I FSK 838/23

I FSK 838/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1264/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 6, art. 217 par. 1 i 2, art. 274b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1264/22 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2022 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. kwotę 1.157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 21 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że dnia 28 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) deklarację VAT-7 za kwiecień 2017 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 256.986 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do 28 sierpnia 2017 r. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu do dnia 29 listopada 2017r. Zażalenia nie wniesiono.
W dniu 12 września 2017 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. Organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. postanowieniami: z dnia 21 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r., z dnia 15 lutego 2018 r. do 30 maja 2018 r., z dnia 25 maja 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z dnia 10 sierpnia 2018 r. do 30 listopada 2018 r., z dnia 23 listopada 2018 r. do 28 lutego 2019 r., z dnia 27 lutego 2019 r. do 31 maja 2019 r., z dnia 30 maja 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. oraz z dnia 28 sierpnia 2019 r. do 31 października 2019 r. Na ww. postanowienia Strona nie złożyła zażaleń.
Kolejnym postanowieniem z dnia 28 października 2019 r. NUS przedłużył termin ww. zwrotu do dnia 30 kwietnia 2020 r. W wyniku rozpatrzenia złożonego na to postanowienie zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia 26 lutego 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 28 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1271/20 uchylił postanowienie DIAS z dnia 26 lutego 2020 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2019 r. w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie zażaleniowe, natomiast w pozostałej części dotyczącej nadwyżki tj. w kwocie 234.577 zł utrzymał w mocy ww. postanowienie. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie.
Natomiast kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29 października 2019 r. W toku kontroli podatkowej NUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez wykazanie w rejestrach zakupu za ww. okresy faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z zawyżonej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wskutek czego wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w zawyżonej wysokości.
Postanowieniem z dnia 24 marca 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. W toku tego postępowania NUS przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w wysokości 256.986 zł postanowieniami: z dnia 25 marca 2020 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 30 września 2020 r., z dnia 3 września 2020 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 31 grudnia 2020 r., z dnia 2 grudnia 2020 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 28 lutego 2021 r. Na żadne z ww. wymienionych postanowień Podatnik nie złożył zażaleń.
Decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. NUS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług od października 2015 r. do marca 2017 r. w kwocie 235.577 zł oraz kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2016 r. w wysokości 1.084 zł. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Stronę od tej decyzji, DIAS decyzją z dnia 30 września 2021 r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do 26 stycznia 2022 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na powyższe postanowienie Strona nie wniosła zażalenia.
Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do 28 marca 2022 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez Stronę na to postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia 21 marca 2022 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie zażaleniowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie dotyczące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej na następne okresy rozliczeniowe wykazane w deklaracji za kwiecień 2017 r. w kwocie 234.577 zł.
DIAS wyjaśnił, że w trakcie trwania kontroli podatkowej za okres objęty postępowaniem podatkowym Strona wykazała m.in. nabycia dotyczące ogólnego zarządu Spółką, takie jak usługa księgowa, usługi tłumaczenia, zakup mebli gabinetowych, zakup wyposażenia biura. NUS potwierdził prawo strony do odliczenia podatku wskazanego w fakturach dokumentujących te nabycia, ponieważ dotyczą prowadzenia biura zarządu Spółki. Podatnik wykazał również sprzedaż usług wynajmu części nieruchomości (grudzień 2016 r.) oraz agregatu prądotwórczego (kwiecień 2017 r.) z wykazanym podatkiem należnym. W związku z powyższym wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22.409 zł. W pozostałym okresie Strona nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w styczniu 2016 r. Strona wystawiła fakturę z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 1.084 zł, która nie dokumentowała rzeczywistych transakcji. W związku z tym, że NUS w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego dokonał zwrotu podatku od towaru i usług w kwocie 21 325 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.498 zł, to w ocenie organu odwoławczego, w sytuacji kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi zwrot podatku niezbędnym stało się jego umorzenie.
Odnosząc się do istoty sporu DIAS stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. Zdaniem organu drugiej instancji, NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. w ramach postępowania podatkowego. W toku ww. kontroli podatkowej NUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez wykazanie w rejestrach zakupu za ww. okres faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z zawyżonej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wskutek czego wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w zawyżonej wysokości.
Następnie organ odwoławczy wskazał na konkretne czynności dokonane przez NUS, po wydaniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie DIAS, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, a organ pierwszej instancji niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r. Powyższe było uzasadnione potrzebą weryfikacji rozliczeń między Stroną a jej kontrahentami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku od towarów i usług.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że jest ona niezasadna.
WSA wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była dopuszczalność orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku czternastym postanowieniem przedłużającym zwrot podatku wobec przerwania ciągłości przedłużania zwrotu podatku na etapie pomiędzy dwunastym i trzynastym postanowieniem wydanym w tym przedmiocie oraz to czy istniały wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za kwiecień 2017 r.
Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd pierwszej, z uwagi na autonomiczność kontroli zaskarżonego aktu, wskazał, że postanowienie NUS z dnia 9 grudnia 2021 r. wyznaczające termin przedłużenia dla postanowienia wydanego w granicach tej sprawy jest ostateczne (Strona nie złożyła zażalenia). A zatem postanowienie z dnia 9 grudnia 2021 r. skutecznie (legalność tego postanowienia nie została zakwestionowana) wyznacza termin, w którym wydano i doręczono – zaskarżone w granicach niniejszej sprawy - postanowienie NUS z dnia 29 grudnia 2021 r. Przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku na etapie poprzedzającym postanowienie NUS z dnia 9 grudnia 2021 r. nie stanowi zaś o wadliwości postanowienia NUS z dnia 29 grudnia 2021 r. zaskarżonego w granicach tej sprawy.
Co do drugiej kwestii Sąd pierwszej instancji uznał, że: "Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku powołując się tu na ustalenia swojej ostatecznej decyzji kasatoryjnej i zalecenia skierowane w tej decyzji wobec NUS. W toku trwającego postępowania podatkowego organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie całościowego zwrotu".
Z powyższych względów WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuchylenie przez WSA w Warszawie postanowienia DIAS w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania go z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności pomimo naruszenia przez DIAS:
a) art. 274b w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia DIAS w części, w której DIAS utrzymał w mocy 13 postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. do dnia 26 stycznia 2022 r., podczas gdy DIAS w swoim postanowieniu z dnia 21 marca 2022 r. "pomylił się" (a raczej skłamał) w sentencji i w uzasadnieniu i wskazał, że: zażalenie Skarżącej rzekomo dotyczyło 14 postanowienia NUS, tj. postanowienia z dnia 29 grudnia 2021 r., Skarżąca nie złożyła zażalenia na 13 postanowienie NUS, tj. postanowienie z dnia 9 grudnia 2021 r. - podczas, gdy Skarżąca zaskarżyła 13 postanowienie NUS – 14 postanowienie NUS zostało bowiem doręczone Skarżącej 12 stycznia 2022 r., a zatem wbrew logice i doświadczeniu życiowemu jest twierdzenie WSA w Warszawie, że Skarżąca złożyła na nie zażalenie w dniu 30 grudnia 2021 r. (a więc 13 dni przed doręczeniem ww. postanowienia);
b) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia jakichkolwiek merytorycznych informacji dotyczących zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r., tj.:
- okoliczności, które w dalszym ciągu nie zostały zweryfikowane w toku trwających czynności sprawdzających (DIAS bowiem wskazał tylko ogólnie, iż konieczna jest weryfikacja rzeczywistego charakteru transakcji dostawy ruchomości, tj. środków trwałych przez Skarżącą, ale nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności dotyczących weryfikacji), a które muszą jeszcze zostać zweryfikowane do rozpoznania wniosku o zwrot różnicy podatku VAT;
- czynności, które musi organ pierwszej instancji przeprowadzić w celu dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym (poza lakonicznym wskazaniem, iż NUS przeprowadził szereg czynności w tym NUS: wysłał dnia 11 marca 2022 r. (a więc dwa tygodnie przed wyznaczonym sobie terminem zakończenia weryfikacji) zapytanie dotyczące odliczenia podatku VAT w kwocie 238 zł (a więc 0,1% kwoty zwrotu) wynikający z faktury VAT wystawionej przez spółkę J. s.c.; wysłał zapytanie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismo o informację dotyczącą spółki T. SKA - które to działania były jedynymi czynnościami przedsięwziętymi przez 4 miesiące dodatkowej weryfikacji (po grudniu 2021 roku);
okoliczności uprawdopodobniających zasadność zastosowania przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT w sytuacji, gdy przedsiębiorca budowlany nabywa maszyny i urządzenia budowlane, które to maszyny następnie częściowo zbywa, a częściowo wykorzystuje do czynności opodatkowanych - DIAS bowiem wskazał na ogólniki, w żaden sposób nie odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie uprawdopodobnił ewentualnego braku zasadności zwrotu różnicy podatku VAT w konsekwencji, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki niezbędne dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym;
c) art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 125 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, a co za tym idzie zasady neutralności podatku VAT, wyrażające się sukcesywnym przedłużeniem zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przez okres ponad 4 lat, mimo, że:
- wartość weryfikowanego przez NUS, w okresie 4 miesięcy, którego dotyczyło 13 postanowienie NSU, podatku VAT naliczonego była bardzo niska - wynosiła bowiem 238 zł, co stanowi promil kwoty zwrotu żądanej przez Skarżącą, tj. kwoty 234 557zł;
- NUS przez 4 miesiące podjął jedynie dwie czynności mające na celu weryfikację rozliczeń Skarżącej w podatku VAT, z tego jedna dotyczyła zapytania wysłanego do innego organu podatkowego (a więc była relatywnie prosta i szybka), a druga dotyczyła podatku VAT naliczonego o wartość 238 zł, co prowadzi do konkluzji, iż w sprawie została naruszona zasada neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a także, że nastąpiło przekroczenie przez organy podatkowe rozsądnego terminu na weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku VAT;
- NUS przez prawie 4 lata prowadzonych czynności weryfikacyjnych (najpierw w formie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego) nie był w stanie zweryfikować rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2017 roku - o czym świadczy treść decyzji kasatoryjnej DIAS, w której DIAS wskazuje, że NUS nie zebrał materiału dowodowego, ani nawet nie ustalił jakie przepisy mogą znaleźć zastosowanie w sprawie - które to działanie premiuje nierzetelność NUS, bowiem oznacza, że im NUS będzie wolniej i mniej dokładnie prowadził weryfikację rozliczeń w podatku VAT, tym bardziej będzie przysługiwało mu prawo do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT;
- WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1271/20), wydanym w sprawie Skarżącej, wskazał, że w sprawie wystąpiło naruszenie zasady szybkości postępowania, a pomimo tego WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. zasady, pomimo, iż postępowanie weryfikacyjne trwało rok dłużej;
d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko DIAS, iż zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało uprawdopodobnione, mimo iż nie zostało ono uprawdopodobnione;
e) art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie przez DIAS uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, i polegające na niepełnym i lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej postanowienia, które składa się przede wszystkim z wyszczególnienia przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT oraz stanowiska orzecznictwa, bez odniesienia przepisów ww. ustaw do stanu faktycznego sprawy, tj.:
- bez wskazania, dlaczego postanowienie utrzymuje w mocy 14 postanowienie NUS, podczas gdy zażalenie zostało złożone przez Skarżącą na 13 postanowienie NUS;
- bez wskazania, dlaczego, według DIAS, w sprawie została zachowana ciągłość przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT;
- bez wskazania na konkretne okoliczności, które należy jeszcze zweryfikować w sprawie;
- bez wskazania na konkretne działania, jakie są niezbędne do przedsięwzięcia w sprawie w celu zakończenia weryfikacji rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2017 r.;
- bez uprawdopodobnienia zasadności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w sprawie;
- bez wskazania dlaczego NUS potrzebował ponad 4 lat, aby dokonać weryfikacji rozliczeń Skarżącej w podatku VAT, w związku czym Skarżąca nadal nie ma możliwości poznania motywów jakimi kierował się DIAS przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia;
2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec:
a) braku ustalenia stanu faktycznego sprawy i bezrefleksyjne przyjęcie za DIAS, że skarga dotyczyła 14 postanowienia NUS (a więc postanowienia z dnia 29 grudnia 2021 r.) podczas gdy Skarżąca: w zażaleniu z dnia 30 grudnia 2021 r. wyraźnie wskazała, że zażalenie dotyczy postanowienia z dnia 9 grudnia 2021 r. (a więc pierwszego postanowienia po wystąpieniu luki czasowej); w swojej skardze z dnia 4 maja 2022 r. wyraźnie wskazała, że zaskarża postanowienie DIAS z dnia 21 marca 2022 r. w części, w której utrzymuje on w mocy postanowienie NUS z dnia 9 grudnia 2021 r. - a zatem Skarżąca konsekwentnie odnosiła się do 13 postanowienia NUS (a więc pierwszego po wystąpieniu luki czasowej) i to właśnie 13 postanowienie NUS było przedmiotem zaskarżenia, a nie 14 postanowienie;
b) braku wskazania, dlaczego w sprawie wystąpiła możliwość przywrócenia przez DIAS wyekspirowanego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym - WSA w Warszawie bowiem w zaskarżonym wyroku: z jednej strony wskazuje na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT) wywołuje materialnoprawny skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (co oznacza, ze skoro NUS skutecznie nie przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, to Skarżąca nabyła prawo do zwrotu ww. różnicy), z drugiej strony wskazuje, że Skarżąca nie nabyła prawa do zwrotu podatku VAT pomimo, iż zaskarżyła 13 postanowienie NUS (a więc pierwsze po wystąpieniu luki czasowej); a zatem termin zwrotu nadwyżki podatku VAT skutecznie wyekspirował;
c) braku odniesienia się do zarzutu naruszenia przez DIAS zasady szybkości postępowania;
d) lakonicznego odniesienia się do zarzutu braku przedstawienia przez DIAS jakie konkretne okoliczności należało w dalszym ciągu ustalić w sprawie rozliczeń Skarżącej w podatku VAT - WSA w Warszawie wskazał bowiem tylko, że zadaniem NUS jest obecnie uzupełnienie materiału dowodowego, ponieważ materiał nie jest kompletny;
e) braku odniesienia się do zarzutu braku przedstawienia przez DIAS jakie konkretne czynności dowodowe są niezbędne do podjęcia w sprawie aby zakończyć weryfikację rozliczeń Skarżącej w podatku VAT - WSA w Warszawie wskazał bowiem tylko, że Skarżąca wie, jakie wątki merytoryczne sprawy wymagają dalszego badania;
f) lakonicznego wskazania, że o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT świadczy: okoliczność, że NUS wysłał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismo o informację, czy wobec spółki T. SKA było prowadzone postępowanie podatkowego, na które uzyskał odpowiedź dnia 8 lutego 2022 r.; okoliczność, że pismami z dnia 11 marca 2022 r. NUS wezwał R.D. i L.D., wspólników rozwiązanej spółki J. s.c. celem przedłożenia dokumentów - tym samym, zdaniem WSA w Warszawie, zasadne jest przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT przez prawie 5 lat po to, aby wysłać jedno pytanie do innego organu podatkowego i weryfikować zasadność zwrotu kwoty 238 zł;
- co skutkuje niemożliwością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, które to uchybienie WSA w Warszawie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
g) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, że granice rozpoznania sprawy nie pozwalają WSA w Warszawie sprawować kontroli nad 13 postanowieniem NUS z dnia 9 grudnia 2021 r., ponieważ Skarżąca zaskarżyła kolejne, tj. 14 postanowienie NUS, podczas gdy Skarżąca zaskarżyła pierwotnie 13 postanowienie NUS (znak: [...]) podczas gdy: luka w przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT (trwała od dnia 8 listopada do dnia 23 grudnia 2021 r.); zaskarżone 13 postanowienie NUS było pierwszym postanowieniem doręczonym Skarżącej po wystąpieniu ww. luki czasowej - w konsekwencji WSA w Warszawie powinien rozpoznać skargę na 13 postanowienie NUS (zgodnie ze skargą Skarżącej), a nie powielać kłamliwe tezy DIAS;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:
1. naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość konwalidacji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT nawet w przypadku jego wyekspirowania;
2. naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że możliwym jest przedłużenie terminu weryfikacji rozliczenia Skarżącej po 8 listopada 2021 r., a więc po wyekspirowaniu terminu na zwrot nadwyżki podatku VAT;
3. naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2017 r., w sytuacji gdy DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał:
a) okoliczności, które nie zostały zweryfikowane w toku trwających czynności sprawdzających, a które muszą jeszcze zostać zweryfikowane w celu rozpoznania wniosku Skarżącej;
b) czynności dowodowe, które musi NUS przeprowadzić w celu dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym;
c) dlaczego organ I instancji potrzebował aż 5 miesięcy do dalszej weryfikacji rozliczeń Skarżącej w podatku VAT
- WSA w Warszawie zaakceptował zaś to, iż DIAS nie przedstawił w swoim postanowieniu absolutnie żadnych okoliczności, jakie należało jeszcze w sprawie wyjaśnić i absolutnie żadnych czynności, jakie NS miał w sprawie przedsięwziąć, a uprawdopodobniając zasadność zastosowania komentowanej instytucji wskazał na ogólniki, w żaden sposób nie odnoszące się do stanu faktycznego sprawy;
4. naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wydanie decyzji kasatoryjnej w sprawie usprawiedliwia wieloletnie zaniedbania NUS polegające na braku rzetelnej weryfikacji zasadowości zwrotu nadwyżki podatku VAT (zgodnie ze stanowiskiem DIAS, NUS po 4 latach weryfikacji rozliczeń Skarżącej w podatku VAT nie jest w stanie nawet stwierdzić, jakie przepisy znajdują zastosowanie w sprawie), a więc premiują opieszałość i łamanie zasad neutralności podatku VAT przez NUS;
5. naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT poprzez:
a) uznanie ponad prawie 5 letniego wstrzymania zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2017 r. (na który składa się (2 letni okres kontroli podatkowej i 7,5 miesięczny okres postępowania podatkowego);
b) i tym samym przeniesienie, na prawa 5 lat, na Skarżącą ciężaru podatku VAT za komentowany okres
- za zasadne, a tym samym jako niesprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, mimo iż każde przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT należy uznać za wyjątkowe odstępstwo od ww. zasady
W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. DIAS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 w zw. z art. 210 § 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie przez DIAS uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów.
Analiza wniesionego przez Stronę zażalenia z dnia 30 grudnia 2021 r. wyraźnie wskazuje, że jego przedmiotem Strona uczyniła postanowienie NUS z dnia 9 grudnia 2021 r. (trzynaste postanowienie), a nie jak wadliwe wskazał DIAS w zaskarżonym postanowieniu – postanowienie NUS z dnia 29 grudnia 2021 r. (czternaste postanowienie). Ta wadliwość ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem jak wskazał WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomiędzy postanowieniem NUS dnia 2 grudnia 2020 r., a postanowieniem tego samego organu z dnia 9 grudnia 2021 r. "ewidentnie doszło do (...) przerwania ciągłości przedłużania terminu zwrotu podatku", które z uwagi na wadliwie przyjęcie przez DIAS i Sąd pierwszej instancji, że Strona nie zaskarżyła postanowienia NUS z dnia 9 grudnia 2021 r., nie zostało poddane żadnej kontroli instancyjnej.
Jak bowiem wynika z treści zażalenia Strony z dnia 30 grudnia 2021 r. dotyczyło ono sprawy o nr: [...] (postanowienia o takim numerze, podkr. NSA). W zażaleniu wyraźnie wskazano, że Strona skarży postanowienie NUS z dnia 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za miesiąc kwiecień 2017 r. w wysokości 256.986,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do dnia 26 stycznia 2022 r.(podkr. NSA).
Tymczasem DIAS w wydanym w tej sprawie postanowieniu z dnia 21 marca 2022 r. stwierdził, że rozpatrzył zażalenie Strony na postanowienie NUS z dnia 29 grudnia 2021 r. nr [...] (podkr. NSA) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za kwiecień 2017 r. w wysokości 256.986,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 28 marca 2022 r. (podkr. NSA). Stan faktyczny i argumentacja użyta przez organ odwoławczy w tym postanowieniu odnosiła się do postanowienia NUS z dnia 29 grudnia 2021 r.
Zestawienie powyższych informacji zawartych w zażaleniu i zaskarżonym postanowieniu DIAS wyraźnie wskazuje, że organ drugiej instancji przeprowadził kontrolę instancyjną innego postanowienia niż to wynikało z zażalenia Strony z dnia 21 marca 2022 r. Jednocześnie nie dokonał rozpatrzenia zażalenia zgodnie z jego treścią.
3.3. W myśl art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie zaś z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej (pkt 4), zaś zgodnie z § 2 tej ustawy - uzasadnienie faktyczne i prawne - jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 219 tej ustawy, ma zastosowanie do postanowień, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Przenosząc powyższe regulacje na okoliczności niniejszej sprawy przedstawione powyżej należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony w postanowieniu DIAS z dnia 21 maja 2022 r. nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, jasno wynikającemu ze złożonego przez Stronę zażalenia. Ponadto, rozpatrzenie środka zaskarżenia na inne niż wskazane w nim rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, art. 274b § 1, art. 217 § 1, art. 210 § 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
3.4. W związku z powyższym za przedwczesne należało natomiast uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
3.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę w ten sposób, iż uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z dnia 21 maja 2022 r.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpatrzy zażalenie na właściwe postanowienie NUS.
O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA