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", (od dnia 29 kwietnia 2018 r. obowiązującego art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.", w zw. z art. 20, art. 22 i art. 2 Konstytucji RP, polegające na wadliwym przyjęciu, że czas trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy obejmuje dni robocze, w których organ podatkowy przebywa w siedzibie mikroprzedsiębiorcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana przy uwzględnieniu zagwarantowanej konstytucyjnie zasady wolności gospodarczej, prowadzi do wniosku, że czas trwania kontroli obejmuje kolejno następujące po sobie dni robocze od dnia rozpoczęcia kontroli, co doprowadziło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie sześciomiesięcznego terminu od dnia zakończenia kontroli, a zatem Sąd przy uwzględnieniu okoliczności przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego winien był uchylić decyzje organów podatkowych w tym zakresie i umorzyć postępowanie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 P.p.s.a.
W opinii Rzecznika, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. (aktualnie 55 ust. 1 pkt 1 P.p.) Sąd wadliwie ustalił, że nie został przekroczony określony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej termin na wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji błędnie nie uchylił decyzji wynikających z bezpodstawnie wszczętego postępowania i nie umorzył postępowania.
W związku z powyższym Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi i w konsekwencji o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania.
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:
1) art. 121 § 1 Ordynacjii podatkowej, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której organ podatkowy wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Skarżącego, podczas gdy wątpliwości te wynikają przede wszystkim z braku dokumentacji w postaci zleceń, szkiców lub projektów do części faktur, której to dokumentacji zleceń Skarżący nie ma jednak obowiązku posiadać oraz przechowywać przez wiele lat na wypadek kontroli.
Tym samym organ podatkowy z góry założył, że Skarżący działa z zamiarem naruszenia przepisów prawa podatkowego, gdyż nieposiadanie dodatkowej - chociaż niewymaganej przepisami - dokumentacji do rzetelnych faktur spowodowało wyszacowanie przez organ podatkowy rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży okien oraz wyszacowanie ilości szyb w spisie z natury na koniec 2016 r. Takie podejście, zdaniem Skarżącego, jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenie wyrażonej w powołanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ podatkowy wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Skarżącego, czym naruszono także art. 10 pkt 2 P.p.;
2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie związanym z brakiem specjalistycznej wiedzy na temat przedmiotu działalności Skarżącego. Po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji podjął próbę oszacowania podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie rzekomego niezaewidencjonowanego przychodu oraz zmniejszenie rzekomo zawyżonego stanu szyb w spisie z natury na koniec 2016 r., lecz nadal w sposób niemający żadnego odzwierciedlenia w stanie faktycznym ani nie mającym oparcia w specyfice prowadzonej przez Skarżącego działalności;
3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie określania podstawy opodatkowania, co w ocenie Skarżącego, wskazuje na usiłowanie potwierdzenia tezy organu podatkowego mającej, według niego, świadczyć o nieewidencjonowaniu przychodu w związku z rzekomą nieewidencjonowaną sprzedażą okien oraz rzekomym zawyżeniem stanu szyb w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. Organ podatkowy w skarżonej decyzji nie wyjaśnił przyczyn radykalnej zmiany efektu postępowania, bowiem w pierwszej decyzji organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości prawie 40 tys. złotych, natomiast w skarżonej drugim odwołaniem decyzji organ pierwszej instancji określił stratę w wysokości prawie 30 tys. złotych. Organ podatkowy ponadto pomija zeznania Skarżącego w części, w której stwierdza, że zdarzają się przypadki, kiedy materiał zamawiany jest przed przyjęciem konkretnego zlecenia - z uzasadnienia decyzji, w szczególności z wyliczeń i szacunków organu podatkowego nie wynika, aby ta okoliczność była wzięta pod uwagę - organ podatkowy zatem przyjął, że materiał zamawiany jest wyłącznie pod konkretne zamówienie, co jest oczywiście tezą sprzeczną z treścią zebranych dowodów;
4) art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze bezpodstawnego szacowania przy udziale całkowicie błędnych założeń świadczących o braku specjalistycznej wiedzy organu na temat przedmiotu działalności Skarżącego. Jednocześnie organ podatkowy nie skorzystał w dokonaniu ustaleń i oceny dowodów z opinii biegłego, który mógłby w oparciu o wiedzę specjalistyczną wyjaśnić poprawność oceny ustalonych okoliczności sprawy;
5) art. 165b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g., obecnie art. 55 ust. 1 P.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa, powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji.
Powyższe naruszenia przepisów z zakresu postępowania podatkowego spotkały się z akceptacją Sądu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż należyta i krytyczna ocena tez organu podatkowego zawartych w skarżonej decyzji mogły prowadzić do odmiennych wniosków w ocenie stanu faktycznego, wobec wyżej wskazanych naruszeń procedury podatkowej. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ podatkowy wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenia prawa procesowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez Sąd pierwszej instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien, w ocenie Skarżącego, uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania;
b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia, sprowadzające się do tego, że Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia Skarżącemu ocenę zasadności wydanego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje szczegółowo okoliczności i zarzuty pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku i jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogły mieć podnoszone w skardze, a pominięte w wyroku okoliczności;
c) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego, zdaniem Skarżącego, na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym pominięto dokumenty wskazujące na niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli;
Powyższe naruszenia prawa procesowego miały, w ocenie Skarżącego, wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym określono stratę oraz zmniejszono stan spisu z natury na koniec 2016 r., co będzie miało negatywne konsekwencje finansowe i podatkowe w kolejnych latach. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.
II) prawa materialnego:
- art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w kwocie innej, niż zadeklarowana pierwotnie przez Skarżącego wysokości, polegającej na ustaleniu przez organ podatkowy straty, poprzez zwiększenie kosztów w związku ze zmniejszeniem stanu szyb w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r., co z kolei będzie miało negatywny wpływ na rozliczenia Skarżącego w kolejnych latach - podczas gdy zadeklarowany podatek dochodowy od osób fizycznych uznać należy za prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym;
- art. 23 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy przy istnieniu odpowiednich danych organ podatkowy nie dokonał właściwego i zgodnego z zasadami logiki wyboru metody szacowania, a zebrane dowody pozwoliły określić przychód i podstawę opodatkowania bez szacowania tych wartości.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organu drugiej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne są niezasadne.
W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez Rzecznika.
Sporny problem objęty tę skargą, na tle stanu faktycznego tej sprawy, dotyczy w pierwszym rzędzie wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. (obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 P.p.). Przepis ten stanowił, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych.
Wątpliwości dotyczą zwłaszcza sposobu rozumienia tego ostatniego zwrotu, t.j. owych 12 dni roboczych.
Według Rzecznika, zwrot ten należy interpretować jako następujące po sobie, kolejne 12 dni roboczych, natomiast zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, w przepisie tym chodzi o - tu kontrolę podatkową, w ścisłym tego słowa znaczeniu, tzn. o czas przeznaczony na czynności prowadzone u przedsiębiorcy lub w miejscu przechowywania jego dokumentacji rachunkowej.
Istotnie dookreślenie dni jako roboczych mogłoby sugerować, że ustawodawcy chodzić by mogło o kolejne następujące po sobie dni robocze. Wbrew poglądowi wyrażonemu przez Rzecznika, nie jest to jednak na gruncie wykładni językowej takie oczywiste. Twierdzeniu Rzecznika, że jeżeli inny był zamysł, to racjonalny ustawodawca uwzględniłby dodatkowe słowa w odniesieniu do dni roboczych, tj. "dni roboczych, w których kontrolerzy wykonywali czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy", można przeciwstawić argument, że jeżeli ustawodawcy miało chodzić o kolejne dni robocze, powinien w tym przepisie to doprecyzować. Trudno też założyć, że kontrolerzy mogliby kontrolować przedsiębiorcę w dni wolne od pracy. W przepisie tym mowa jest o czasie trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym. W przypadku wielości tych kontroli i tak nie powstanie domniemywany okres kontroli obejmujący kolejne dni robocze.
Nawet jednak w przypadku, jeżeli istnieją określone względy, które mogłyby być wywodzone z wykładni gramatycznej przepisu, to według niekwestionowanych reguł wykładni prawa, wnioski co do rozumienia danej normy prawnej wynikające z wykładni gramatycznej, należy skonfrontować z wynikami innych rodzajów wykładni przepisów prawnych, tj. przede wszystkim wykładni celowościowej oraz systemowej. Zwłaszcza, gdy sam wynik wykładni gramatycznej nie daje zadawalających efektów, tj. prowadzi do nielogicznych, nieracjonalnych efektów i niedających się zaakceptować wniosków podważających racjonalność ustawodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację prawną prezentowaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną również przez Sąd pierwszej instancji, odwołującą się do przepisów stanowiących pewien kontekst prawny analizowanego przepisu, tj. do postanowień Ordynacji podatkowej, zamieszczonych w dziale VI tej ustawy, normujących tryb, zasady i zakres dokonywania kontroli podatkowej, w tym zwłaszcza jej cele oraz tok dokonywanych w jej ramach czynności kontrolnych oraz innych czynności procesowych.
Naturalną koleją rzeczy czas kontroli obejmuje okres od jej wszczęcia do zakończenia.
Stosownie do art. 79a ust. 1 u.s.d.g., czynności kontrole mogą być wykonywane przez pracowników organu kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że odrębne przepisy przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji.
Natomiast w myśl art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, co jest bardzo istotne, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.
Zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w protokole.
Z kolei art. 290 § 2 tej ustawy normuje, jakie w szczególności elementy powinien zawierać protokół z kontroli podatkowej, m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, itd.
W myśl art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego.
Jak trafnie wskazywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, cel przeprowadzenia czynności kontrolnych może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych, w trakcie których będą mieli możliwość podjęcia działań wymienionych w art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej, składających się na kontrolę podatkową. Stosownie do tego ostatniego przepisu, kontrolujący są uprawnieni, m.in. do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania tych danych w formie elektronicznej (pkt 4), zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą (pkt 5), żądania przeprowadzenia spisu z natury (pkt 6), przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4 (pkt 9), zasięgania opinii biegłych (pkt 10).
Jak informował organ podatkowy pierwszej instancji, kontrolujący nie posiadali w tej sprawie na bieżąco dostępu do pełnej dokumentacji Skarżącego związanej z przedmiotem kontroli. Ponadto Skarżący zwracał się do kontrolujących o wydłużenie czasu na przygotowanie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą podatkową.
Z kolei Sąd pierwszej instancji, w kontekście czynności kontrolnych wymienionych we wspomnianym wyżej art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowo zwracał uwagę, że najkrótszy termin do dostarczenia przez kontrolowanego żądanych przez organ podatkowy dowodów wynosi 3 dni (art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej), a art. 190 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, wymaga zachowania siedmiodniowego terminu na powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin.
Do tego dochodzi kwestia uskuteczniania doręczeń pism procesowych. Wprawdzie w określonym zakresie obowiązują doręczenia w formie elektronicznej, ale nie jest to nadal powszechnie obowiązujący model doręczeń, zwłaszcza, że w tym przypadku chodzi o mikroprzedsiębiorców. Ciągle znajdujące zastosowanie są zatem również przepisy przewidujące tradycyjną (pocztową) metodę doręczania pism procesowych wraz z przewidzianym w tej metodzie zastępczym doręczaniem pism procesowych, którego okres sam konsumuje już owe 12 dni roboczych przewidzianych na przeprowadzenie kontroli u mikroprzedsiębiorców.
Jak wynika z powyższych przepisów i wynikających z nich uwarunkowań prawnych, przeprowadzenie kontroli podatkowej u mikroprzedsiębiorców w czasie postulowanym przez Rzecznika, tj. kolejnych przypadających po sobie 12 dni roboczych, jest w oczywisty sposób niewykonalne i wręcz niemożliwe. Choć mając na uwadze, że dotychczas przyjmowane przy wykładni przepisów ustawowych założenie o racjonalności ustawodawcy, uległo w ostatnich latach pewnemu nadwyrężeniu, to jednak nie sposób przyjąć, że ów abstrakcyjnie pojmowany ustawodawca tworzy przepisy, które w oczywisty sposób są niemożliwe do realizacji.
Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej Rzecznika zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., w zw. z art. 20, art. 22 i art. 2 Konstytucji RP.
Prostą konsekwencją powyższej oceny jest również uznanie za bezzasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1, w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, działając stosownie do art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Rzecznika jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
Nie jest również zasadna skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Należy też zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jako szczególny, sformalizowany i samodzielny środek zaskarżenia nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne (tu - podatkowe) przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.
W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej do tego Sądu decyzji uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.
Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.
Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której w znacznej mierze, z wyjątkami, o których będzie jeszcze mowa, wiernie powielone zostały zarzuty i ich uzasadnienie zaczerpnięte ze sporządzonej skargi do Sądu pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia w żaden sposób powołanie się w skardze kasacyjnej na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., poprzedzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazaniem na naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., czy też jednozdaniowe wstawki "przekierowujące" powtórzone zarzuty skargi w stronę Sądu pierwszej instancji.
W takiej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna w tak dużym stopniu stanowi jedynie wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że w tym zakresie zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Racjonalnie rzecz biorąc, nie można bowiem antycypować w skardze do Sądu pierwszej instancji błędów w wyroku tego Sądu, tym samym skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji na podstawie argumentów podniesionych i uzasadnionych jeszcze przed wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia.
Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji.
Nowym zarzutem jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku i dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zarzut naruszenia tego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzania uzasadnienia wyroku wymogom formalnym w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi.
W tym jednak przypadku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest całkowicie gołosłowny i jako taki bezzasadny. W zarzucie tym Skarżący wskazuje, że Sąd w niedostatecznym stopniu odniósł się do niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności.
Na tym jednak poprzestaje. Wprawdzie w drugim zdaniu tego zarzutu Skarżący zapowiada, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "wskazuje szczegółowo okoliczności i zarzuty pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku (...), ale zapowiedzi tej nie zrealizował. Co więcej, w owych wspomnianych wyżej jednozdaniowych "wstawkach" kierowanych do Sądu pierwszej instancji, przy wskazywaniu na kolejne uchybienia procesowe popełnione przez organy podatkowe, mowa jest o tym, że Sąd uchybienia te zaakceptował, a nie o tym, że się do nich nie odniósł.
Drugi "nowy" zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a.
Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Podany w skardze kasacyjnej opis sposobu naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie jest adekwatny do treści tego przepisu
Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. W orzecznictwie wskazuje się też, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych decyzji administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1999, nr 5 str. 36).
W świetle treści powyższego przepisu, nie sposób przyjąć, aby domniemane, wskazywane w tym zarzucie "pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego", czy też "błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd", mogło być uważane za wyjście przez ten Sąd poza granice sprawy i stanowić tym samym naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.
W kolejnym, trzecim i ostatnim "nowym" zarzucie skargi kasacyjnej, tym razem sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący wskazuje na naruszenie art. 23 § 1 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten można potraktować jako uzupełnienie "dotychczasowego" zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako naruszenie przepisów postępowania, z nowym uzasadnieniem. Skarżący stawiając ten zarzut w sposób dosyć ogólny, nie sprecyzował, o jakie konkretnie określone jednostki redakcyjne w obrębie art. 23 Ordynacji podatkowej, mu chodzi, zważywszy, że każdy ze wskazanych jako naruszone trzech paragrafów tego artykułu, podzielony jest na dalsze jednostki redakcyjne (punkty), z których każdy dotyczy innej kwestii.
Jest to istotne o tyle, że w zarzucie tym Skarżący zarzuca błędne zastosowanie tych przepisów, powinien więc sprecyzować, które konkretnie przepisy zostały nieprawidłowo zastosowane i z jakich prawnych powodów. Twierdzenie, że "zebrane dowody pozwoliły określić przychód i podstawę opodatkowania bez szacowanie tych wartości", odnosi się w istocie nie do błędów popełnionych w ramach oszacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, lecz do naruszenia innych przepisów, na podstawie których organ podatkowy uznał, że oszacowanie jest niezbędne. W tym ujęciu, a więc kwestionowania, co do zasady, oszacowania podstawy opodatkowania, zarzut ten ma wtórny jedynie charakter, gdyż zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania wynikało z innych przepisów.
Natomiast twierdzenie zawarte w tym samym zarzucie o niedokonaniu właściwego i zgodnego z zasadami logiki wyboru metody oszacowania jest bezzasadne. Organy podatkowe w bardzo szczegółowy sposób wyjaśniły w wydanych w sprawie decyzjach metodologię zastosowanego przez nie oszacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnienia te są przekonujące, zaś oparcie (odwzorowanie) oszacowanej wysokości niewykazanego przez Skarżącego przychodu, na strukturze asortymentowej sprzedaży przez niego wykazanej, nie może być uważane, jak twierdzi Skarżący, za sprzeczne z zasadami logiki.
Niezasadne są również pozostałe "powtórzone" zarzuty skargi kasacyjnej. Ze sformułowanych w niej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzutów, które odnoszą się do naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe oraz ustanawiających ogólne zasady postępowania podatkowego, można wnosić, że Skarżący kwestionuje, generalnie rzecz ujmując, prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, jego kompletność, a zwłaszcza sposób dokonania oceny dowodów, co doprowadziło jego zdaniem, do nieprawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy, co zostało niezasadnie, bo z naruszeniem wymienionych przepisów P.p.s.a., zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności podnoszonych w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżeń i sformułowanych na ich podstawie zarzutów i uznaje trafność stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się, aby w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, a co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej i obliguje organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w dziale IV rozdziale 11 tej ustawy, czyli w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych, rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody oraz dokonać ich wszechstronnej oceny.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość tym wymogom, ustaliły wszystkie niezbędne zdarzenia i okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy i poddały je ocenie, we wzajemnym ich powiązaniu i całokształcie.
Niezasadny jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie opierały swoich ustaleń - niekorzystnych dla Skarżącego - na braku posiadania przez niego dokumentacji zleceń, której Skarżący nie miał obowiązku przechowywać. Istnienie w sprawie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, które zostały według Skarżącego rozstrzygnięte na jego niekorzyść, wynikają z subiektywnego odczucia Skarżącego, a nie z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Z tych też powodów niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 10 pkt 2 P.p.
Podniesiony w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. również ma jedynie wtórny charakter, jako że ustalenie dochodu do opodatkowania, o którym to dochodzie jako podstawie opodatkowania mowa jest w tym przepisie, nastąpiło przy zastosowanie innych przepisów, których naruszenie w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Szeroko uzasadniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. jest bezzasadny z prawnych powodów przedstawionych już wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku w odniesieniu do skargi kasacyjnej Rzecznika.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej Skarżącego. Stąd też skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).