I FSK 208/23

I FSK 208/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 423/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-06-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 423/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2020 r., nr 3001-IOV1.4103.155.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. sp. k. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 423/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę G.Sp. z o.o. Sp.k. w P. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 8 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUCS") decyzją z 16 września 2019 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w wysokości 1.001.500 zł. Stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. sp. k., dotyczących transakcji, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto uznał, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykazywana przez nią sprzedaż towarów będących w łańcuchu transakcji przedmiotem przywozu i wywozu z Polski, wykazana na fakturach wystawionych przez Skarżącą dla podmiotów: T. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o.
NUCS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo przez Stronę w oszustwie podatkowym, która podejmując współpracę z kontrahentami działała w złej wierze. Jej bezpośredni kontrahent (dostawca: H. sp. z o.o. sp. k.) oraz czescy odbiorcy i pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, działali według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego. Transakcje objęte spornymi fakturami pozbawione były celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, zatem nie można ich uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji decyzją z 8 czerwca 2020 r., DIAS podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka pełniła rolę brokera w zdiagnozowanym oszustwie karuzelowym, polegającym na obrocie tym samym towarem w celu wyłudzeń podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że Spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, rozumianej jako oszustwo polegające na celowym zorganizowaniu okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży i zakupu towaru, dokonywanych przez wiele podmiotów - przeważnie w krótkich odstępach czasu i zwykle w części związanych z rzeczywistym przepływem towarów. W ramach "łańcucha" te same towary były przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Następnie, z reguły były powrotnie przemieszczane w ramach WDT do państwa pochodzenia (ewentualnie przez trzecie państwo członkowskie). We wrześniu 2015 r. Spółka otrzymała i wystawiła faktury nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. Dokumenty te wystawione były w celu uprawdopodobnienia transakcji. Dotyczy to faktur wystawionych dla towarów, które następnie łańcuchu transakcji były przedmiotem WDT wykazywanych przez Spółkę.
W ocenie organu odwoławczego jedynym powodem istnienia Spółki H. sp. z o.o. sp. k. było wydłużenie łańcucha transakcji i ustanowienie ogniwa biorącego udział w procesie uprawdopodobnienia legalności transakcji, jak i wykazywania przez Skarżącą dochowania tzw. dobrej wiary i starannego działania. Prowadzić to miało do fałszywego przekonania, że spółka dochowała zasady dobrej wiary i starannego działania w odniesieniu do bezpośrednich dostawców. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, wskazujące na nietypowe zachowania Spółki i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany schemat transakcji łańcuchowych, oparty na wskazaniu jego kluczowych elementów, organ odwoławczy stwierdził, że znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach pogląd organu pierwszej instancji, według którego, Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako u.p.t.u.), art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samej Skarżącej, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że Skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i miała świadomość tego uczestnictwa. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek organów, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wniosek taki potwierdza szereg wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiało za tym - na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - że transakcje, w których uczestnikiem była Skarżąca nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników (krótki okres działania, nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze). Ponadto nie rozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiący w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku do Skarżącej. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem (towar powracał do podmiotu go wysyłającego), który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa podatkowego.
Podsumowując WSA wskazał, że świetle zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego i w wyniku jego oceny, uzasadniony jest pogląd organu odwoławczego, że Skarżąca świadomie brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Te same towary były przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Następnie z reguły były powrotnie przemieszczane w ramach WDT do państwa pochodzenia.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia skażonej decyzji w całości; w każdym przypadku zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:
- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy utrzymanie w mocy decyzji DIAS, pomimo stwierdzonej w skarżonym wyroku wewnętrznej sprzeczności przejawiającej się jednoczesnym bezpodstawnym zarzuceniu Spółce braku należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym,
- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku stojącego w oczywistej sprzeczności z materialną podstawą prawną kontrolowanej decyzji (Sąd zarzuca Stronie dokonanie czynności pozornych, natomiast z podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu wynika, że sporne transakcje nie miały miejsca), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w efekcie powodując, iż Sąd zastąpił kontrolę administracji publicznej, a swoimi działaniami zaczął sprawować administrację publiczną, co narusza art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w sposób rażący, w efekcie prowadzący do naruszenia art. 10 w całości w związku z art. 184 Konstytucji RP, co równocześnie narusza art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) w związku z art. 19 ust. 1 oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie w tym zakresie poglądu oczywiście sprzecznego z poglądem TSUE z 22 czerwca 2018 roku (sprawy połączone) C-459/17 oraz C-460/17 pkt 38, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przyjętego do orzekania oraz kreację okoliczności faktycznych nie mających odzwierciedlenia w materiale dowodowym, przejawiające się m.in. uznaniem, że pomiędzy Spółką a jej dostawcami istnieją daleko idące powiązania, co stanowiło jedną z kluczowych podstaw do uznania pozorności spornych transakcji, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie znacznej części wywodu skażonego wyroku nie na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, ale na nieokreślonych i niesprecyzowanych pojęciach takich jak "doświadczenie życiowe" czy "normalny obrót", co - w mający zdecydowany wpływ na wynik sprawy sposób - utrudnia odczytanie intencji Sądu i de facto uniemożliwia skuteczne zaskarżenie orzeczenia;
- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS w sytuacji, w której ta obarczona była szeregiem mających istotny wpływ na wynik sprawy wad, zaś Sąd zaniechał kontroli pod kątem jej zgodności z prawem zastępując administrację w zakresie jej obowiązków orzeczniczych, uniemożliwiających dalsze funkcjonowanie tego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym jako zgodnego z powszechnie obowiązującym prawem.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:
- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się odmową odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której na żadnym etapie sprawy nie został zakwestionowany fakt przeniesienia prawa do dysponowania spornym towarem jak właściciel (ani przez Spółkę, ani na jej rzecz);
- naruszenie art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez odmowę Stronie zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu Skarżącej tego prawa (materialne i formalne) i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować jego wyłączeniem; co w efekcie prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję obarczoną mającymi istotny wpływ na wynik sprawy wadami o charakterze materialnym i obciążeniem podatnika podatkiem nie wnikającym z ustawy (art. 84 Konstytucji).
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3.3. W załączniku do protokołu rozprawy oraz w piśmie procesowym z 9 czerwca 2025 r. Skarżąca rozwinęła uzasadnienie podstaw kasacyjnych szeroko nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji miał podstawy faktyczne i prawne, aby przyjąć za ewidentne, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, mimo wykorzystywania w tle spornych faktur rzeczywistego towaru (artykuły spożywcze, głównie kawa); transakcje zakupowe o wolumenie ponad 49 mln zł. Wykazano powiązania między Spółką, wystawcą spornych faktur H. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., która to faktycznie zajmowała się spornymi transakcjami we współpracy ze Spółką.
6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) u.p.t.u., a także w związku z: art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 10 w związku z art. 184 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE, art. 19 ust. 1 i art. 267 TFUE, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Ta grupa zarzutów jest chybiona.
6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.3. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
6.4. WSA trafnie wywodzi, z powołaniem się na orzecznictwo krajowe i unijne, że istotnym jest, aby organy podatkowe wykazały albo świadomy lub mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym albo wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.
Referując uzasadnienie decyzji DIAS, Sąd pierwszej instancji wskazuje, że: "Mając na uwadze przedstawione okoliczności, wskazujące na nietypowe zachowania G. i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany schemat transakcji łańcuchowych, oparty na wskazaniu jego kluczowych elementów, organ odwoławczy stwierdził, że znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach pogląd organu pierwszej instancji, według którego, spółka G. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej. (...) G. świadomie pełniła rolę brokera i odniosła korzyści z tym związane. (...) W związku z tym organ uznał, że udział spółki G. w karuzeli podatkowej był świadomy.".
Jak wskazuje uzasadnienie skarżonego wyroku, z taką oceną organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji się zgodził. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe poczyniły wyczerpujące ustalenia pozwalające na sformułowanie prawidłowego wniosku o świadomym uczestnictwie Skarżącej uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego.
W wyroku podkreśla się również, że organ odwoławczy dokonał oceny okoliczności badanych transakcji pod kątem odstępstw od typowych dostaw towaru tego samego typu i przedstawił przesłanki, jakie legły u podstaw wnioskowania o świadomym udziale Skarżącej w ujawnionym procederze oszustw podatkowych, a w szczególności nietypowe zachowania zarówno samej Spółki jak i jej kontrahentów, ujawnione na tle okoliczności dotyczących całej konstrukcji schematu nierzetelnych transakcji. WSA wskazał szczegółowo na te okoliczności i wymieniał je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
6.5. W uzasadnieniu skarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, że: "Odnosząc się jednak do przedstawionej weryfikacji kontrahentów, podkreślić należy, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności.".
Skarżąca z posłużenia się przez WSA wyrazami "raczej", "chęci" wywodzi chwiejność oceny prawnej WSA. Taki wniosek jest jednak bezpodstawny, a opiera się na interpretacji wyrwanych z kontekstu fragmentach uzasadnienia skarżonego wyroku. Całościowe odczytanie uzasadnienia skarżonego wyroku ukazuje, że WSA przedstawia w analizowanej kwestii jednoznaczne stanowisko, a dowodzą tego przywołane poniżej cytaty z uzasadnienia skarżonego wyroku zawierające ocenę Sądu pierwszej instancji: "Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samej skarżącej, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach, należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej i miała świadomość tego uczestnictwa. (...) Dokonując zatem oceny postawy skarżącej, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE, Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek organów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. (...) W świetle zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego i w wyniku jego oceny, uzasadniony jest pogląd organu odwoławczego, że skarżąca spółka świadomie brała udział w karuzeli podatkowej. (...) W konsekwencji całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala z całą pewnością stwierdzić, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.".
Nie można zatem zgodzić się z tezą Skarżącej jakoby WSA nie opowiedział się jasno za żadnym z poglądów, tj. ani za świadomym udziałem Strony w procederze ani o braku zachowania przez Spółkę należytej staranności albo wypowiadał się sprzecznie co do tych dwóch kategorii stanu świadomości.
6.6. Bezpodstawnym jest też zarzut błędnego uzasadnienia wyroku, a tym samym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku z podstawą prawa materialnego, na jakiej oparta została decyzja DIAS - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca zdaje się przyjmować, jakoby z uzasadnienia wyroku wynikało, iż podstawą do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy.
Wbrew zarzutom kasacyjnym Spółki, nie sposób jednak wywieść z uzasadnienia wyroku, jak chciałaby tego Skarżąca, jakoby w ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy zachodziły czynności opisane w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji nie wywodzi wobec Skarżącej, że dokonywała czynności pozornych. WSA w sposób nie pozostawiający wątpliwości wyraził stanowisko, że zakwestionowane przez organy transakcje należy kwalifikować jako oszustwo podatkowe, a nie jako nadużycie prawa.
Jakkolwiek pojęcie "pozorowania" pojawia się w wywodach skarżonego wyroku, to jednak nie odnosi się do spornych transakcji fakturowanych na i przez Spółkę, ale dotyczy oceny cech podmiotowych Spółek występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu: "Podmioty działające na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu towarami, z wyjątkiem bezpośrednich dostawców, wykazywały niewielką marżę na sprzedaży towarów, niekiedy nie wystarczającą na pokrycie kosztów pozorowania ich legalnego funkcjonowania (transport, wynajem magazynu, prowadzenia ksiąg).",
W uzasadnieniu skarżonego wyroku czytamy też, że: "Podkreślić tu należy, że jeżeli dostawy towarów nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to takie dostawy nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu przepisów u.p.t.u., co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej stawki podatku 0% (...).".
Z tego nie wynika jednak jakoby WSA doszukiwał się pozorowania czynności na płaszczyźnie cywilnoprawnej. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, że uznano, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu fakturowania przed Skarżącą pozorowały prowadzenie realnej działalności gospodarczej. Specyfika oszustwa występującego w niniejszej sprawie jest taka, że dokonywano transakcji obrotu realnym towarem (organy nie zakwestionowały jego fizycznego istnienia w tle wystawianych faktur), z tym że sporne transakcje nie zostały dokonane w wyniku zdarzeń gospodarczych, ale były ukierunkowane na oszustwa podatkowe.
6.7. W konsekwencji bezpodstawne jest twierdzenie jakoby Sąd zastąpił organy administracji publicznej w ich obowiązkach, czym jakoby miał naruszyć wskazane w skardze przepisy P.p.s.a., ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przepisy TUE i TFUE oraz Konstytucji RP.
7.1. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przyjętego do orzekania, kreację okoliczności faktycznych nie mających odzwierciedlenia w materiale dowodowym, przejawiające się m.in. uznaniem, że pomiędzy Spółką a jej dostawcami istnieją daleko idące powiązania, co stanowiło jedną z kluczowych podstaw do uznania "pozorności" spornych transakcji, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.
7.2. W istocie, ustalenie powiązań między podmiotami występującymi w łańcuchu fakturowania stanowiło jeden z argumentów organów przemawiających za przypisaniem Spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym, jakkolwiek nie jest to bynajmniej argument jedyny.
Ustalono, że jedynymi dostawcami towarów do czeskich spółek (z zastrzeżeniem L. s.r.o., która nie wyjaśniła nabyć towarów) były Spółka oraz C. Sp. z o.o. Sp. k., tj. oba podmioty zarządzane przez W.N. prezesa zarządu C. Sp. z o.o. Czeskie spółki towary, które nabyły od spółki G. oraz C. Sp. z o.o. Sp. k. sprzedały towary następnie bezpośrednio lub za pośrednictwem słowackiej spółki E.s.r.o. - polskim firmom. Towary te, przewożone pomiędzy przygranicznymi magazynami po stronie polskiej, czeskiej oraz słowackiej, w łańcuchu dostaw były następnie nabywane przez spółkę G., C. Sp. z o.o. Sp. k. i były po raz kolejny przedmiotem wykazywanych przez te podmioty WDT. Podmioty czeskie oraz słowacki zarządzane były przez polskich obywateli, rozliczenia prowadziły w złotych polskich za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach.
Skarżąca spółka została zawiązana 13 marca 2015 r. przez: W.N. działającego w imieniu i na rzecz C. Sp. z o.o., D.N. (żonę W.N.) i A.N. (córkę D. i W.N.). Komplementariuszem spółki była C. Sp. z o.o. Spółka ta została zawiązana 25 stycznia 2012 r., a jej wspólnikami założycielami byli: K.N. (córka D. i W.N.) oraz W.K. (brat D.N.). Prezesem C. Sp. z o.o. był W.N.. Siedziba Skarżącej spółki we wrześniu 2015 r. znajdowała się w lokalu wynajętym od C. Sp. z o.o. Sp. k.
Co do dostawców spółki organ ustalił, że H. Sp. z o.o. została zawiązana 28 lutego 2011 r. Pierwszy zarząd spółki tworzyli: prezes P.N. i wiceprezes A.N.. W 2015 r. funkcję prezesa zarządu tej spółki pełniła J.G. (obecnie M.).
WSA przyjął, że Skarżąca spółka jak i C. Sp. z o.o. Sp. k., prowadzone przez te same osoby - W.N. i A.N., były jedynymi beneficjentami tych transakcji (otrzymywały zwrot podatku VAT).
Istotne jest ustalenie, że obsługę działalności Spółki prowadził jej komplementariusz C. Sp. z o.o., reprezentowany przez W.N.. C. Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana 20 grudnia 2012 r. przez W.K. oraz W.N. działających w imieniu i na rzecz C. Sp. z o.o. W ramach prowadzenia działalności Skarżącej we wrześniu 2015 r. W.N. był odpowiedzialny za całość funkcjonowania Skarżącej spółki, akceptował i kreował jej działania, kierunki jej działalności handlowej, nadzór nad prawidłową realizacją transakcji, w zakresie doboru kontrahentów zarówno dostawców, jak i odbiorców, nadzór nad dochowaniem procedur związanych ze sprawdzeniem wiarygodności kontrahentów, nadzór nad dopełnieniem wszelkich formalnych zasad funkcjonowania spółki, nadzór nad prowadzeniem prawidłowej dokumentacji, dokumentującej przebieg transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży oraz nadzór nad dochowaniem wszelkich procedur obowiązujących w firmie, kreował kierunki jej dalszego rozwoju w celu osiągania najlepszych efektów.
WSA zauważył, że Skarżąca dodatkowo zdecydowała się na przyjęcie określonego modelu biznesowego, polegającego na współpracy z jednym dostawcą (model biznesowy single sourcing). Jak zeznał W.N., spółka zgodnie z przyjętą strategią postanowiła współpracować z jednym strategicznym dostawcą spółką H., która zdaniem świadka, była wiarygodnym i rzetelnym kontrahentem, który jako jedyny z nielicznych, potrafił sprostać wymagającym procedurom - z jednej strony. Z drugiej strony, w sposób elastyczny, wiarygodny H. potrafiła reagować na zamówienia i oczekiwania Spółki
Z powyższych okoliczności wynika, że W.N., jako osoba odpowiedzialna za działalność Skarżącej i prowadzenie jej spraw, podejmujący wspólnie z A.N., decyzje w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, był jednocześnie świadomy istniejących w obrocie gospodarczym zagrożeń, w tym możliwości zawarcia transakcji z nierzetelnym kontrahentem.
Z tych okoliczności WSA wnioskuje istnienie powiązań osobowych, dotyczących także osób zarządzającymi H..
Na tym tle, Sąd pierwszej instancji uznał za zaskakujący brak wiedzy W.N. na temat transakcji zawieranych przez H.. Skarżąca otrzymywała od tych spółek oferty zakupu artykułów spożywczych, ale jak zeznał W.N., skarżąca Spółka nie miała nigdy wiedzy skąd dostawca kupuje towar. Jednocześnie W.N. zwrócił uwagę na treść umowy zawartej z tymi dostawcami, z której wynika m.in., że dostawca dopełni wszelkiej staranności w ocenie wiarygodności swoich dostawców.
Organ podkreślił, że kierowcy komplementariusza prowadzącego działalność Spółki, znali dostawców do H. Sp. z o.o., odbierali od tych dostawców towar potwierdzając to na dowodach WZ. Dostawy do miejsc (magazynów) wymienionych na fakturach zakupu towarów od H. Sp. z o.o., z których towar odbierali ww. kierowcy, organizowały i opłacały podmioty skupujące towar od podmiotów czeskich oraz pośrednika słowackiego, pochodzący z zakupów od G. i C. Sp. z o.o. Sp. k. Organ zwrócił uwagę, że H. Sp. z o.o. nie ponosiła kosztów transportu i magazynowania towarów nabytych i następnie sprzedanych przez G. i C. Sp. z o.o. Sp. k.
Z tego wynika, że obsługujący sporne transakcje na płaszczyźnie logistycznej kierowcy ze strony W.N. - komplementariusza prowadzącego działalność Spółki, znali dostawców do H. Sp. z o.o. Towar, będący przedmiotem obrotu karuzelowego podejmowany był do wywozu z magazynów zlokalizowanych blisko granicy z Czechami, jak i dowożony do magazynów zlokalizowanych w Czechach przy granicy z Polską, z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Pozwalało to w danym dniu nawet na kilkakrotny wywóz towaru przez jednego kierowcę i jednym środkiem transportu, tj. na generowanie obrotu (ilości i wartości transakcji), w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw i związanego z tym zwrotu VAT.
Nie można więc uznać, że osoby faktycznie zarządzające Spółką, a więc organizujące te transporty, nie wiedziały o okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom. Z pewnością dostrzegalne było, że H. pełni rolę jedynie fasadową, sztucznie wydłużając łańcuch dostaw, a w istocie nie uczestniczy samodzielnie w żadnych zdarzeniach gospodarczych. Nie można też uznać za skuteczną próbę odseparowania się Spółki i osób nią faktycznie zarządzających od wiedzy kierowców organizowanych przez komplementariusza prowadzącego działalność Spółki. J.M. oraz P.N. zeznali, że odbiorców towarów od spółek H. poszukiwali na rynku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednakże, iż jedynymi odbiorcami towarów od H. były firmy zarządzane przez W.N. (G., C. Sp. z o.o. Sp. k., C. Sp. z o.o. PL Sp. z o.o. Sp. k.). J.M. i P.N. zeznali też, że poszukiwali dostawców na rynku, a dostawcy od których nabyli towar sami się do nich zgłosili. Nazwy dostawców towarów do H. nie były jednak przedmiotem zainteresowania i ustaleń tego podmiotu. Potwierdził to w swoich zeznaniach z 28 marca 2018 r. świadek P.N. - prokurent i dyrektor wykonawczy H.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar nabywany przez H. to faktycznie głównie towar pochodzący od podmiotów czeskich lub pośrednika słowackiego, który był uprzednio przedmiotem wywozu przez G. lub przez C. Sp. z o.o. Sp. k. do podmiotów czeskich.
Natomiast jeśli chodzi o wiedzę kierowców odnośnie nazw dostawców, to logiczne jest, że kierowcy mogli widzieć na dokumentach WZ nazwy tych podmiotów, skoro dokumenty te były im przekazywane, w związku z wydaniem towaru z magazynu. Jednakże z zeznań P.N. wynika, że kierowcy byli zobowiązani do nieujawniania nazw dostawców do spółek H.. To tłumaczy dlaczego zeznawali, że nie widzieli lub nie pamiętali nazw tych firm. Nie można więc uznać za skuteczną próbę odseparowania się Spółki i osób nią faktycznie zarządzających od wiedzy kierowców organizowanych przez komplementariusza prowadzącego działalność Spółki.
7.3. Wbrew twierdzeniu Kasatora zawartemu w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, WSA nie twierdzi, że A.N. formalnie zarządzała Spółką i prowadziła jej sprawy w rozumieniu art. 201 § 1 K.s.h. Była jednak pracownikiem komplementariusza i faktycznie wykonywała polecenia W.N.. Jak zeznał W.N., w poszukiwaniu odbiorców i dostawców oraz negocjowaniu warunków handlowych we wrześniu 2015 r. brali udział pracownicy komplementariusza Skarżącej, m.in. A.N. - zatrudniona na stanowisku dyrektora handlowego.
Nie chodzi więc o powiązania osobowe pomiędzy reprezentantem komplementariusza skarżącej Spółki (W.N.) i formalnym reprezentantem H. (J.M.).
Z tego względu, odmówiono, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenia dowodu z umów sprzedaży udziałów w spółkach występujących w łańcuchu fakturowania, jako nieprzydatnego dla wyjaśnienia sprawy. Nie ma sporu co do tego, kto i kiedy był udziałowcem, komplementariuszem, komandytariuszem, członkiem zarządu, prokurentem w spółkach występujących w łańcuchu fakturowania. Wiedza Skarżącej o specyfice działania jej dostawców oraz okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom brała się nie z racji formalnego sprawowania funkcji właścicielskich lub zarządczych, ale z faktycznego wpływu na zawieranie spornych transakcji.
7.4. Mając na względzie powyższe, Skarżąca nie potrafiła skutecznie zanegować ustaleń faktycznych opisujących powiązania między podmiotami występującymi w łańcuchu fakturowania, ani też wniosków wyciągniętych z faktu istnienia tych powiązań. Nie można więc uznać skuteczności zarzutów naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w zakresie wywodzonym w skardze kasacyjnej.
8.1. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie znacznej części wywodu skarżonego wyroku nie na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, ale na nieokreślonych i niesprecyzowanych pojęciach takich jak "doświadczenie życiowe" czy "normalny obrót". Zarzuty te są niezasadne.
8.2. Skarżącej umyka, że Sąd pierwszej instancji ani organy nie odbierają prawa swobodnego wyboru struktur organizacyjnych do prowadzenia biznesu, w tym nie negują dopuszczalności stosowania modelu biznesowego polegającego na współpracy z jednym dostawcą (model biznesowy single sourcing). Wskazano jednak, że ten model biznesowy, w sposób w jaki stosowano go w realiach niniejszej sprawy odbiegał od normalnego obrotu gospodarczego.
Z treści zebranych dowodów wynika, że W.N. i A.N., faktycznie decydujący o działaniach Spółki to doświadczeni handlowcy. Trzeba dostrzec, że spornych transakcji dokonywano w drugiej połowie 2015 r. Przyjąć należy, że wówczas każdy doświadczony handlowiec orientował się, że istnieją oszustwa podatkowe typu karuzelowego, i co takie oszustwa znamionuje.
W istocie Skarżąca wiedziała, że H. to podmiot nieuczestniczący w zdarzeniach gospodarczych, ulokowany w łańcuchu dostaw bez żadnego celu gospodarczego. Osoby faktycznie zarządzające Spółką uwzględniając doświadczenie życiowe i zwyczajowe zasady obrotu gospodarczego powinny też wiedzieć, to co wiedzieli zatrudnieni i wynajmowani kierowcy, że obrót towarem ma cechy obrotu karuzelowego. Nie sposób uznać za skuteczne próby swoistego odcięcia wiedzy kierowców od wiedzy osób aranżujących sporne transakcje, poprzez wprowadzenie wewnętrznych tajemnic zakazujących ujawniania miejsc, z których odbierano towar fakturowany na Skarżącą przez H. (magazynów dostawców H.).
W realiach faktycznych niniejszej sprawy wokół modelu biznesowego single sourcing Spółka próbuje (nieskutecznie i nieprzekonywująco) kreować swoiste alibi na świadomy udział w oszustwie podatkowym wywodząc, że zaufano H., od której oczekiwano, że dopełni wszelkiej staranności w ocenie wiarygodności swoich dostawców, podczas gdy osobom faktycznie zarządzającym Spółką musiało być wiadome, że H. z tej powinności się nie wywiązuje, nie rozporządza towarem jak właściciel, nie weryfikuje towaru, a jedynie sztucznie wydłuża łańcuch dostaw.
8.3. Nie znajdują uzasadnienia również sugestie Skarżącej jakoby w swym rozstrzygnięciu Sąd nie opierał się na dowodach, lecz na nieostrych pojęciach np. "doświadczenie życiowe" czy "normalny obrót". W sprawie zgromadzono bardzo obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który był dostatecznym źródłem dla ustaleń poczynionych w decyzjach organów podatkowych.
Kompletności tego materiału dowodowego Spółka nie potrafiła skutecznie zanegować zarzutami skargi kasacyjnej.
W uzasadnieniu wyroku wykazano szereg anomalii wskazujących na to, że sporne transakcje odbiegały od normalnego, zwyczajnego obrotu gospodarczego. Z ustalonych okoliczności faktycznych niewątpliwie wynika, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (zwłaszcza zeznań W.N.) wynika, że Spółka nie podjęła koniecznych działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak źródeł pochodzenia towarów, czy zweryfikowanie podmiotów biorących udział na poprzednich i następnych etapach obrotu. Należy przy tym podkreślić, że cechy charakterystyczne dla prowadzonych przez Spółkę transakcji, tj.: odwrócony kierunek handlu, uczestnictwo wielu podmiotów w obrocie towarowym, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak reklamacji, brak trudności logistycznych, szybkość transakcji i szybkość płatności, a także duże wartości transakcji musiałyby wzbudzić wątpliwości, co do ich rzetelności i spowodować podjęcie działań w celu ich sprawdzenia, w szczególności w zakresie źródła pochodzenia towaru. Spółka dokonała WDT w wartościach powyżej wartości netto, ale poniżej wartości brutto zakupionych towarów, co wprost wskazuje, że w spornych transakcjach nie chodziło o cel gospodarczy.
Wbrew wywodom Kasatora, do Spółki docierały "sygnały", że uczestniczy w obrocie karuzelowym, ale Spółka świadomie nie chciała tych sygnałów właściwie odczytywać i interpretować.
8.4. WSA wywodzi, że: "(...) brak był typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw), brak poszukiwania najtańszej oferty na rynku, co nie jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysków.". Tej oceny nie należy rozumieć w ten sposób, jak to prezentuje Kasator, jakoby WSA wywodził, że transakcja o najniższej cenie towaru jest zawsze najlepsza i najbezpieczniejsza. Tę ocenę WSA należy rozumieć w ten sposób, że Skarżąca sztywno trzymała się wybranego modelu biznesowego przerzucającego na H. powinności weryfikacyjne dostawców, gdy wiedziała że ten podmiot takich działań weryfikacyjnych faktycznie nie podejmuje, a więc w istocie H. nic nie wnosi w przyjętym modelu biznesowym poza sztucznym wydłużeniem łańcucha transakcji i pośredniczeniem, faktycznie ukierunkowanym na fakturowe oddzielenie Spółki od podmiotów oszukańczych.
8.5. Odniesienie się do zasad doświadczenia życiowego w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowi realizację postulatów wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W piśmiennictwie oraz w judykaturze prezentowany jest jednolity i utrwalony pogląd, że art. 191 O.p. "wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego" (B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 191).
Trudno zatem czynić zarzut organom podatkowym, a w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji, że w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego działały zgodnie z tą zasadą.
8.6. Skarżąca nie obaliła wniosku WSA, że ocena materiału została dokonana wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie decyzji organów podatkowych, jak i wyroku WSA, jest logiczne, spójne i czytelne. Tym samym nie doszło do naruszenia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
8.7. Skarżąca kwestionuje jako błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczące tego, że użytkowała plac firmy spedycyjnej R. na podstawie umowy zawartej z tą firmą, na którym to placu parkowały ciężarówki realizujące dostawy, a kierowcy korzystali z ulokowanych tam pomieszczeń socjalnych.
Skarżąca nie wykazała jednak, w jaki sposób i w jakim zakresie te okoliczności faktyczne mogą istotnie wpływać na wynik sprawy. Nadmienić należy, że kwestia fizycznego istnienia towaru i jego przewożenia nie jest sporna.
9.1. Z powyższych względów Naczelny Sądu Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowo ustalony i nie został skutecznie podważony.
Zanim Sąd kasacyjny przejdzie do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku.
9.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
9.3. Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był ładowany na środki transportowe oraz był przewożony jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym. Jak wyżej wywiedziono fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego.
Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT.
Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei faktury sprzedażowe wystawiane w takich okolicznościach faktycznych na podmioty czeskie należało zdyskwalifikować na gruncie WDT.
W niepodważonych przez Skarżącą realiach faktycznych sprawy miały miejsce jedynie zdarzenia faktyczne, przewożenia i magazynowania towaru i przelewania pieniędzy, ale były one pozbawione sensu gospodarczego, a zatem nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Na podstawie całościowej oceny zebranych dowodów należało więc przyjąć, że Skarżąca wiedziała, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym, ale pełni rolę tzw. brokera w oszukańczej architekturze fakturowania ukierunkowanej na wyłudzenia "zwrotu" podatku, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach fakturowania.
9.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, lecz do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stwierdzenie organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a z powodu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie naruszono też art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Organizacja i sposób działania ujawnionej struktury transakcji karuzelowych skutkuje tym, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami pozbawione były celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, zatem nie można ich uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej. Doszło do zawyżenia podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez H. Sp. z o.o. tytułem zakupu artykułów spożywczych (przede wszystkim kawy), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wadliwego rozpoznania jako WDT transakcji sprzedaży towarów na rzecz czeskich spółek: T. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o.
W konsekwencji, transakcje wykazane w spornych fakturach sprzedażowych należało odseparować od systemu VAT jako nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą poprzez negację rozpoznania sprzedaży jako WDT w świetle art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.
9.5. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w niniejszej sprawie działały w zgodzie z wytycznymi płynącymi z wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie G. Ink Trade, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6. Z jednej strony dokładnie określono znamiona oszustwa i udowodniono działania występujące w łańcuchu fakturowania przed podatnikiem stanowiące oszustwo. Z drugiej strony wykazano, że Podatnik brał świadomy udział w tym oszustwie. Wykazanie świadomego udziału w oszustwie niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Nie wymaga też wykazania, że podatnik znał tych wszystkich uczestników oszustwa. Ustalone realia faktyczny niniejszej sprawy są takie, że nie można twierdzić, że Podatnik nie mógł dostrzegać znamion oszustwa podatkowego istniejących po stronie wystawców faktur. Aby je dostrzec nie było potrzebne dogłębne kontrolowanie kontrahentów w sposób, w jaki czynią to organy podatkowe.
10. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę Spółki należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. Nie naruszono więc art. 84 Konstytucji RP.
11. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Przepisane w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 wskazanego rozporządzenia koszty zastępstwa wynoszą 100% stawki minimalnej, co odpowiada kwocie 25.000 zł (pełnomocnik nie reprezentował organu w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji). Miarkując jednak wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu na kwotę 15.000 zł Naczelny Sąd Administracyjny kierował się art. 207 § 2 P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zbieżność stanów faktycznych w dwóch sprawach (I FSK 208/23 i I FSK 1896/22), które łącznie rozpoznano na rozprawie, podobieństwa odpowiedzi organu na skargi kasacyjne oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jednego pełnomocnika organu w tych sprawach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy. Z takiej reguły należało skorzystać w niniejszej sprawie.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]