I SA/OP 106/25

I SA/Op 106/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-07-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska
Beata Kozicka
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22p ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Beata Kozicka Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 1601-IOV-2.4102.16.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.194,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez M. W. (dalej również jako: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9 grudnia 2024 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), mocą której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 7 czerwca 2024 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., opłacanym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej: updof) w wysokości 96.350 zł i określono to zobowiązanie w wysokości 61.105 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.
Podatnik w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki M. s.c. (w której posiadał 50% udziału w przychodach, kosztach i dochodach spółki). Przedmiotem tej działalności była budowa, wykończenia domów jednorodzinnych, lokali mieszkalnych, głównie na terenie województwa [...]. Usługi w zakresie sprzedaży domów i mieszkań wykonywane były głównie dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz ewidencjonowana na kasie rejestrującej.
Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności w ramach ww. Spółki zaliczono m.in. wydatki na zakup usług: internetowych, biurowych, budowlanych, w tym: montaż stolarki budowlanej, parapetów zewnętrznych, montaż instalacji elektrycznej, roboty budowlane z materiałem, wykonanie balustrad, wykonanie przyłączy wodno - kanalizacyjnych do budynków, sprzątane budowy, zakup materiałów budowlanych, usługi hydrauliczne z materiałem, odbiór przewodów kominowych, zakup działek budowlanych w miejscowości K., amortyzację środków trwałych.
Dla potrzeb ww. działalności Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a updof oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony przepisem art. 30c updof, tj. liniowo, wg stawki 19%. W złożonym 23 lutego 2019 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36L) wraz z załącznikiem PIT/B za 2018 r., wykazał:
Przychód spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.458.151,44 zł
Przychód spółki przypadający na Podatnika (50%) 1.729.075,72 zł
Koszty uzyskania przychodów spółki 2.832.915,96 zł
K.u.p. spółki przypadający na Podatnika (50%) 1.416.457,98 zł
Dochód z działalności gospodarczej Podatnika 312.617,74 zł
Składki na ubezpieczenie społeczne 10.100,94 zł
Dochód do opodatkowania 302.516,80 zł
Podstawa obliczenia podatku 302.517,00 zł
Podatek 57.478,23 zł
Składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.286,00 zł
Podatek po odliczeniach 54.191,63 zł
Podatek po zaokrągleniu 54.192,00 zł
Suma należnych zaliczek 74.821,00 zł
Suma dokonanych wpłat 74.804,00 zł
Nadpłata 20.612,00 zł.
W związku ze złożeniem powyższego zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, na podstawie upoważnienia z 19.01.2021 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia, w ramach której stwierdził nieprawidłowości związane z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w wyniku wadliwego zaewidencjonowania zakupu usług budowlanych, za które płatności zostały dokonane bez pośrednictwa rachunku płatniczego, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia wartości tych transakcji do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 22p ust. 1 updof. Dotyczyło to zakupu usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez:
- E. - na łączną kwotę 101.000 zł,
- R.- na łączną kwotę 306.111,12 zł,
- Firmę Usługową E.1,- na łączną kwotę 17.500 zł,
- Firmę Handlowo-Usługową A. - na kwotę 19.160 zł
w których miała miejsce płatność w formie gotówkowej.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, zgodnie z art. 193 § 4 § 6 O.p., nie uznał w tej części podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2018r. za rzetelną. Powyższa nierzetelność odnosiła się do zaewidencjonowanych faktur zakupu usług budowlanych, wykonanych w sposób ciągły w ramach jednej ustnej umowy o stałej współpracy na czas nieokreślony, gdzie wartość jednorazowej transakcji rozumianej jako ogólna wartość zobowiązań wynikającej z tej umowy (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności - faktur), przekraczała 15.000,00 zł i uregulowana została w formie gotówkowej, a więc z pominięciem obowiązku regulowania należności przez rachunek bankowy, czym naruszono art. 22p ust. 1 updof.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji obniżył wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, o kwotę 221.885,56 zł i decyzją z 7 czerwca 2024 r. określił Podatnikowi zobowiązanie za 2018 r. w wysokości 96.350 zł.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w złożonym odwołaniu pełnomocnik Podatnika, domagając się jego uchylenia w całości, zarzucił:
1. błędną wykładnię art. 22p ust. 1 pkt 1 updof, poprzez błędne przyjęcie, że kwestionowane faktury wystawione przez opisanych w decyzji kontrahentów, stanowią jedną transakcje handlową, co skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, jako faktury zapłacone bez pośrednictwa rachunku bankowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nakazuje traktowanie każdej ze spornych faktur jako osobnych transakcji, gdyż:
a) taka interpretacja wynika z charakterystyki transakcji handlowych w rozumieniu art. 4 pkt 1 i art. 10 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych;
b) jednorazowa wartość transakcji będących przedmiotem zastrzeżeń organu nie przekroczyła kwoty 15.000 zł;
c) faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz Podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu;
d) organ w sposób niewłaściwy i sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego zinterpretował zasady współpracy Podatnika z "E.", "R.", FU "E.1", "A.", sugerując "próbę ominięcia reguł" wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obrany przez Podatnika model prowadzenia działalności i realizacji inwestycji poprzez pojedyncze zlecenia małego zakresu prac ww. wykonawcom był podyktowany względami ekonomicznymi, prawnie dopuszczalny i zgodny z dobrymi obyczajami i zasadami funkcjonowania kontrahentów w branży budowlanej;
e) organ całkowicie zaniechał uwzględnienia podstawowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców, tj.: zasady: "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone" (art. 8 ustawy); zasady wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów innych przedsiębiorców i konsumentów, a także poszanowania oraz ochrony praw i wolności człowieka (art. 9); zasady domniemana uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10);
- zasada przyjaznej interpretacji przepisów (vide: art. 11);
2. błędną wykładnię art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, wskutek:
a) wadliwego przyjęcia definicji jednorazowej wartości transakcji i uznania, że każdorazowo ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym, podczas gdy prawidłowa wykładnia jednorazowej wartości transakcji nakazuje przyjęcie, że w przypadku umów o współpracę/umów ramowych, odnosi się ona wyłącznie do wartości sprzedaży dokonanej w oparciu o poszczególną fakturę VAT wystawioną w ramach takiej umowy, a nie sumaryczną wartość zobowiązania powstałego w okresie obowiązywania umowy;
b) pominięcia, że celem i istotą tego przepisu nie jest tylko ochrona interesu publicznego, która ma zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne, ale i ochrona interesów tych podmiotów gospodarczych, w tym Podatnika, które działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem, co jawi się w bezspornym przyjęciu, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a wszystkie podmioty transakcji ujawniły je w swoich księgach podatkowych, stąd brak było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu;
3. naruszenie art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych Podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy wówczas ustawodawca nakazuje organom podatkowym przyjąć, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności);
4. naruszenie art. 24a ust. 7 updof w zw. z art. § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów Podatnika za 2018 r. prowadzona była wadliwie w świetle powołanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia wskazuje, że zapisy te przesądzają jedynie o tym, jakie dowody księgowe są podstawą zapisów w księdze i wskazują, że jednym z takich dowodów są prawidłowe i rzetelne dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p updof; natomiast w żadnej mierze brak dokonania takiego wpisu w księdze nie pozwala na przyjęcie dokonanego w zaskarżonej decyzji, uznania ksiąg rachunkowych Podatnika jako wadliwych;
5. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) wskutek niekorzystnej interpretacji zdarzeń gospodarczych związanych z kontrahentami Podatnika poprzez wyciąganie fragmentów ich wypowiedzi z pominięciem okoliczności, w których zostały one wyrażone i brak podjęcia działań zmierzających do odtworzenia nieprawdziwego stanu faktycznego, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia;
6. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą;
7. przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., stosownie do art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji błędnie zastosował art. 22p ust. 1 pkt 1 updof, pozbawiając Podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktur zapłaconych przez niego bez pośrednictwa rachunku bankowego, podczas gdy ponieważ wartość jednorazowa transakcji nie przekroczyła 15.000 zł. przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie.
Wskazaną na wstępie decyzją reformatoryjną z 9 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, uwzględniając w części zarzuty odwołania, określił Podatnikowi za 2018r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 61.105 zł, w miejsce określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego w wysokości 96.350 zł.
Z uwagi na charakter wskazywanej przez organ I instancji nieprawidłowości, dotyczącej płatności za wystawione na rzecz spółki cywilnej (której Podatnik był wspólnikiem) faktury dotyczące świadczonych usług budowlanych, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem jego wykładnia determinuje dalszą ocenę poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.
Wskazał, że przedmiotem sporu jest wykładnia art. 22p updof na gruncie przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych sprawy i ocena, czy miał on prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zawartymi z kontrahentami umowami.
Zgodnie z art. 22p updof (w brzmieniu od 29.04.2018 r.) podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 1).
W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 2).
Przywołany przepis odsyła do pojęcia "transakcji" określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Z kolei stosownie do art. 22p updof (w brzmieniu obowiązującym od 30.04.2018 r.), podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust 2 art. 22p updof ).
W art. 19 ustawy z 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz.646) wskazano natomiast , że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Z powyższego wynika, że przedsiębiorca, aby rozliczyć koszty podatkowe, w sytuacji opisanej w powyższych przepisach, musi dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Przy czym wyznaczenie zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców wymaga ustalenia znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". W tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym.
Według organu, dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się, wbrew zarzutom odwołania, do treści art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8.03.2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29.05.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 301/18, z 26.04.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 677/21). Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń.
Tym samym, dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia- płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 updof.
Przechodząc następnie do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zebrane dowody i dokonane przez organ I instancji tabelaryczne zestawienie zakwestionowanych faktur VAT, zawierające opis dokonanych prac i terminy wystawienia, określające czas ich wykonania, co pozwala na ich przyporządkowanie do poszczególnych działek na których realizowano prace budowlane - organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie można wyodrębnić dwa różne stany faktyczne.
W przypadku, gdy inwestorem jest osoba fizyczna, czyli inwestycja jest prywatna, umowa na dalsze prace budowlane może zależeć od bieżących potrzeb, identyfikowanych bezpośrednio przed udzieleniem zlecenia przez klienta, właściciela działki budowlanej. Można zatem, zdaniem organu, okoliczność tą potraktować jako samodzielne zlecenie prywatnego inwestora firmie M. s.c., która z kolei zleciła wykonanie tych prac budowlanych podwykonawcom, którzy przy użyciu własnych pracowników i narzędzi je zrealizowali. Zatem te zlecenia można potraktować jako jednorazowe, odrębne transakcje, gdyż były one zlecane przez różnych inwestorów prywatnych, według ich zapotrzebowania. Poszczególne zlecenia dotyczyły wykonania konkretnych, różnych prac. Zlecenia udzielane spółce cywilnej i jej podwykonawcom miały charakter krótkotrwały, polegający na realizacji konkretnego zadania. Prace te nie stanowiły również określonego ciągu technologicznego.
Organ odwoławczy uznał więc, że każda z faktur odnosząca się do inwestycji zlecanych przez osoby fizyczne dotyczy jednostkowej usługi budowlanej i jeśli jej wartość jednostkowa nie przekraczała kwoty 15.000 zł, płatność za nią nie wymagała przelewu bankowego. W rezultacie, w ramach decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy uwzględnił prawo do rozliczenia udokumentowanych tymi fakturami wydatków poniesionych gotówkowo, w ramach kosztów podatkowych Podatnika, w odpowiadającej mu jako wspólnikowi spółki cywilnej 50% proporcji.
Natomiast za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, iż w przypadku, gdy inwestorem była sama Spółka, w której Podatnik posiadał udziały, prace wykonane na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców (zleceniobiorców) na wskazanych inwestycjach, na różnych działkach i budynkach, nie kwalifikują się jako jednorazowe transakcje.
Dotyczyło to faktur wystawionych przez:
1. E. i R. dotyczących robót realizowanych na inwestycjach, stanowiących własność Spółki. W tym zakresie uznano, że prace budowlane przebiegające na działkach budowlanych należących do Spółki, tj. K. dz. nr a, K. dz. nr b stanowią określony ciąg technologiczny. Dotyczy to faktur:
✓ K. dz. nr a: (sprzedana 18.04.2019 r.)
1) FV [...] z 28.12.2018 r. na kwotę 13.888,89 zł (przygotowanie terenu),
2) FV [...] z 31.12.2018 r. na kwotę 4.166,67 zł (ławy fundamentowe),
✓ K. dz. nr b: (sprzedana 18.04.2019 r.)
1) FV [...] z 28.12.2018 r. na kwotę 13.888,89 zł (przygotowanie terenu),
2) FV [...] z 31.12.2018 r. na kwotę 4.166,67 zł (ławy fundamentowe).
Całość prac wykonanych przez podwykonawcę na podstawie zawartych z nim uzgodnień stanowi, w ocenie organu odwoławczego, pojedynczą transakcję, której wartość przekroczyła 15.000 zł i wyniosła łącznie 36.111,12 zł (2 x 18.055,56 zł), wobec czego z uwagi na ich opłacenie w formie gotówkowej, brak było podstawy do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie tych ww. faktur.
2. "E.1", co dotyczyło n/w faktur:
- nr [...] z 20.02.2018 r., za wykonanie tynków maszynowych gipsowych w budynku jednorodzinnym, usługa z materiałem, K. nr dz. c na kwotę 12.000 zł,
- nr [...] z 20.02.2018 r. za wykonanie tynków maszynowych gipsowych w budynku jednorodzinnym, (2 etap), K. nr dz. c na kwotę 5.500 zł
Z treści ww. faktur wynika, iż dotyczyły one robót związanych z wykonaniem tynków maszynowych gipsowych w budynku jednorodzinnym, wraz z materiałem, w K. nr dz. c, a więc na jednej inwestycji. Prace te stanowiły roboty budowlane stanowiące jedną całość, dotyczyły jednego rodzaju prac. Całość prac wykonanych przez podwykonawcę na podstawie zawartych z nim uzgodnień stanowi pojedynczą transakcję, która została rozłożona na 2 etapy, a jej wartość przekroczyła 15.000 zł i wyniosła łącznie 17.500 zł, wobec czego brak było podstawy do ujęcia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, gdyż zostały one opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
3. "A.", tj.: faktura VAT nr [...] z 11.12.2018 r., tytułem montaż stolarki budowlanej B., na kwotę 19.160 zł zapłaconej gotówką, gdzie już jej sama jednostkowa wartość przekroczyła 15.000 zł.
Łączna zatem wartość faktur podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wyniosła 72.771,12 zł, z czego na Podatnika, który posiadał 50% udziałów w spółce cywilnej, w omawianym roku podatkowym przypadła kwota 36.385,56 zł, co w konsekwencji prowadziło do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2018r. w kwocie 61.105 zł.
Końcowo organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, zauważył, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczanego w ramach zeznania podatkowego, nie ma zastosowania do obliczenia terminu przedawnienia art. 68 § 1 O.p. Jeśli bowiem podatnik samodzielnie oblicza wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracjach podatkowych (jak w niniejszej sprawie), to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. powstałe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., upływał dopiero 31 grudnia 2024 r., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: 30.04.2019 r.).
Za niezasadny organ odwoławczy uznał też zarzut naruszenia art. 193 § 4, 6 O.p. Podniósł, że pojęcie nierzetelności księgi podatkowej jest pojęciem normatywnym (art. 193 § 2 O.p.) i oznacza stan, w którym zapisy księgi podatkowej są niezgodne ze stanem rzeczywistym, tj. gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru/usług na podstawie dowodów nierzetelnych, czyli wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. W niniejszej sprawie takiej sytuacji nie stwierdzono, stąd nie można uznać w/w zarzutu za zasadny. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zarzucił nierzetelności ksiąg lecz jedynie ich wadliwość, polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów - w kolumnie pozostałe wydatki - poprzez zaewidencjonowanie faktur, dla których istniał obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, wskazując jednocześnie okresy 2018 r., w których ta wadliwość miała miejsce.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Skarżącego, ponawiając zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu i dodatkowo zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia jednolitego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a także brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Niemniej jednak, mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania), Sąd stwierdza, że dostrzeżone na etapie rozpoznania niniejszej sprawy naruszenia prawa – niewskazywane wprawdzie w samych zarzutach skargi- mające istotny wpływ na wynik sprawy, obligowały do wyeliminowania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie.
Przechodząc zatem do oceny podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać na niezasadność podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za omawiany rok podatkowy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia, liczony, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: 30.04.2019 r.).upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2024 r., zaś jeszcze przed jego upływem została wydania i skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego zaskarżona decyzja organu odwoławczego (doręczona 12.12.2024 r.).
Istota sporu w sprawie, jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w głównej mierze dotyczy prawidłowej wykładni art. 22p updof, a w dalszej kolejności kwestii ewentualnego zastosowania tej regulacji na gruncie przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji ocena, czy miał on prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w formie gotówkowej, z uwagi na wartość danej usługi objętej zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.
W swojej istocie zarzuty materialnoprawne skargi dotyczą błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że poszczególne płatności, dokonywane na podstawie stosownych faktur, stanowią element jednorazowej transakcji, tj. jednej umowy dotyczącej wykonania na rzecz skarżącego w 2018 r. przez podwykonawców usług budowlanych.
Wprawdzie, co szczegółowo omówił organ odwoławczy w swoich rozważaniach, a Sąd przywołał je we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, w spornym w sprawie roku podatkowym 2018 doszło do nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie istotnych w sprawie regulacji dotyczących formy płatności za otrzymane faktury- gotówkowej i bezgotówkowej- jednakże istota obu regulacji sprzed 29 kwietnia 2018 r. i po 30 kwietnia 2018 r. jest tożsama w tej części, która ma decydujące znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sprowadza się ona, na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, do odpowiedzi, co należy rozumieć pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności" .
W ocenie niniejszego składu orzekającego - a także na gruncie ukształtowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych - analiza językowa użytego sformułowania "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik, przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (do 29.04.1018 r.) / art. 19 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (od 30.04.2018 r.) ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 updof.
Jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań, wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyroku z 10 września 2024r. sygn. akt II FSK 1477/21 – opubl. CBOSA) wielokrotnie uznawał za nieskuteczne w świetle art. 22p ust. 1 i 2 updof "sztuczne" dzielenie danej transakcji, zasadniczo w celu wyeliminowania konsekwencji zastosowania normy prawnej wynikającej w tych przepisów (zniweczenia celu tych przepisów). Innymi słowy, poszczególne płatności stanowiące częściową realizację danej umowy należy przyporządkować do jednej transakcji, tj. do jednej i tej samej umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Strony danej umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług budowlanych nie zawierają innych umów, gdy realizują postanowienia owej umowy w określonym miejscu i czasie.
Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się również - jak uczynił to także organ odwoławczy - do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu, a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń.
Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt ustalonego w sprawie stanu faktycznego (ograniczonego z uwagi na decyzję reformatoryjną organu odwoławczego wyłącznie do tych zakwestionowanych faktur, które ostatecznie, z uwagi na gotówkowy charakter ich płatności, miały faktyczny wpływ na ukształtowanie końcowej wysokości zobowiązania podatkowego), Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji, iż już sama analiza charakteru świadczonych usług budowlanych wskazuje, że mamy do czynienia z jedną konkretną usługą, za którą płatność została jedynie podzielona na etapy.
Trudno bowiem np. w przypadku faktur wystawionych przez firmę "E.1" nie zauważyć bezpośredniego związku pomiędzy obiema fakturami, skoro już w samym opisie drugiej z wystawionych faktur - tj. faktury z 20 lutego 2018 r. nr [...], tytułem: Wykonanie tynków maszynowych gipsowych w budynku jednorodzinnym, (2 etap), K. nr dz. c, na kwotę 5.500 zł - nawiązano do wcześniejszej faktury z także z 20 lutego 2018 r. nr [...], za: Wykonanie tynków maszynowych gipsowych w budynku jednorodzinnym, usługa z materiałem, K. nr dz. c, na kwotę 12.000 zł. Zatem już z samych zapisów na fakturze wprost wynika, że dotyczy ona drugiego etapu wcześniejszych prac o tym samym charakterze.
W ocenie Sądu, również w przypadku faktur wystawionych przez firmę E. i R. dotyczących robót realizowanych na inwestycjach, stanowiących własność Spółki, opisany w nich zakres prac, jako przygotowanie terenu i ławy fundamentowe, stanowi określony i powiązany ze sobą ciąg technologiczny, stanowiący jedną usługę budowlaną, jeśli (jak w tym przypadku) obie czynności wykonuje ten sam wykonawca, co miało miejsce w niniejszej sprawie wobec n/w inwestycji i faktur:
✓ K. dz. nr a: (sprzedana 18.04.2019 r.)
1) FV [...] z 28.12.2018 r. na kwotę 13.888,89 zł (przygotowanie terenu),
2) FV [...] z 31.12.2018 r. na kwotę 4.166,67 zł (ławy fundamentowe),
✓ K. dz. nr b: (sprzedana 18.04.2019 r.)
1) FV [...] z 28.12.2018 r. na kwotę 13.888,89 zł (przygotowanie terenu),
2) FV [...] z 31.12.2018 r. na kwotę 4.166,67 zł (ławy fundamentowe).
Co do ostatniego z zakwestionowanych wydatków, tj. udokumentowanego fakturą z 11.12.2018 r. nr [...], wystawioną przez "A.", tytułem montażu stolarki budowlanej na kwotę 19.160 zł, nie budzi wątpliwości, że już jej sama jednostkowa wartość tej usługi, przekraczająca kwotę 15.0000 zł, obligowała wprost do uregulowania należności za nią wyłącznie w formie bezgotówkowej.
Jednocześnie w sytuacji, gdy pomimo ustawowego obowiązku uregulowania należności ze nabyte usługi budowlane, przekraczające kwotę 15.000 zł za pośrednictwem rachunku płatniczego, ujęto w pkpir takową płatność dokonaną w formie gotówkowej, nie sposób zgodzić się z argumentacją Skarżącego, jakoby prowadzone przez niego księgi podatkowe za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w świetle art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej można było uznać w całości za niewadliwe.
Nie ulega wątpliwości, że pojęcie nierzetelności księgi podatkowej jest pojęciem normatywnym. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario zatem księgą nierzetelną będzie księga, której zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym.
Wprawdzie organ odwoławczy nie negował samego faktu wystąpienia określonych zdarzeń gospodarczych zakwestionowanych fakturach VAT, jednakże z uwagi na stwierdzone przez podatnika przy ich płatności naruszenie art. 22p ust. 1 i 2 updof , świadczyła w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o wadliwości księgi podatkowej w części kosztowej. Dotyczyło to wyłącznie tych jej zapisów, które ostatecznie odnosiły się do kosztowego charakteru faktur, w stosunku do których organ odwoławczy - po uprzedniej weryfikacji stanowiska organu I instancji - uznał brak podstaw prawnych do ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym po stronie poniesionych kosztów podatkowych, wskazując jednocześnie iż miało to wpływ na stwierdzenie wyłącznie wadliwości tych zapisów, nie zaś ich nierzetelności jak uznał organ I instancji.
Tym samym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego i częściowego uznania argumentów Podatnika stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych za 2018 r. w węższym zakresie niż dokonał tego organ I instancji.
Pomimo uznania powyższych zarzutów skargi za nieuzasadnione, Sąd mając na uwadze dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, iż doszło w niej do naruszenia art. 22p updof, aczkolwiek z innych przyczyn, niż wskazywane w skardze.
Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 22p ust. 1 updof, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 usdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 usdg dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Na tle tej regulacji należy jednakże zauważyć, iż w przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, dopiero od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, zgodnie z art. 22 ust. 1 usdg, podatnik ma obowiązek dokonywać kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Dopiero też wówczas niedopełnienie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 updof, jednakże skutek ten powstaje z mocy samego prawa wyłącznie wobec tych należności, co do których powstał już obowiązek ich płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, z uwagi na fakt przekroczenia łącznie z wcześniejszymi płatnościami limitu 15.000 zł. Skutek ten nie ma jednakże mocy wstecznej, czyli w stosunku do tych płatności, które zostały zapłacone gotówkowo zanim doszło do przekroczenia tego limitu.
Dlatego też, dla prawidłowego zastosowania w stosunku do Skarżącego ewentualnych skutków podatkowych wynikających z art. 22p ust. 1 updof istotne znaczenie miało nie tylko samo ustalenie okoliczności zawarcia umowy o świadczenie usług budowlanych (transakcji) pomiędzy skarżącym i podwykonawcami, ale także ustalenie dla prawidłowego obliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów kolejności poszczególnych płatności, gdy pierwsza płatność jest niższa od 15.000 zł.
Jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS w Opolu nie wynika, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów skarżącego tylko wartość kolejnych płatności gotówkowych dokonywanych na rzecz danego podwykonawcy, gdy ich suma przekroczyła kwotę 15 000 zł, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg. Okoliczność ta nie wynika również z uzasadnienia decyzji organu I instancji, a zatem możliwe jest wystąpienie w niniejszej sprawie błędu co do subsumcji stanu prawnego w stosunku do ustalonego stanu faktycznego.
Można jedynie domniemywać, że organy obu instancji przyjęły za podstawę wyłączenia z kosztów podatkowych całość (sumę) wszystkich należności uregulowanych w formie gotówkowej na rzecz danego wykonawcy, co stanowiłoby naruszenie prawa, jednakże kwestia ta wymaga szczegółowego wyjaśnienia w ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wiążącego organ stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
W tym stanie rzeczy zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot wpisu od skargi w pełnej wysokości, Natomiast koszty zastępstwa procesowego Sąd miarkował na podstawie art. 206 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi wyłącznie z powodu stwierdzonych z urzędu w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a naruszeń prawa materialnego i procesowego, wykraczających poza zakres zarzutów samej skargi. Z tego też powodu koszty zastępstwa uwzględniono jedynie w zakresie połowy wysokości właściwej dla wartości przedmiotu sporu stawki minimalnej wraz uiszczoną w sprawie opłatą skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).