I FSK 518/22

I FSK 518/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 382/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-12-15
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 112b ust. 2a, art. 112c pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 389 art 47
Karta praw podstawowych Unii Europejskiej
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 227 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7, art. 31, art. 32
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2019 poz 1292
art. 9, art. 10, art. 12
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1 ust. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 382/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 1 marca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 30.707 (słownie: trzydzieści tysięcy siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 382/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w J. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w dniu 17 stycznia 2020 r. NUCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Natomiast w dniu 28 stycznia 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 854.621 zł, zamiast uprzednio wykazanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.209 zł. W uzasadnieniu korekty Spółka powołała się na wszczętą kontrolę celno-skarbową.
Przedmiotowa kontrola poprzedzona była kontrolą celno-skarbową przeprowadzoną wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., która zakończyła się doręczonym Spółce w dniu 9 grudnia 2019r. wynikiem kontroli, w następstwie którego Spółka w dniu 17 grudnia 2019 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 w całości uwzględniającą ustalenia kontroli.
W toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb tego podatku za grudzień 2017 r., włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz przeprowadził czynności sprawdzające w celu weryfikacji prawidłowości dokonanego przez Spółkę samoobliczenia zobowiązania podatkowego za badany okres. Przebieg kontroli został udokumentowany w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji Spółki, doręczonym Spółce w dniu 10 marca 2020 r. Jednocześnie w protokole organ zauważył, że Spółka zgodziła się w całości z ustaleniami organu, potwierdzeniem czego jest złożona, po wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., korekta zeznania CIT-8, a następnie złożona w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej: ustawa o KAS) korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i stosownie do treści art. 62 ust. 4b tej ustawy, pismem z dnia 10 marca 2020 r., organ zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu korekty deklaracji informując jednocześnie, że w świetle art. 62 ust. 4c tej ustawy, doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. Następnie, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, NUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 30 czerwca 2020 r.
Następnie NUCS wydał decyzję z dnia 8 października 2020 r., w której - w związku z zawyżeniem przez Skarżącą kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy - zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. w wysokości: 20% z uwagi na zaniżenie podatku należnego w związku z niewystawieniem przez Spółkę faktury na rzecz A.1 sp. z o.o. z tytułu usług wsparcia logistycznego, stosownie do postanowień art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2017 r. wystawionej przez A.1 sp. z o.o. (dalej: A.1), która -zdaniem organu pierwszej instancji - stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane, stosownie do treści art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki NUCS decyzją z dnia 1 marca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. NUCS uznał częściowo zarzuty Spółki odnoszące się do błędnie ustalonej sankcji - wg stawki 20% w oparciu o przepisy art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zamiast wg stawki 15% stosownie do treści art. 112b ust. 2a tej ustawy w odniesieniu do zaniżonego przez Spółkę podatku należnego.
Natomiast w odniesieniu do zawyżonego przez Spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2017 r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowa faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.
NUCS wyjaśnił, że sam fakt złożenia przez podatnika korekty deklaracji i wpłaty zobowiązania podatkowego nie jest wystarczający do uwolnienia się od wymierzenia sankcji wg stawki podwyższonej, jeżeli zawyżony podatek naliczony wynika z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Następnie organ odwoławczy wskazał, że za słusznością stanowiska, że usługi wsparcia uwidocznione na zakwestionowanej fakturze nie były w rzeczywistości świadczone przez A.1, przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy: w 2017 r. A.1 nie dysponowała już kadrą pracowniczą, która mogłaby realizować rzeczone usługi wsparcia, z wyjaśnień Strony i zeznań E.H. wynika, że pracownicy przejęci od A.1 ww. czynności w postaci pakowania, konfekcjonowania oraz przygotowywania towarów do wysyłki realizowali w ramach swoich zwykłych obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, Spółka nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej i wskazującej na świadczenie ww. usług.
Ponadto organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka nie przedłożyła dokumentacji wskazującej na nabycie od A.1 innych wartości niematerialnych i prawnych, a wręcz stanowczo zaprzeczała, że wypłacone wynagrodzenie stanowi zapłatę za "know-how", które jako składnik majątku Spółki podlegałoby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zmiana stanowiska Spółki w kwestii uzasadnienia wypłaty wynagrodzenia A.1 jaka nastąpiła w toku postępowania, w ocenie organu odwoławczego, miała na celu próbę uwolnienia Spółki od zapłaty dotkliwej sankcji w wysokości 100% nienależnie odliczonego podatku z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, co przyznały obie spółki, składając korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7.
W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak okoliczności obiektywnych i niezależnych od Spółki, a uzasadniających zastosowanie sankcji w niższej wysokości. Zdaniem NUCS nie można zgodzić się z argumentacją Strony, że nie działała ze świadomym zamiarem udokumentowania transakcji, która nie miała miejsca, a w związku ze złożoną korektą deklaracji, do podatku wynikającego ze spornej faktury zastosowanie znajduje sankcja określona w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. W opinii organu w realiach sprawy nie sposób bowiem uznać, że Spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia nierzetelną fakturę, w związku z czym organ za chybiony uznał zarzut dotyczący niezasadnego ustalenia w odniesieniu do zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2017 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, a nie wg stawki 15% stosownie do art. 112b ust. 2a tej ustawy, w związku z korektą deklaracji trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS.
1.3. Sąd pierwszej instancji w wyniku rozpoznania skargi Spółki uznał, że jest ona niezasadna.
WSA zgodził się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki przewidziane w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT co do zastosowania 100% sankcji VAT w związku z przyjęciem przez Skarżącą do rozliczenia podatkowego faktury z dnia 31 grudnia 2017 r. wystawionej na jej rzecz przez A.1. Sąd zgodził się z NUCS, że gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, to niezależnie od tego, czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Przy czym wyeliminowanie spornej faktury z rozliczeń podatkowych przez Stronę i A.1 (poprzez złożone korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7) również, w opinii Sądu, świadczy o świadomości Spółki co do nierzetelności spornej faktury. WSA uznał, że wydane przez organ rozstrzygnięcie wynika z kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w zakresie transakcji udokumentowanej sporną fakturą.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nałożenia na Skarżącą sankcji niewspółmiernie wysokiej w stosunku do wagi zawinienia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przypomniał, że celem wprowadzenia do ustawy o VAT podwyższonej sankcji w wysokości 100% zawyżonego podatku naliczonego było przede wszystkim zapobieganie oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, przy czym powyższa sytuacja nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze. Sąd przypomniał, że sankcja ta, zgodnie z wolą ustawodawcy, ma zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (np. czynności pozorne, mające na celu obejście przepisów).
Odnosząc się natomiast do okoliczności niniejszej sprawy WSA podzielił ocenę NUCS, który uzasadniając zasadność wymierzenia Spółce sankcji wg stawki podwyższonej, wskazał m.in., że w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że Spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.
Zdaniem Sądu wojewódzkiego na dokonaną ocenę nie ma wpływu wydanie przez TSUE wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. sprawie C-935/19 [...]. TSUE bowiem zakwestionował możliwość zastosowania sankcji 20 % - w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Tymczasem w okolicznościach badanej sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma wątpliwości, że nie doszło do "błędu w ocenie" charakteryzującego się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że Spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.
Mając na względzie powyższe, w ocenie WSA, zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki 100% sankcji do zawyżonego przez Stronę podatku naliczonego w oparciu o fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, nie naruszało zasady proporcjonalności – również w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE C-935/19.
Oceniając zarzut naruszenia art. 227 § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przekazania stronie stanowiska w sprawie przedstawionych w odwołaniu zarzutów, Sąd wojewódzki nie podzielił stanowiska organu, iż odpowiednie stosowanie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej wykluczało w badanej sprawie obowiązek ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i poinformowania Strony o sposobie ustosunkowania się do nich, jednak Sąd uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
W konsekwencji powyższego WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca zaskarżając wyrok w całości. Wydanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:
1) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tj.:
a) art. 112b ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji przyjęcia, iż na kanwie niniejszej sprawy winien znaleźć zastosowanie ar. 112c pkt 2 ww. ustawy, albowiem w ocenie organów podatkowych kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż kontrahent zasadnie wystawił fakturę na rzecz Skarżącej, gdyż świadczył usługi niematerialne. W tych okolicznościach faktycznych nie ziściła się przesłanka do uznania, że rzeczona faktura nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego, stosownie do regulacji określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy i tym samym, że zasadnie jest określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 112c pkt 2 ww. ustawy. Jednocześnie ewentualnie w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 112b ust. 2a wskazanej ustawy, albowiem w okolicznościach tej sprawy ustalenie sankcji wynikającej z art. 112c pkt 2 ww. ustawy jest sprzeczne z art. 273 dyrektywy 112 i zasadą proporcjonalności oraz celem tej instytucji;
b) art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej: dyrektywa VAT) i zasadą proporcjonalności poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie winna znaleźć sankcja w podwyższonej wysokości podczas, gdy Skarżąca współpracowała z organem podatkowym poprzez złożenie korekty deklaracji w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, uiściła należną kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę, nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności VAT, nie doszło do uszczuplenia na gruncie tego podatku, sporna faktura została wyeliminowana z obiegu prawnego, a ponadto strony transakcji nie działały celem popełnienia oszukańczego procederu mającego uzyskanie nienależnej kwoty podatku - tym samym zastosowanie ww. sankcji jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, przewidzianego w art. 273 dyrektywy VAT i wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dodatkowo organ podatkowy nie uwzględnił charakteru i wagi naruszenia oraz braku doznania utraty wpływów budżetowych;
2) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący oddaleniem skargi tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zastosowanie sankcji określonej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, wobec art. 273 dyrektywy 112, wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Organ podatkowy wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie dokonał oceny, co zaaprobował WSA, czy na kanwie rozpoznawanej sprawy nałożenie sankcji jest zgodne z zasadą proporcjonalności przy uwzględnieniu charakteru i wagi naruszenia obowiązków przez Stronę;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 p w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 7 Konstytucji, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że wydana decyzja zawierała istotne dla rozstrzygnięcia braki w postaci braku rozważenia możliwych przesłanek, wynikających z prounijnej wykładni prawa, do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że w wydanych rozstrzygnięciach organ podatkowy nie dokonał analizy i właściwej oceny materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę, jak i złożonych wyjaśnień w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz je kategorycznie odrzucił i uznał, jako nieistotne dla rozpoznania sprawy z uwagi na to, że w jego ocenie w przedmiotowym postępowaniu nie przeprowadza się postępowania dowodowego podczas, gdy obowiązujące przepisy prawa procesowego zawarte w Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do przyjęcia powyższych tez za słuszne. W ww. ustawie brak jest regulacji, które wyłączają powyższy obowiązek, a tym samym NUCS obowiązany był do rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącą w toku ww. postępowania oraz do przedstawienia wyników ww. w uzasadnieniu decyzji, co nie zostało w niniejszej sprawie uczynione;
d) art. 145 § i pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone zgodnie i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. NUCS bowiem w sposób arbitralny i nieznajdujący podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym uznał, że kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz działał wbrew prounijnej wykładni prawa podatkowego;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 227 § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, wobec tego, że WSA nie uchylił skarżonych decyzji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy z uwagi na przyjęcie, iż brak przekazania stanowiska w sprawie przedstawionych w odwołaniu zarzutów nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy w wyniku powyższego naruszenia Strona pozbawiona została możliwości przedstawienia ewentualnych dodatkowych dowodów, wyjaśnień i argumentów, które pozwoliłby na potwierdzenie słusznego stanowiska Spółki. W tych okoliczności naruszone zostało prawo Strony do obrony oraz zasada zaufania do organów podatkowych co winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji;
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy z uzasadnienia stanowiska organów podatkowych wynikają liczne, nielogiczne sprzeczności wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;
g) art. 145 § 1 pkt I lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że uzasadnienie skarżonych rozstrzygnięć nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności NUCS:
- odrzucił fakt, że istota sporu na gruncie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprowadza się do zakwalifikowania wydatku do odpowiedniej kategorii na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem brak jest podstaw, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług do przyjęcia, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- w sposób rażący naruszył obowiązujące przepisy prawa, poprzez pominięcie autonomii ustawy o VAT i konieczności wywodzenia skutków podatkowych w oparciu o istotę, charakter oraz konstrukcję tego podatku. Powyższe przejawia się przyjęciem, iż jeśli na podstawie błędnych wniosków, do których doszedł w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów - to automatycznie przyjąć należy, iż faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;
- nie wywiódł w oparciu o przepisy prawa materialnego, w tym w szczególności o art. 88 ust. 3a pkt a lit. a) ustawy o VAT, aby sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- pominął przedłożony przez Stronę materiał dowodowy (potwierdzający fakt, iż sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze), który ze względu na brak kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług winien być wnikliwie przeanalizowany i oceniony w odniesieniu do możliwości zastosowania sankcji określonej treścią art. 112c pkt 2 ustawy o VAT;
- oparł swoje ustalenia na subiektywnych twierdzenia, sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;
- w sposób niezgodny z przepisami prawa uznał, że w toku prowadzonego postępowania ws. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przeprowadza się postępowania dowodowego; z uwagi na powyższe organ podatkowy nie dokonał stosownej subsumpcji w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług;
- nie rozpatrzył zasadności nałożenia sankcji wynikającej z art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasad proporcjonalności w szczególności, że Strona nie działała ze świadomym zamiarem udokumentowania transakcji, która nie miała miejsca, Spółka współpracowała z organem podatkowym, uiściła należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę, sporna faktura została wyeliminowana z obiegu prawnego.
Powyższe naruszenia powodują, iż motywy rozstrzygnięć NUCS nie są w istocie znane. Brak przeprowadzenia właściwego badania uwzględniającego zachowanie Spółki (tj. dokonanie korekty w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS oraz uiszczenie należnej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę), jak również wagę naruszenia oraz brak uszczuplenia w podatku powoduje, że sporne decyzje nie zawierają uzasadnienia wymaganego treścią obowiązujących przepisów prawa. Tym samym WSA obowiązany był do ich uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;
h) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9, art. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że ww. przepisy nie zostały zastosowane przez NUCS. Organ podatkowy przyjął, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż A. w rozliczeniu za grudzień 2017 r. ujęła fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w sprawie znajduje zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, przy czym w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytaczania subiektywnych, nieznajdujących uzasadnienia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa, argumentów. W konsekwencji oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach. Z uwagi na te okoliczności WSA zobowiązany był do uchylenia skarżonych rozstrzygnięć i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;
i) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 31, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, wobec zignorowania przez WSA ww. przepisów i zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Strona nie ma prawa do przedstawienia dowodów, jak i wywodzenia okoliczności potwierdzających prezentowane stanowisko, gdyż z uwagi na złożoną korektę deklaracji zarówno kwestia materialnoprawna, jak i procesowa pozostaje zamknięta. Przedstawione działanie w sposób rażący narusza fundamentalną zasadę prawa do obrony, jak i demokratycznego państwa prawa, co winno skutkować uchyleniem skarżonych decyzji;
j) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania przejawiające się w szczególności tym, że Sąd pierwszej instancji:
- uznał, w ślad za organami podatkowymi, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynikają tezy odmienne;
- w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa uznał, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przeprowadza się postępowania dowodowego;
- uznał, że organy podatkowego dokonały analizy zastosowania sankcji wynikającej z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT z kontekście zasady proporcjonalności VAT podczas, gdy w uzasadnieniu skarżonych decyzji brak jest ustaleń w ww. zakresie;
- pomimo powyższego, jednocześnie stwierdził, iż organ podatkowy nie mógł dokonać przedmiotowej analizy, albowiem nie był jemu znany wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/I9;
- w sposób niezrozumiały wywodził, iż wydanie przez organ podatkowy decyzji "sankcyjnej", ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie jest uzależnione od wydania jednocześnie decyzji określającej za dany okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy Strona nie przedstawiła zarzutów w przedmiotowej materii, nie wywodziła tezy odmiennej od powyżej wskazanej;
- nie dokonał właściwej kontroli działalności organów publicznych, o czym w sposób jednoznaczny świadczą podniesione przez Stronę w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy.
WSA w sposób bezrefleksyjny zaaprobował stanowisko NUCS, przyjmując je bezwarunkowo, jako zasadne i właściwe. Jednocześnie przedstawiona w treści skargi kasacyjnej analiza w sposób jednoznaczny wskazuje, że twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, jak również w obowiązujących przepisach prawa. Powyższe powoduje, że motywy skarżonego wyroku nie są znane i nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA w Szczecinie oraz decyzji organu drugiej oraz pierwszej instancji, względnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącej - w odniesieniu do faktury z dnia 31 grudnia 2017 r., wystawionej na jej rzecz przez A.1 - sankcji wynikającej art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki przewidziane w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT co do zastosowania 100% sankcji VAT w związku z przyjęciem przez Skarżącą do rozliczenia podatkowego ww. faktury z dnia 31 grudnia 2017 r., stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe uznały także, co zaaprobował WSA, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że Spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie odliczyła podatek naliczony wynikający z tej faktury.
Ponadto Sąd pierwszej instancji ocenił, że zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki 100% sankcji do zawyżonego przez Stronę podatku naliczonego nie naruszało zasady proporcjonalności, również w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE C-935/19.
Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to stanowisko, że faktura z dnia 31 grudnia 2017 r. dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane oraz podnosi, że WSA dokonując oceny czy ustalenie podwyższonej sankcji nastąpiło z uwzględnieniem zasady proporcjonalności nie rozważył okoliczności, które powinny skutkować uznaniem, że w sprawie nie powinna znaleźć zastosowania sankcja określona w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
3.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny i odnosić je należy do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21).
Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...], C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).
Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).
Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).
3.4. Odnosząc wyrok Trybunału Sprawiedliwości na grunt regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.) należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. Podkreślić przy tym należy, że wysokość dodatkowego zobowiązania nie jest także uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 112b ustawy o VAT, od tego czy jest ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT) czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
3.5. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z ww. faktur stosuje się powyższą sankcję, bez względu na okoliczności sprawy i sposób postępowania podatnika. Pozostaje to w sprzeczności z ww. wyrokiem TSUE, w którym stwierdzono, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27).
To wskazuje, że narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 stosowanie art. 112c ustawy o VAT w powyższym brzmieniu w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy.
3.6. Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku TSUE, dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi, inne brzmienie, kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4.
3.7. Zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ustawy o VAT niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18).
3.8. W zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji organ podatkowy, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c ustawy o VAT w ww. kontekście, tzn. z uwzględnieniem w szczególności charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, w tym czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia było skutkiem celowego działania podatnika, o którym podatnik miał wiedzę (wykazanie przesłanek wskazujących na oszustwo i celowe uszczuplenie wpływów do skarbu państwa). Organ podatkowy automatycznie przyjął, że skoro zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności, to trudno uznać, że Skarżąca o tym nie wiedziała lub, że nie dochowała należytej staranności, co uzasadniało zastosowanie ww. sankcji.
NUCS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których wynikało, że zakwestionowana przez organ faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie jest przy tym sporne, że w toku kontroli i to zarówno dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jak i rozliczenia podatku VAT, Strona w zasadzie nie wdała się w spór z organem podatkowym, dokonując na wczesnym etapie kontroli korekty swoich rozliczeń, uwzględniając tym samym, że sporna transakcja nie powinna być ujęta w rozliczeniu podatku dochodowego i VAT. Odpowiednie działania skutkujące wyeliminowaniem tej faktury z rozliczeń podatkowych podjęła także spółka – wystawca faktury czyli A.1. W takiej sytuacji trudno uznać, że organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazały, że faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.
3.9. W związku z tym nie można się zgodzić z Sądem akceptującym stanowisko organu, że organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania, po złożeniu korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w kontroli celno-skarbowej, nie są obowiązane do przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania ww. przesłanek do zastosowania normy art. 112 c ustawy o VAT.
Ustalenie ww. okoliczności jest niezbędne, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja wymiarowa obejmująca rozliczenie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., a przeprowadzone w ramach kontroli czynności dowodowe są niewystarczające dla oceny możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w powyższym kontekście.
Odnosząc się do stanowiska, że dokonanie korekty deklaracji niejako zastępuje wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola, należy wskazać, że pomija ono, że co najwyżej może to dotyczyć przedmiotu w jakim była prowadzona kontrola, tzn. kontroli prawidłowości/rozliczeń Skarżącej z budżetem w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a nie sankcji, która jest przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku postępowania dotyczącego ustalenia sankcji organ musi poczynić stosowne ustalenia w zakresie sfery faktycznej oraz – jak wynika z orzeczenia TSUE – również w przedmiocie sfery świadomości, aby jego decyzja w zakresie sankcji była zgodna z zasadą proporcjonalności i uwzględniająca charakter i wagę naruszenia (np. umyślność czy nieumyślność działania), którego ukaraniu służy ta sankcja. Jak najbardziej w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły postępowania dowodowego przewidziane w Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Ponadto decyzja organu w tym przedmiocie w ramach art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna być wydana, z uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego, odpowiednio uzasadniona co do przesłanek faktycznych zastosowania sankcji, z jednoczesnym wzięciem pod uwagę wskazań ww. wyroku TSUE i wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21).
Poprzestanie, po dokonaniu korekty deklaracji VAT, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. art. 112c ustawy o VAT, jedynie na materiale dowodowym pozyskanym w ramach kontroli celno-skarbowej w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku (w niniejszej sprawie dotyczącej zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług), z pominięciem postępowania dowodowego i inicjatywy dowodowej Strony (art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej), w zakresie przedstawienia okoliczności przemawiających za bezpodstawnością ustalenia sankcji podatkowej w toczącym się odrębnie postępowaniu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, godzi w zasadę obrony praw podatnika, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21) .
3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska, że poprzez złożenie korekt deklaracji Strona niejako zamknęła sobie administracyjną drogę do kwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji stwierdzonych w protokole kontroli dokumentów i ewidencji Spółki. Stanowisko to nie uwzględnia, że motywy złożenia korekty deklaracji przez podatnika mogą być różne i wcale nieoznaczające akceptacji dla stanowiska kontrolującego organu. Może być np. tak, że mimo że podatnik nie zgadza się z merytorycznym rozstrzygnięciem organu, nie chcąc ryzykować dalszych odsetek i konsekwencji karnoskarbowych, godzi się na skorygowanie deklaracji podatkowych oraz na zapłatę zaległego podatku zgodnie z protokołem kontroli.
3.11. W świetle powyższego za zasadne należało uznać podniesione we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań dowodowych zmierzających do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w kontekście prawidłowego zastosowania sankcji na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem rozważenia potrzeby stosowania zasady proporcjonalności.
3.12. W sytuacji braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie wykazania spełnienia przesłanek do zastosowania art. 112c ustawy o VAT za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
3.13. Niezależnie od powyższego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku spełniało warunki przewidziane w drugim ze wskazanych przepisów prawa.
Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, czego w istocie domaga się autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Natomiast okoliczność, że uzasadnienie nie było zgodne z oczekiwaniami Strony nie uzasadnia stawianego zarzutu.
3.14. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa oraz z tych samych powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję NUCS z dnia 1 marca 2021 r.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA