Krótka odpowiedź (TL;DR)
art. 299 k.s.h. i art. 116 o.p. to dwa równoległe reżimy odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki: pierwszy — cywilny, drugi — podatkowy. Oba wymagają bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i opierają się na domniemaniu winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Kluczowa różnica: art. 299 k.s.h. ma charakter odszkodowawczy (deliktowy) i jest egzekwowany przed sądem cywilnym, natomiast art. 116 o.p. ma charakter gwarancyjny i subsydiarny, a orzeka o nim organ podatkowy z kontrolą sądu administracyjnego.
1. Charakter prawny odpowiedzialności: odszkodowawczy vs gwarancyjny
Odpowiedzialność z art. 299 k.s.h. ma charakter deliktowy odszkodowawczy, a nie gwarancyjny — orzekł SN w wyroku „Przyjęcie, że członkowie zarządu spółki ponoszą odpowiedzialność deliktową odszkodowawczą, wyklucza możliwość skutecznego podniesienia przez członka zarządu nie tylko zarzutów dotyczących istnienia zobowiązania spółki ale także możliwości i skuteczności jego dochodzenia ze względu na przedawnienie roszczenia" → II CSK 506/09. Na gruncie podatkowym NSA podkreśla gwarancyjny i subsydiarny charakter art. 116 o.p. — „Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej" → III FSK 872/22. Różnica ta ma konsekwencje procesowe: droga cywilna vs administracyjna.
2. Przesłanka bezskuteczności egzekucji — nie każda bezskuteczność się liczy
Oba przepisy wymagają bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ale SN rygorystycznie bada, czy to wierzyciel nie doprowadził do niej własnym zaniechaniem. W wyroku „Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiada na podstawie art. 298 k.h. (...) gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia ze względu na niepodjęcie w stosownym czasie egzekucji przeciwko spółce, choć egzekucja była możliwa" → III CK 107/03. Podobnie w „Jeżeli niezaspokojenie wierzyciela wynika ze złego prowadzenia egzekucji przez komornika, to nie można obciążać odpowiedzialnością członka zarządu, na podstawie art. 299 k.s.h." → III CSK 404/06. Na gruncie podatkowym organ sam prowadzi egzekucję — tu ciężar wskazania majątku spoczywa na członku zarządu (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).
3. Ekskulpacja: „właściwy czas" i brak szkody
Zwolnienie z odpowiedzialności wymaga wykazania, że wniosek o upadłość złożono we właściwym czasie, niezgłoszenie nastąpiło bez winy lub wierzyciel nie poniósł szkody. SN w uchwale „Szkoda w ujęciu art. 299 § 2 k.s.h. powinna być odnosić do stanu pogorszenia możliwości zaspokojenia wierzyciela z majątku spółki zaistniałego wskutek niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" → III CZP 65/17. NSA dla art. 116 o.p. łączy pojęcie „właściwego czasu" z terminem z Prawa upadłościowego — „wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w art. 116 Ord. pod. z unormowaniem art. 5 § 1 Prawa upadłościowego" → II FSK 1587/08. Nawet posiadanie jednego wierzyciela nie zwalnia z obowiązku — „Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" → III FSK 872/22.
4. Zakres zobowiązań: co obejmuje odpowiedzialność?
Na gruncie cywilnym odpowiedzialność obejmuje zobowiązania powstałe również po złożeniu spóźnionego wniosku o upadłość — uchwała „Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 299 § 1 k.s.h., powstałe po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym również za koszty sądowe zasądzone w sprawie prowadzonej przeciwko syndykowi" → III CZP 78/18. Na gruncie podatkowym odpowiedzialność jest węższa — nie obejmuje sankcji o charakterze administracyjnym. NSA w II FSK 2091/08 uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej, a nie podatku — a zatem odpowiedzialność z art. 116 o.p. jej nie obejmuje. To samo potwierdził „odpowiedzialność członka zarządu [...] nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego" → II FSK 1862/08.
5. Ciężar dowodu i domniemanie winy
W obu reżimach działa domniemanie winy członka zarządu — to on musi udowodnić przesłanki egzoneracyjne. SN w „z wynika z niego domniemanie zarówno szkody wierzyciela w wysokości niewyegzekwowanego od spółki zobowiązania, jak i związku przyczynowego między tą szkodą a niezłożeniem przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zawinienia zaniechania wykonania tego obowiązku" → III CZP 78/18. Na gruncie podatkowym I FSK 1498/06 potwierdza, że członek zarządu musi wykazać brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a okoliczności zewnętrzne (sezonowość, wypowiedzenie umów) nie stanowią automatycznego usprawiedliwienia.
6. Nie można mechanicznie przenosić poglądów cywilnych na grunt podatkowy
NSA wyraźnie ostrzega przed bezkrytycznym transponowaniem wykładni art. 299 k.s.h. do art. 116 o.p. — „Nie można zatem w sposób mechaniczny przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych" → III FSK 872/22. Różnice obejmują m.in. charakter odpowiedzialności, tryb postępowania, zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz kwestię przedawnienia.