I SA/RZ 137/25

I SA/Rz 137/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a ,art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 5c, art. 14h,art. 119a § 1,art. 120 i art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 2 pkt 27b, art. 5 ust. 5 ,art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 i załącznik nr 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.820.2024.5.ŻR w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej [...] (dalej: Gmina/Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 8 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.820.2024.5.ŻR. utrzymujące w mocy postanowienie z 6 listopada 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.820.2024.2.MS, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Z zaskarżonego postanowienia wynika że wnioskiem z 26 września 2024 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2024 r., Gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:
Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: u.g.h.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.g.h., do zadań własnych Gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Gmina wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.
Gmina zawarła z Miejską Komunikacją Samochodową sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: MKS/Spółka) umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w [...]. MKS jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim, Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności gminy oraz innych gmin, które podpisały z gminą stosowne porozumienia. Na podstawie umowy wykonawczej, Gmina zleciła MKS świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Gminą stosowne porozumienia. W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Gmina może ponadto wyposażyć MKS w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy. Natomiast MKS zobowiązał się do wykonania wspomnianych usług przewozu na warunkach określonych w umowie wykonawczej i w załącznikach do niej, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym, a także wykonywania działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu.
Gmina, za pośrednictwem MKS udostępnia ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego. Świadczenia te wykonywane są zarówno na podstawie odrębnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego rangi ustawowej, jak i uchwał Rady Miasta.
W 2023 r. Gmina złożyła do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wniosek o dofinansowanie projektu pn. "Rozwój zrównoważonego i ekologicznego systemu transportu publicznego dla MOF [...]" w ramach naboru do działania Zrównoważona mobilność miejska. W ramach ww. projektu gmina zamierza m.in. zakupić 7 szt. bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym. Wskazano, że autobusy zostaną na podstawie umowy dzierżawy udostępnione odpłatnie MKS. Jednocześnie autobusy stanowić będą środki trwałe Gminy, od których Gmina będzie dokonywać zgodnie z zasadami rachunkowości odpisów amortyzacyjnych wg stawki indywidualnej 10%. Przyjęcie takie stawki znajduje odzwierciedlenie z faktycznym wykorzystaniu i czasie eksploatacji autobusów. M. in. z uwagi na powyższe umowa dzierżawy autobusów również zawarta została na 10 lat przy czym Gmina nie wyklucza przedłużenia zawartych umów na kolejne okresy.
Wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego dla umowy dzierżawy autobusów zawartej na 10 lat wynosi rocznie 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku + 7,39 % (oprocentowanie w skali roku) co odpowiada przyjętemu okresowi amortyzacji.
Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana w oparciu o realia rynkowe. Kryteria brane pod uwagę do wyliczenia czynszu dzierżawnego to:
wysokość ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji,
długości trwania umowy dzierżawy,
realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać na usłudze dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.
Ustalenie rynkowej stopy zwrotu (rynkowego oprocentowania w wysokości 7,39%) w ramach czynszu dzierżawnego zostało dokonane przy zastosowaniu średniej arytmetycznej 3 stóp procentowych wyznaczonych trzema metodami:
analizy porównawcza z wykorzystaniem danych statystycznych NBP - 7,9%;
analizy porównawcza z wykorzystaniem innych transakcji zawieranych na rynku - 7,85%;
metodologii ustalania stopy procentowej wynikająca z komunikatu Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych (Dz. Urz. UE C 14 z 19.1.2008) - 6,43%.
Ponadto wskazano, że czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na wskazane składniki w okresie 10 lat. Obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu gminy. Koszt utrzymania w odpowiednim stanie składników majątku ponosić będzie dzierżawca. Wybór dzierżawcy nie będzie poprzedzony procedurą przetargową. Dzierżawić składniki będzie MKS.
Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Gmina sformułowała pytania:
1.czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy autobusów na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu autobusów, które następnie odpłatnie i na zasadach rynkowych wydzierżawia spółce powołanej do realizacji publicznego transportu zbiorowego transportowych?
3. czy usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę pomimo planowanego rozszerzenia zakresu osób uprawnionych do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na mieszkańców Gminy Miejskiej [...] będą stanowiły nieodpłatne usługi realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy i nie będą podlegają opodatkowaniu VAT?
W odniesieniu do pyt. 2 wskazano, że Gmina posiada interpretację wydaną w podobnym zakresie z 12 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.1.KO zmienionej częściowo w interpretacji 31 stycznia 2023 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.9.KO oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie o sygn. akt. I FSK 314/19. Dodatkowo na rzecz Gminy wydane zostało postanowienie z dnia 26 czerwca 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, niemniej od czasu uzyskania tego postanowienia zmieniły się okoliczności faktyczne związane z zamiarem rozszerzenia kręgu osób uprawnionych do bezpłatnej komunikacji oraz określeniem stawki amortyzacyjnej w indywidualnej wysokości 10% dla nabytego taboru autobusowego.
Postanowieniem z 6 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.820.2024.2.MSU, Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej w części dotyczącej:
- uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku;
- prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).
Organ stwierdził, że opis zdarzenia przyszłego w ww. części budzi uzasadnione przypuszczeniem, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2024 r., poz. 361, dalej: ustawa o VAT).
Ponadto wskazał, że zasadność tych przypuszczeń potwierdziła również uzyskana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX, wydana w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji z 13 marca 2024 r., w której potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 o.p.
Dyrektor KIS podkreślił, że ww. opinia odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Oba wnioski dotyczą tożsamego zagadnienia tj. kwestii prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów, które będą przedmiotem odpłatnego udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki, której jedynym udziałowcem jest Gmina.
Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Gmina wniosła zażalenie.
Opisanym na wstępnie postanowieniem z 8 stycznia 2025 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Organ II instancji wyjaśnił, że powodem odmowy wydania interpretacji indywidualnej było wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu.
Dyrektor KIS wskazał, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku z 26 września 2024 r., w części dotyczącej uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów odpowiada zagadnieniu , które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX. Opinię tę wydano dla Gminy, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakupu autobusów.
Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Dyrektor KIS wskazał, że została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Przykładowo w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazał, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Zdaniem organu II instancji, analiza opisanej w przedmiotowej sprawie sytuacji prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Sztuczność przedmiotowej transakcji uzasadniają okoliczności wskazane przez Gminę:
- powiązania pomiędzy podmiotami - Gmina jest jedynym udziałowcem w spółce co wskazuje, że są to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt ten uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym,
- sposób wyłonienia dzierżawcy - brak przeprowadzenia przetargu lub innej procedury, który pozwala na wyłonienie najlepszej oferty i ustalenie ceny zbliżonej do rynkowej może świadczyć również o tym, że przekazanie autobusów nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. W związku z tym nie ma podstaw do uznania, aby gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników;
- sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu dzierżawy - standardowa stawka amortyzacji (zgodnie z załącznikiem nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla autobusów wynosi 20%. Okres wynikający z "tempa zwrotu" wyrażonego wskaźnikiem, który według gminy umożliwia zwrot poniesionych wydatków w okresie 10 lat, jest dwukrotnie dłuższy niż tempo amortyzacji autobusów o wskaźniku amortyzacji 20%, który pozwala na zwrot w okresie 5 lat. Również przyjmując, że wskazana wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego dla umowy dzierżawy składników majątku wynosząca 1/10 kwoty nabycia składnika majątku plus 7,39% (oprocentowanie w skali roku) daje realną łączną stopę zwrotu w wysokości 17,39% (co sugeruje również przytoczony we wniosku przykład dla autobusu elektrycznego nabytego za kwotę 2 599 000,00 zł i rocznej kwoty czynszu dzierżawnego w wysokości 451 966,10 zł), "tempo zwrotu" wynikające z tego wskaźnika (tj. 17,39%) zapewnia zwrot poniesionych nakładów w dłuższej perspektywie czasowej (5,75 lat), aniżeli tempo amortyzacji autobusów o 20% wskaźniku amortyzacji (5 lat). Powyższe, zdaniem organu, może wskazywać, że ustalona wartość wynagrodzenia za dzierżawę, nie będzie odpowiadała wartości rynkowej w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.
W ocenie Dyrektora KIS, nie można uznać, że Gmina dochowała należytej staranności co do ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego. Organ zwrócił uwagę także na kwestię ekwiwalentności świadczeń oraz świadczenia wzajemnego jako przesłanki opodatkowania danej transakcji podatkiem od towarów i usług i stwierdził, że wydzierżawienie autobusów MKS nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych autobusów.
Organ II instancji zaznaczył, umowa dzierżawy będzie zawarta na okres minimum 10 lat, co pozwoli gminie nie tylko zwrócić poniesione wydatki za zakup, ale również wygenerować zysk z dzierżawy. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że ustalając wysokość czynszu gmina wydaje się brać pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Nie wydaje się, aby czynnik dochodowy był podstawowym wyznacznikiem wydzierżawienia MKS przedmiotowych autobusów.
Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, zasadnie uznano że celem transakcji dzierżawy autobusów może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W przypadku bowiem gdyby autobusy nie były przedmiotem dzierżawy, a byłyby nieodpłatnie przekazane i wykorzystywane przez MKS do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, to nie przysługiwałoby gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji, na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p., jest prawidłowe.
Podkreślono także, że okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX, jak i okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczące uznania udostępniania autobusów na podstawie umów dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów, wskazują na schemat działania, który w swoich skutkach jest taki sam, tj. dotyczy takiego ułożenia swoich działań, które prowadzi do osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowych.
W ocenie Dyrektora KIS Gmina nie przedstawiła nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu. Dotychczasowe argumenty przedstawione przez Gminę zostały już uwzględnione i wnikliwie ocenione. Ponadto w złożonym wniosku, istotne elementy opisu sprawy, które byłyby niezbędne do ewentualnej zmiany oceny prawidłowości rozliczeń Gminy w przedmiotowej sprawie, nie zmieniły się.
W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz zasadzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej pomimo złożonego zażalenia;
2) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji dotyczące odliczenia VAT związanego z zakupem autobusów mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy z treści wniosku nie wynika aby działania w nim opisane zostały prowadzone w celu osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy o VAT,
3) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, gdzie błędnie przyjęto, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku dotyczących nabycia autobusów istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz gminy we wskazanym zakresie,
4) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. poprzez błędne oparcie się na treści opinii Szefa KAS z dnia 20 czerwca 2024 r., co było podstawą uznania, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy opis działań opisanych we wniosku nie dawał podstaw do zakwestionowania ich uzasadnienia ekonomicznego, zatem nie spełniał przesłanek nadużycia prawa, przez co konkluzja wyrażona w opinii Szefa KAS była nieprawidłowa,
5) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14c o.p poprzez zawartą w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji ocenę, że nieuprawnione jest przyznanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem autobusów jedynie z tego powodu, że gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie, która to ocena może być zawarta w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji,
6) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez twierdzenie organu, że podatnik ma prawo wybrać pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania a opodatkowaniem czynności, co wpłynęło na odmowę wydania interpretacji w zakresie opodatkowania realizowanych usług dzierżawy;
7) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 14b § 1 poprzez odmowę wydania interpretacji ze względu na brak przedstawienia przekonującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych, przy czym przedmiotem wniosku o interpretację nie była i nie mogła być kwestia oceny prawidłowości sposobu ustalenia ceny rynkowej transakcji, nie są to bowiem przepisy prawa podatkowego;
8) art. 13 i załącznika nr 1 do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L z 11.12,2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - od wydatków poniesionych na zakup autobusów nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,
9) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych polegające w szczególności na odmowie wydania interpretacji podczas gdy na pominięciu tych przepisów podczas rozpatrywania niniejszej sprawy co w konsekwencji wpłynęło na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że we wniosku jednoznacznie wskazano, że Gmina planuje pozyskać niezależną opinię dotyczącą ustalenia wartości świadczenia polegającego na dzierżawie operatorowi transportu zbiorowego przez Gminę Miejską [...] do używania 7 sztuk bezemisyjnego taboru autobusowego w świetle regulacji dotyczących rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, zgodnej z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Dochowa zatem w tym zakresie należytej staranności co do ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego.
W ocenie skarżącej Dyrektor KIS powołując się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024FFLX i bezzasadnie wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.
Według skarżącej, nie można stwierdzić, że transakcja ma wartość nierynkową tylko w oparciu o to, że została zawarta na okres dłuższy niż podstawowy okres amortyzacji przewidziany dla wskazanych środków transportu przez przepisy dotyczące podatku dochodowego os osób prawnych. Okres umowy dzierżawy był jedną z przesłanek, który wzięto pod uwagę, aby rynkowo wycenić czynsz dzierżawny. Żadne przepisy, ani nawet praktyka nie wymaga, aby okres dzierżawy pokrywał się z okresem amortyzacji danego składnika majątku.
Ponadto organ podatkowy pominął przyznaną przez ustawodawcę, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacji. Zdaniem skarżącej, przyjęcie stawki 10% znajduje odzwierciedlenie w faktycznym wykorzystaniu i czasie eksploatacji autobusów.
Skarżąca zaznaczyła, że praktyka udostępniania aktywów do prowadzenia usług użyteczności publicznej, w tym w sektorze transportu, pozwala na zawieranie umów dzierżawy na okres dłuższy niż wynikający z przepisów dotyczących amortyzacji. W obrocie gospodarczym również często spotyka się umowy najmu czy leasingu zawierane na okres dłuższy niż wynikający z przepisów o podatku dochodowym w zakresie podstawowych stawek amortyzacyjnych. W takiej sytuacji zatem kluczowe jest ustalenie odpowiedniej kwoty marży.
Zdaniem Skarżącej, o braku charakteru rynkowego czynszu nie świadczy fakt, że całkowity zwrot nakładów kapitałowych nastąpi po 5 latach. Organ winien bowiem wziąć pod uwagą całokształt umowy dzierżawy oraz poziom zysków, jakie w tym okresie osiągnie gmina oraz fakt, że ustalając wartość rynkową czynszu dzierżawnego wzięto pod uwagę, że okres ekonomicznej użyteczności majątku.
W ocenie Skarżącej, niezrozumiałe jest twierdzenie zawarte w skarżonym postanowieniu, że nieuprawnione jest przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie z tego powodu, że gmina będzie realizować odpłatne świadczenia. Jeżeli bowiem autobusy będą służyły czynnościom opodatkowanym to gminie winno przysługiwać takie prawo. Gmina jako organizator transportu publicznego zawsze w tym zakresie będzie działała jako podatnik VAT.
Zdaniem Skarżącej, nietrafionym argumentem organu jest również powoływanie się na brak postępowania przetargowego, którego w tym zakresie gmina zgodnie z odrębnymi przepisami nie musi przeprowadzać i co więcej byłoby to wbrew zasadom określonym w umowie o dofinansowanie, na podstawie której gmina otrzymała środki na zakup autobusów, które od samego początku miały być przeznaczone do udostępnienia spółce komunalnej powołanej do świadczenia usług transportu publicznego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5b pkt 3 o.p. uzasadniającego odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym ze względu na to, że skarga nie dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obowiązuje ograniczenie kontroli sądowej wynikającej z art. 57a p.p.s.a.
Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Omawiana regulacja upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (art. 14b § 5b pkt 3 o.p.).
W kontrolowanej sprawie wątpliwości pojawiły się wątpliwości, które dotyczyły m.in:
- uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku;
- prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów.
Wskazać należy, że Dyrektor KIS w wydanej w sprawie interpretacji powołał się na istniejącą już opinię Szefa KAS z dnia 20 czerwca 2024 r. w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b o.p., wydaną w związku z wnioskiem Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 marca 2024 r.
Opinię tę wydano dla Skarżącej, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów - w zbieżnych okolicznościach.
Podkreślenia wymaga, że okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX, jak i okoliczności niniejszej sprawy dotyczące uznania udostępniania autobusów na podstawie umów dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów, wskazują na schemat działania gminy, który w ostatecznym i oczekiwanym rozrachunku jest taki sam, tj. dotyczy takiego samego ułożenia działań Gminy, które finalnie prowadzą do osiągnięcia przez nią przede wszystkim korzyści podatkowych. Jako takie, zostały one wnikliwie ocenione przez Szefa KAS w w/w opinii, a także przez Sąd w sprawie o Sygn. akt I SA/Rz 543/24. W gruncie rzeczy skarżąca poddaje organowi interpretacyjnemu pod ocenę analogiczne zagadnienie prawne, nieco modyfikując swój wniosek, w zakresie stanu faktycznego, nie czekając na prawomocne rozstrzygnięcie wcześniejszej sprawy.
W przedmiotowej sprawie Gmina zasadniczo nie przedstawiła nowych, na tyle istotnych okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu.
Istotne elementy opisu sprawy tj. powiązania pomiędzy Gminą a Spółką, sposób wyłonienia dzierżawcy, jak również sposób kalkulacji wynagrodzenia ustalonego z tytułu dzierżawy - przy uwzględnieniu 10% stawki amortyzacji, zawarcia umowy dzierżawy autobusów na okres 10 lat i wartości przewidywanego czynszu dzierżawnego wynoszącym rocznie 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku + 7,39% (oprocentowanie w skali roku) nie zmieniły się. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, Gmina nie wskazała konkretnych wartości poniesionych nakładów co uniemożliwia weryfikację prawidłowości rozliczeń i w konsekwencji zmianę wcześniejszych ustaleń poczynionych przez Szefa KAS.
W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że zaistniały nowe okoliczności, które mogłyby skutkować niezastosowaniem w analizowanej sprawie uprzednio wydanej opinii Szefa KAS z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX. W szczególności okoliczność, że Gmina planuje pozyskać niezależną opinię dotyczącą ustalenia wartości swojego świadczenia na rzecz Spółki, w znaczący sposób nie modyfikuje istoty mechanizmu opisanego w pierwotnym wniosku, który to mechanizm był już przedmiotem opinii szefa KAS.
W tym miejscu godzi się zauważyć, że w przepisie art. 14b § 5c o.p. na który powołał się organ interpretacyjny. ustawodawca nie wymaga, aby stan sprawy (stan faktyczny/zdarzenie prawne) w postępowaniu, które toczyło się wcześniej i została wydana w niej opinia szefa KAS, był identyczny ze stanem aktualnej sprawy (stanem faktycznym/zdarzeniem prawnym), byle by tylko przedstawione w nim zagadnienie prawne "odpowiadało" zagadnieniu, które było już przedmiotem opinii.
Uznając uprawnienie organu do sięgnięcia i dołączenia do akt niniejszej sprawy, uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS, wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie nie ma jednolitego poglądu co do kwestii związania Dyrektora KIS opinią Szefa KAS wydawaną na podstawie art. 14b § 5c o.p.
Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, że z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS nie ma, sama w sobie, istotnego i rozstrzygającego charakteru. Niezależnie bowiem od tego, czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając postanowienie odmowne jest związany opinią Szefa KAS, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22)
Wobec tego, sąd administracyjny dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, obowiązany jest zbadać czy zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie takiego negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, a zatem czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie tego, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b) o.p. Przy czym pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni.
W orzecznictwie NSA wskazuje się, że termin "uzasadnione przypuszczenie" oznacza taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy. Przypuszczenie uzasadnione to takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Analizując wskazaną przesłankę należy mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak NSA w wyroku z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1605/19).
Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Ustawa o VAT w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.
Same czynności stanowiące nadużycie prawa są zatem legalne (zgodne z prawem), jednakże są one podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy.
W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02 wskazano, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.
Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02, C-425/06, C-277/09). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji.
W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Przy czym do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ powyższe okoliczności wskazał "jako wywołujące uzasadnione przypuszczenie, że mogą w opisanym zdarzeniu stanowić nadużycie prawa".
Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w opisie stanu faktycznego sprawy Gmina podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne, w tym związane z lokalnym transportem zbiorowym, zawarła z komunalną spółką prawa handlowego MKS umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego, której gmina jest jedynym udziałowcem. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinasowanie do projektu, w ramach którego zamierza zrealizować szereg zadań, w tym zakup 7 szt. bezemisyjnego taboru autobusowego, który zostanie udostępniony odpłatnie spółce MKS na podstawie umowy dzierżawy zawartej na 10 lat. Wysokość wydatków poniesionych dla realizacji zadania nr 1 wynosi 21 000 000,00 zł netto, 25 830 000,00 zł brutto. Wartość przewidywanego czynszu wyniesie rocznie 1/10 kwoty nabycia, tj. 7,39% w skali roku. Wysokość czynszu zostanie skalkulowana w oparciu o kryteria rynkowe, z uwzględnieniem wysokości ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji, długości trwania umowy dzierżawy i realów rynkowych co do możliwej wysokości marży. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na przedmiotowe składniki majątkowe w okresie 10 lat. Wybór dzierżawcy nie będzie poprzedzony procedurą przetargową.
W ocenie Sądu, Dyrektor KIS w sposób dostatecznie czytelny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśnił swoje podejrzenie, że opisana we wniosku czynność dzierżawy autobusów może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, odwołując się do treści wydanej wcześniej opinii Szefa KAS, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z dyspozycji art. 14b § 5b pkt 3 o.p. - odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
W takim przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).
Organ wyjaśnił, że w jego ocenie, skarżąca nabędzie prawo do pełnego odliczenia kosztów zakupu autobusów, wyłącznie z powodu ich wydzierżawienia. W braku takiej transakcji Skarżącej, realizującej zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.
W kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena relacji pomiędzy skarżącą a spółką MKS, powołaną do realizacji usług przewozowych, której skarżąca jest jedynym udziałowcem. Organ wyjaśnił, że jego zdaniem, zachodzi prawdopodobieństwo, że rozliczenia pomiędzy podmiotami transakcji nie będą miały rynkowego charakteru, tj. takiego który wystąpiłby w transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, kierującymi się własnym, indywidualnym interesem gospodarczym. Ponadto organ uznał, że wątpliwości co do tego, że wydzierżawianie autobusów spółce MKS podyktowane jest wyłącznie celami gospodarczymi skarżącej, wzbudza także sposób wyłonienia dzierżawcy – bez przeprowadzenia przetargu lub innej procedury, która pozwoliłaby na wyłonienie oferty i ustalenie ceny rynkowej.
Słusznie tez organ interpretacyjny zwrócił uwagę na wskazany przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okres zwrotu poniesionych wydatków wynoszący 10 lat, stwierdzając, że jest on dwukrotnie dłuższy niż tempo amortyzacji autobusów przy zastosowaniu standardowej stawki amortyzacji wynoszącej 20%, która pozwala na zwrot poniesionych wydatków w okresie 5 lat. Organ ustalił, że wskazana przez skarżącą wartość przewidywanego czynszu dzierżawy wynosząca 1/10 kwoty nabycia przedmiotowego składnika majątku, przy zastosowaniu rocznego oprocentowania określonego na 7,39%, daje realną łączną stopę zwrotu w wysokości 17,39% i pozwala na zwrot poniesionych wydatków w dłuższej perspektywie czasowej, niż tempo amortyzacji autobusów o 20% wskaźniku amortyzacji. W tej sytuacji, zdaniem organu, wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego nie będzie odpowiadała wartości rynkowej, rozumianej jako kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie usługi (art. 2 pkt 27b ustawy o VAT). Odnośnie twierdzeń skarżącej, że organ był związany, jako elementem zdarzenia faktycznego, jej wskazaniem, że wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona na warunkach rynkowych w oparciu o niezależną opinię, wskazać należy, że jest to kategoria ocenna, którą organ interpretacyjny w oparciu o całokształt informacji wynikających z opisu zdarzenia przyszłego, w tym o pewne wynikające zeń elementy kalkulacji tej ceny, mógł poddać własnej swobodnej analizie i wyciągnąć odmienne wnioski aniżeli afirmowała skarżąca. Istotne znaczenie maja także powyżej przedstawione uwarunkowania dotyczące powiązania pomiędzy Gmina a jej Spółką, oraz wynikającą z nich pozycję ustrojową tej ostatniej w strukturze gminy.
Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdyby autobusy nie zostały wydzierżawione, lecz przekazane nieodpłatnie i wykorzystywane przez MKS do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, skarżącej nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.
Dlatego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że nie można wykluczyć, że głównym celem opisanego we wniosku przedsięwzięcia jest osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego, którego skarżąca nie uzyskałaby realizując zadania własne w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty we własnym zakresie czy na podstawie nieodpłatnego przekazania.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia dokładnie sprecyzował okoliczności, które według niego świadczą o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa. W ocenie Sądu, argumentacja organu w tym zakresie jest przekonująca i zasługuje na aprobatę.
Godzi się zauważyć, schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składały się wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za kwotę czynszu dzierżawnego niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, świadczenie wzajemne pochodzące nie od komercyjnego podmiotu gospodarzącego tylko podmiotu powiązanego, podlegał już ocenie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23). W analogicznych sprawach, sądy administracyjne potwierdzały wystąpienie podstaw do przyjęcia uzasadnionego przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Podkreślano w nich także, że ze względu na szczególną, ustrojową pozycję Szefa KAS, stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy zaznaczyć, że organ dochował stosownej procedury, tj. powołał się na opinię Szefa KAS, wydaną w odniesieniu do zagadnienia prawnego, które odpowiada temu, które zostało poddane organowi interpretacyjnemu w niniejszej sprawie. Skoro opinia ta potwierdza przypuszczenia Dyrektora KIS, słusznie została przywołana na poparcie argumentacji zaskarżonego postanowienia.
Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, organ dokonał analizy wniosku Skarżącej oraz jego uzupełnienia. Organ oparł się na stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą i odniósł obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez nią okoliczności. W zaskarżonym postanowieniu oraz wcześniej wydanym rozstrzygnięciu w pierwszej instancji Dyrektor KIS właściwe wyjaśnił powody dla których odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p.
Z przedstawionych względów, za niezasadne Sądu uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 5b pkt 3, § 5c,. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 13 i załącznika nr 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonym postanowieniu organ nie rozstrzygał władczo o ewentualnym prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem autobusów, ponieważ nie jest to rozstrzygnięcie merytoryczne. Skutkiem podjętego rozstrzygnięcia jest wyłącznie odmowa wydania indywidulanej interpretacji, a nie niosąca dalsze konsekwencje prawne, wiążąca dla organów, ocena opisanych we wniosku działań.
Według Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., w tym zasady zaufania do organów państwa..
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.