I SA/Kr 441/25

I SA/Kr 441/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 441/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r., sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.41.2025.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Gmina [...] (dalej: Gmina, Skarżąca) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
- obowiązku oznaczania GTU_12 usług odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy.
Gmina przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:
Gmina (dalej również jako: Gmina lub GMK) jest jednostką samorządu terytorialnego ([...]) oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy prowadzą różnego rodzaju działalność określoną w ich statutach, w ramach której m.in. zarządzają one powierzonymi im nieruchomościami. Jedną z jednostek organizacyjnych GMK objętych centralizacją VAT jest Zarząd Budynków Komunalnych w K. (dalej: ZB), przedmiotem działalności którego jest zarządzanie lokalami mieszkalnymi oraz użytkowymi stanowiącymi własność lub współwłasność Gminy, Skarbu Państwa, osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, a w uzasadnionych przypadkach także innych podmiotów po uzyskaniu zgody Prezydenta Miasta K.
W ramach działalności z zakresu zarządzania nieruchomościami GM [...] (w imieniu której działają jej jednostki organizacyjne) zawiera umowy wynajmu nieruchomości lub też umowy odpłatnego udostępnienia tych nieruchomości albo ich części, w tym także w celach związanych z działaniami reklamowymi użytkowników nieruchomości.
Przykładowo Gmina (w imieniu której działa ZB) zawiera odpłatne umowy na zajęcie powierzchni budynku pozostającego w zarządzie ZB w celu umieszczenia na nim tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy (dalej również łącznie jako nośnik). Zawierane umowy przewidują, że ZB nie ponosi żadnej odpowiedzialności za treść i formę informacji eksponowanej przez użytkownika na udostępnionej mu nieruchomości.
Zgodnie z zapisami zawieranych umów to "dysponent nośnika ponosi wyłączną odpowiedzialność za naruszenie przepisów prawa, zasad współżycia społecznego, dobrych obyczajów, dóbr osobistych osób trzecich, jak również prawa, w tym przepisów Kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, przepisów sanitarnych, porządkowych, przeciwpożarowych i ochrony zabytków". Zawierane przez GM (ZB) umowy przewidują także, że dysponent nośnika jest zobowiązany do dbania o jego czystość i estetykę, a także do prawidłowego, bezpiecznego, nie zagrażającego życiu i zdrowiu ludzi, zamontowania oraz prawidłowego użytkowania nośnika i powierzchni na której się znajduje.
W zależności od charakteru planowanego zamierzenia, przed zawarciem umowy na udostępnienie nieruchomości w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, najemca zobowiązany jest do przedłożenia w ZB, m.in.: pozytywnej opinii [...], pozwolenia lub opinii właściwych służb konserwatorskich. Ponadto mając na uwadze powyższe okoliczności, wynikające przede wszystkim z [...] charakteru Miasta, ZB zastrzega sobie prawo do wglądu w projekt nośnika, który ma zostać zamieszczony na należącej do Gminy nieruchomości, celem wniesienia do niego uwag w zakresie oczywistych niezgodności względem obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów prawa miejscowego, jakim jest obowiązująca w K. ww. uchwała [...].
Gmina zadała pytania:
1. Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w związku z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze?
2. Czy mając na względzie materialny charakter usług odpłatnego udostępniania przez Gminę powierzchni nieruchomości, o którym mowa w pytaniu nr 1, usługi te należy rozpatrywać pod kątem obowiązku oznaczania ich GTU_12?
Zdaniem Gminy w przypadku pytania nr 1 obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.
W ocenie Gminy usługi odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, są usługami podobnymi do usług najmu, czy dzierżawy. Polegają one bowiem na oddaniu do korzystania w określonym celu z powierzchni należących do Gminy nieruchomości. Fakt, że powierzchnia ta udostępniana jest przez Gminę podmiotom trzecim w związku z ich działaniami mającymi niejednokrotnie charakter działań reklamowych, czy szerzej marketingowych, nie powinien wpływać na uznanie tych usług jako mających charakter podobny do usług najmu, czy dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina wynajęła podmiotowi trzeciemu lokal, w którym urządziłby on ekspozycję swoich wyrobów w celach marketingowych, usługi Gminy nie byłyby postrzegane jako usługi reklamy, gdyż Gmina nie uczestniczyłaby w żadnej mierze w kreowaniu kampanii reklamowej tego podmiotu. Istotą usług Gminy na rzecz tego podmiotu byłoby wyłącznie oddanie nieruchomości do użytkowania. Przyjęcie, że sam fakt udostępnienia nieruchomości przy wykorzystaniu której użytkownik prowadzi swoją kampanię reklamową jest świadczeniem usług w zakresie reklamy, prowadziłoby, zdaniem Gminy, do takich absurdalnych wniosków, jak np. w odniesieniu do usług tłumacza, który otrzymał zlecenie przetłumaczenia treści banneru reklamowego, co również zostałoby to uznane za usługi reklamy z uwagi na fakt, iż działania te bez wątpienia pośrednio przyczyniają się do przekazywania treści reklamowych, np. niepolskojęzycznej klienteli. W ocenie Gminy, to, z jakimi świadczeniami mamy do czynienia winno być oceniane nie z perspektywy nabywcy, ale z perspektywy świadczącego usługę. Z perspektywy usługodawcy natomiast istota usługi sprowadza się do udostępnienia nieruchomości, niezależnie od tego, że z perspektywy nabywcy to udostępnienie nieruchomości może być jednym z elementów kosztowych jego kampanii reklamowej.
Bez znaczenia dla uznania usług udostępniania przez Gminę powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu) jest także fakt, że jako właściciel nieruchomości, Gmina zastrzega sobie prawo do wglądu w projekt nośników, które mają być umieszczone na należącej do Gminy nieruchomości. Chęć kontroli właściciela nad sposobem korzystania przez podmiot trzeci z udostępnianej mu nieruchomości, czy też posiadania wpływu i określania warunków tego korzystania jest naturalna na rynku wynajmu, czy dzierżawy nieruchomości. Niejednokrotnie przecież wynajmujący zastrzegają np. konkretny profil działalności jaką najemca może prowadzić w udostępnianym mu lokalu, czy też jaka działalność jest w danym lokalu wykluczona.
W przypadku pytania nr 2 Gmina wskazała, że zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia z dnia 15.10.2019r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019r. poz. 1988 ze zm.), kodem GTU_12 oznacza się usługi o charakterze niematerialnym o wskazanych w tej regulacji kodach klasyfikacji statystycznej wg PKWiU.
Niezależnie jednak od klasyfikacji PKWiU, aby stosować oznaczenie GTU_12 musimy mieć do czynienia z usługami o charakterze niematerialnym. Usługi o charakterze niematerialnym nie posiadają swojej legalnej definicji, niemniej jednak przyjmuje się, że za świadczenia niematerialne należy uznać te świadczenia, które nie są bezpośrednio związane z przedmiotem materialnym (rzeczą) lub też, gdy efektem ich wykonania nie jest przedmiot materialny (zob. np. Bogumił Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013, Wolters Kluwer). Innymi słowy, usługami niematerialnymi są usługi, które nie mają postaci rzeczowej. Zdaniem Gminy natomiast usługi polegające na udostępnieniu powierzchni gminnych nieruchomości mają niewątpliwie charakter rzeczowy, zmaterializowany w postaci przestrzeni oddanej podmiotowi trzeciemu do dyspozycji. W żadnym razie nie mają one charakteru usług niematerialnych.
Mając zatem na względzie materialny charakter usług odpłatnego udostępniania przez Gminę powierzchni nieruchomości, usługi wymienione w pytaniu 1, zdaniem Gminy, nie podlegają obowiązkowi oznaczania GTU_12.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2025r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.41.2025.2.ALN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Organ wyjaśnił, że udostępnienie powierzchni pod reklamę, niezależnie jakiego rodzaju, stanowi na gruncie ustawy o VAT usługę, której odpowiednie zakwalifikowanie pod kątem podatkowym zdecyduje o prawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.
W przedmiotowej sprawie, oddanie podmiotowi będącemu stroną umowy, powierzchni na umieszczenie reklamy nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem, bądź dzierżawą. Brak jest tu bowiem charakterystycznego dla umów najmu elementu wydania rzeczy w celu posiadania, czy korzystania z udostępnionej powierzchni, czy też dla dzierżawy – pobierania pożytków w znaczeniu cywilistycznym. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. dzierżawcy/najemcy przekazywania określonych informacji dotyczących towarów i usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Gmina wskazała, że zarówno z najemcami nieruchomości jak i z podmiotami, które nie wynajmują nieruchomości w Gminie, Gmina zawiera umowę na zajęcie powierzchni budynku w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy). W Gminie obowiązuje procedura, która przewiduje, że Gmina zastrzega sobie prawo do wglądu w projekt nośnika, który ma zostać zamieszczony na należącej do Gminy nieruchomości, celem wniesienia do niego uwag w zakresie oczywistych niezgodności względem obowiązujących przepisów prawa, czy wyeliminowania sytuacji zawarcia umowy w zakresie umieszczenia na należącej do niej nieruchomości takiego nośnika, który naruszałby estetykę danej nieruchomości, a tym samym estetykę przestrzeni publicznej. Ponadto przed zawarciem umowy na udostępnienie nieruchomości w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, najemca zobowiązany jest do przedłożenia m.in.: pozytywnej opinii [...], pozwolenia lub opinii właściwych służb konserwatorskich. Nośnik musi także spełniać wymogi uchwały Rady Miasta [..]. nr [...] z dnia [...]. Umieszczenie tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy obwarowane jest umową, a także innymi regulacjami i wymogami na podstawie których Gmina wyraża zgodę na ich umieszczenie. Zatem Gmina ma wpływ na treść i wygląd zamieszczonych tablic reklamowych.
Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że w tej sprawie odpłatne udostępnianie powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy nie może być utożsamiane z klasycznym wynajmem, bądź dzierżawą. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że usługi odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu) posiadają właściwości usług objętych klasą PKWiU 68.20 "Wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych". Zatem usługi odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy należy uznać za usługi reklamy.
W tym miejscu organ wskazał na wyroki ETS z dnia 17 listopada 1993r. w sprawie C-69/12 oraz z dnia 17 listopada 1993r. w sprawie C-68/92. Z powyższych wyroków wynika, że ETS interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS wskazał, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego.
Organ podkreślił, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że usługę odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego (...) świadczoną przez Gminę należy uznać za usługę reklamy, a nie usługę najmu, i tym samym obowiązek podatkowy nie powstaje dla niej na zasadach szczególnych określonych w 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, w związku z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze lecz na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy.
Podsumowując, zawarcie umowy na odpłatne udostępnianie powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, w świetle ustawy, należy kwalifikować jako usługę reklamy, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1, jeśli jest płacona jednorazowo za cały okres trwania umowy lub na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy, jeśli umowa zawierana jest na określony czas i zawiera następujące po sobie terminy rozliczeń. Organ zaznaczył przy tym, że gdyby zapłata od nabywcy za opisaną usługę uiszczona została przed wykonaniem świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.
W związku z powyższym organ uznał stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.
Odnośnie do pytania nr 2 organ wyjaśnił, że na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019r. poz. 1988 ze zm.). Na mocy ww. rozporządzenia, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji, pod odpowiednią pozycją (od "01" do "13"), konkretnych dostaw towarów/usług. Przepis § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia nakazuje zamieścić oznaczenie "GTU_12" w ewidencji w przypadku świadczenia usług wyłącznie w nim wymienionych. Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia, w części ewidencyjnej JPK_VAT z deklaracją oznaczenie GTU_12 odnosi się do usług o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, w zakresie rachunkowości i audytu finansowego, prawnych, zarządczych, firm centralnych, marketingowych lub reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie pozaszkolnych form edukacji.
W ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach, brak jest definicji usług o charakterze niematerialnym, które należy oznaczać GTU_12. Zapis ten należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi. Pomocna w tym przypadku może być Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.). Dział 73 "USŁUGI REKLAMOWE; USŁUGI BADANIA RYNKU I OPINII PUBLICZNEJ", obejmuje projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Organ nadmienił, że zmiana treści przepisu § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia obowiązująca od 1 lipca 2021r. miała charakter doprecyzowujący. W celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych doprecyzowano brzmienie zapisu poprzez przypisanie, do wymienionych usług o charakterze niematerialnym objętych oznaczeniem GTU "12", symboli PKWiU wg klasyfikacji PKWiU 2015.
Zgodnie z rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania nr 1, usługi odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy należy uznać za usługi reklamy. Zatem Gmina będzie zobowiązana do stosowania oznaczenia GTU_12 w odniesieniu do usług reklamy w postaci odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy. Przepis § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, będzie znajdował zastosowanie do świadczonych przez Gminę usług reklamy w postaci odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy.
W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ również uznał za nieprawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 8, jak też art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie i ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez organ, że w przypadku opisanych przez Skarżącą usług odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie wykonania usługi (tj. w myśl art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustaw o VAT) lub - gdy zapłata od nabywcy za opisaną usługę uiszczona została przed wykonaniem świadczenia - z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty na (tj. w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), a nie w momencie wystawienia faktury (ewentualnie - gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją z opóźnieniem - z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 tej ustaw), tj. w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie oraz ust. 7 powołanej ustawy;
2) § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia ws. JPK_VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez organ, że Skarżąca ma obowiązek stosowania w ewidencji prowadzonej dla celów VAT oznaczenia "GTU_12" dla usług odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy.
W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W ocenie Skarżącej organ traci z pola widzenia istotę/przedmiot usług opisanych we wniosku. Polegają one bowiem na oddaniu do korzystania w określonym celu powierzchni nieruchomości należących do Skarżącej, a tym samym usługi te stanowią usługi najmu (ewentualnie usługi o podobnym charakterze do usług najmu lub dzierżaw). Organ akcentuje, że opisana we wniosku usługa nie jest "klasycznym" najmem, z czym Gmina się nie zgadza.
Odnosząc się do zapatrywań organu co do znaczenia wpływu Skarżącej na treść i wygląd zamieszczonych tablic reklamowych, Gmina wskazała, że fakt, że określona powierzchnia udostępniana jest przez Gminę podmiotom trzecim w związku z ich działaniami mającymi niejednokrotnie charakter działań reklamowych, czy szerzej marketingowych, nie zmienia charakteru/przedmiotu opisanych we wniosku usług i nie odbiera im waloru usług najmu. Przyjęcie, że sam fakt udostępnienia nieruchomości przy wykorzystaniu której użytkownik prowadzi swoją kampanię reklamową jest świadczeniem usług w zakresie reklamy, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, jak np. w odniesieniu do usług tłumacza, który otrzymał zlecenie przetłumaczenia treści banneru reklamowego i również zostałoby to uznane za usługi reklamy z uwagi na fakt, iż działania te bez wątpienia pośrednio przyczyniają się do przekazywania treści reklamowych (niepolskojęzycznej klienteli). Ponadto, oprócz przypadków gdzie najem dotyczy udostępnienia powierzchni pod urządzenia pełniące funkcje reklamowe (tablice, banery, etc.), należy uwzględnić również udostępnienie powierzchni np. pod markizę, która ma służyć wyłącznie ochronie lokalu przed nasłonecznieniem, a nie przekazaniu określonych informacji dotyczących towarów i usług w celu nakłonienia odbiorców do ich nabycia. Trudno jest uznać udostępnienie takiej powierzchni za noszące znamiona reklamy. Podobnymi przypadkami mogą być również szyldy posiadające funkcje jedynie informujące o miejscu prowadzenia danej działalności, np. szyld z napisem "Księgarnia" lub "Kancelaria notarialna". Również w takich przypadkach trudno uznać za wypełniające znamiona reklamy udostępnienie powierzchni jedynie w celach informacyjnych, a nie w celach nakłonienia odbiorców do nabycia określonych towarów lub usług. W ocenie Skarżącej to, z jakimi świadczeniami mamy do czynienia, winno być oceniane nie z perspektywy nabywcy, ale z perspektywy świadczącego usługę. Z perspektywy usługodawcy natomiast istota usługi sprowadza się do udostępnienia nieruchomości, niezależnie od tego, że z perspektyw nabywcy to udostępnienie nieruchomości może być jednym z elementów kosztowych jego kampanii reklamowej.
Bez znaczenia dla uznania usług udostępniania przez Skarżącą powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy za usługi o charakterze podobnym do usług najmu, czy dzierżawy, jest także fakt, że jako właściciel nieruchomości Skarżąca zastrzega sobie prawo do wglądu w projekt nośników, które mają być umieszczone na należącej do niej nieruchomości. Chęć kontroli właściciela nad sposobem korzystania przez podmiot trzeci z udostępnianej mu nieruchomości jest naturalna na rynku wynajmu, czy dzierżawy nieruchomości. Skarżąca, z uwagi na swój specyficzny status organu władzy publicznej, prowadząc podlegającą VAT działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym udostępnianiu należącego do niej mienia, musi wykazać się szczególną ostrożnością i pieczą nad sposobem korzystania przez osoby trzecie z zasobu komunalnego. Wyłącznie z takich przyczyn, nie zaś celem wpływu na kształtowanie przekazu marketingowego podmiotów trzecich, Skarżąca rezerwuje sobie prawo do wglądu w projekt tablicy reklamowej, która ma być zamieszczona na gminnej nieruchomości.
W ocenie Skarżącej, powyższa okoliczność nie może być jednak postrzegana jako ingerencja w treść przekazu reklamowego. Dysponent umieszczając reklamę, szyld, czy baner na należącej do Skarżącej nieruchomości sam decyduje o ich treści i wyglądzie, a więc wyłącznie on ma wpływ na warstwę kreatywną przekazu zamieszczanego na nieruchomości.
Gmina zwróciła także uwagę, że organ różnicuje podatkową (oraz statystyczną na gruncie PKWiU) kwalifikację usługi w zależności od faktu akceptacji/weryfikacji lub zakresu weryfikacji treści reklamy, która ma zostać umieszczona w miejscu udostępnianym (oddawanym w najem/dzierżawę) przez wynajmującego/wydzierżawiającego. Zdaniem Gminy wpływ na treść i wygląd umieszczonych reklam w tym sensie, że Gmina weryfikuje, czy zaprojektowana przez jej kontrahenta (któremu udostępniana jest powierzchnia) treść reklam nie narusza właściwych regulacji, nie oznacza, iż to Gmina projektuje dla tego kontrahenta kampanie reklamowe. Gmina nie opracowuje projektów graficznych reklamy, nie decyduje także o sposobie i terminie jej zamieszczenia. Za treść reklamy odpowiedzialność prawną ponosi najemca.
Gmina zwróciła także uwagę, że w katalogu nośników, pod które udostępnia powierzchnię własnych nieruchomości i które są przedmiotem niniejszego wniosku, znajdują się także takie obiekty, którym nie można przypisać walorów marketingowych, czy reklamowych. Organ nie zróżnicował natomiast swojego stanowiska w zależności od ww. okoliczności. Tymczasem Gmina udostępnia nieruchomości nie tylko pod szyldy, czy reklamy, ale także pod markizy nad lokalami zajmowanymi przez podmioty trzecie, których rolą najczęściej jest wyłącznie ochrona przez promieniowaniem słonecznym, zacienienie lokalu, nie zaś przekazywanie jakichkolwiek treści o charakterze reklamowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota kontrowersji w sprawie dotyczy tego czy Gmina [...], udostępniając powierzchnię nieruchomości gminnych celem zamieszczenia reklamy (szyldu, urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej, markizy) świadczy usługę reklamy i powinna oznaczać to jako GTU_12 w JPK_VAT jak twierdzi organ czy też świadczy usługi najmu, dzierżawy do których znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy VAT.
Zdaniem Sądu, rację należy przyznać skarżącej Gminie.
Stan faktyczny podany w wniosku o wydanie interpretacji (i jego uzupełnieniu) nie jest przedmiotem sporu, sporna jest kwalifikacja prawna czynności udostępnienia powierzchni nieruchomości gminnych (lub w zarządzie jednostek gminnych) na cele reklamowe a konkretnie chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (czy w momencie wystawienia faktury) i czy świadczone usługi powinny być oznaczone jako GTU_12 w JPK_VAT.
W ocenie Sądu, czynności opisane przez Gminę nie są usługami reklamowymi.
Działania Gminy nie stanowią części kampanii reklamowej (Gmina nie reklamuje siebie jako podmiotu prawa publicznego, swojej aktywności, nie promuje osiągnięć, jak również nie zachęca do korzystania z usług Gminy i jej jednostek), nie przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Gmina nie kreuje treści reklamy lub podawanych informacji. Gmina nie działa jak agencja reklamowa.
Organ interpretacyjny wywiódł, że skoro Gmina ma wpływ na treść i wygląd zamieszczanych tablic reklamowych (szyldów), urządzeń reklamowych i nośników informacji wizualnej to dokonując ich akceptacji, świadczy usługę reklamy.
Pogląd ten jest błędny.
W Gminie [...] działa tzw. [...], do którego kompetencji należy dbanie o całościowy, harmonijny i estetyczny wygląd miasta. Uporządkowanie przestrzeni miejskiej poprzez ograniczenie liczby tablic i urządzeń reklamowych usytuowanych na elewacjach, ogrodzeniach regulują przepisy uchwały Rady Miasta [...] z dnia [...]r. - uchwała nr [...], czyli tzw. uchwały [...].
Uchwała jest aktem prawa miejscowego, co ma istotne znaczenie w sprawie bowiem obowiązuje ona na określonym obszarze i dotyczy aktywności wszystkich podmiotów na tym obszarze (przedsiębiorcy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne podmioty).
Gmina, jak każdy inny właściciel nieruchomości położonej w wyznaczonym uchwałą obszarze, ma nie tylko obowiązek przestrzegania w/w uchwały celem zapewnienia ładu krajobrazowego ale równocześnie posiada prawo wglądu w projekt reklam, które mają być umieszczane na jej nieruchomościach w określonych miejscach miasta K. Działania te wynikające z przepisów prawa miejscowego są podyktowane koniecznością zachowania estetyki miasta i nie stanowią działalności reklamowej lecz wypełnienie przepisów uchwały [...].
Reasumując-Gmina udostępniając powierzchnię nieruchomości na cele reklamowe nie świadczy usług reklamowych, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze i Gmina nie będzie musiała stosować zapisu GTU_12 w JPK_VAT, zgodnie z §10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia z dnia 15.10.2019r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019r. poz. 1988 ze zm.),
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146§1 w związku z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 153 p.p.s.a.), organ interpretacyjny winien jednoznacznie dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 680,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł).