Krótka odpowiedź (TL;DR)
Od 1 stycznia 2025 r. garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym jest traktowany jako część mieszkalna tego budynku i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych — na mocy nowego art. 1a ust. 2c u.p.o.l.. Garaż stanowiący odrębny budynek (np. wolnostojący budynek transportu i łączności) nadal podlega stawce dla budynków pozostałych. Przed 2025 r. wyodrębniony garaż w budynku mieszkalnym opodatkowano stawką wyższą, co TK uznał za niekonstytucyjne w wyroku SK 23/19.
1. Co zmienił wyrok TK SK 23/19 i nowelizacja u.p.o.l. z 1 stycznia 2025 r.?
Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 października 2023 r. (SK 23/19) orzekł, że przepisy umożliwiające uznanie wyodrębnionego garażu w budynku mieszkalnym za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze są niezgodne z Konstytucją, a utrata mocy obowiązującej tych przepisów została odroczona do 31 grudnia 2024 r. W odpowiedzi ustawodawca wprowadził art. 1a ust. 2c u.p.o.l., stanowiący, że „za część mieszkalną budynku mieszkalnego uznaje się także pomieszczenie przeznaczone do przechowywania pojazdów w tym budynku" → I SA/OL 435/25. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2025 r. i ujednolica opodatkowanie garaży wewnątrz budynków mieszkalnych — niezależnie od wyodrębnienia prawnego lokalu garażowego.
2. Garaż w budynku mieszkalnym czy odrębny budynek — dlaczego to rozróżnienie jest kluczowe?
Kluczowy warunek nowego art. 1a ust. 2c u.p.o.l. brzmi: pomieszczenie do przechowywania pojazdów musi znajdować się w tym budynku mieszkalnym. WSA w Olsztynie w wyroku „Umiejscowienie omawianego pomieszczenia poza budynkiem mieszkalnym uniemożliwia opodatkowanie wg stawki jak za budynki mieszkalne" → I SA/OL 435/25. Garaż wielostanowiskowy stanowiący odrębny budynek transportu i łączności, nawet jeśli przylega do budynków mieszkalnych i ma z nimi wspólne ściany, nie może korzystać ze stawki mieszkalnej. Podobnie NSA w wyroku II FSK 88/16 potwierdził, że „garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy" → II FSK 88/16 — zasada ta obowiązywała do końca 2024 r. i nadal ma zastosowanie do garaży stanowiących odrębne budynki.
3. Jak opodatkować garaż będący w posiadaniu przedsiębiorcy (dewelopera)?
Garaż wielostanowiskowy stanowiący odrębną nieruchomość, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, jest — na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. — związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega najwyższej stawce podatku. NSA w wyroku III FSK 33/25 podkreślił, że „związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu" → III FSK 33/25. Podobnie NSA w III FSK 4713/21 orzekł, że „wytworzenie i przeznaczenie do obrotu gospodarczego lokali budynku mieszkalnego determinuje zastosowanie stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l." → III FSK 4713/21. WSA w Krakowie (I SA/Kr 821/24) dodał, że „cały ich majątek służy lub potencjalnie może służyć działalności gospodarczej, choćby z tego powodu, że innej działalności nie prowadzą" → I SA/Kr 821/24 — dotyczy to spółek, których jedyną formą działalności jest działalność gospodarcza.
4. Czy organy podatkowe są związane danymi z ewidencji gruntów i budynków?
Dotychczasowa linia orzecznicza przyjmowała, że organy podatkowe są związane danymi z ewidencji gruntów i budynków. Jednak w przełomowym wyroku z 29 stycznia 2025 r. NSA (III FSK 1151/24) uchylił decyzje SKO, stwierdzając, że „nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej" → III FSK 1151/24. NSA uznał, że prymat danych ewidencyjnych nie może prowadzić do pominięcia przepisów ustawy podatkowej ani naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p.. W konsekwencji, jeśli podatnik przedstawia dowody (np. dokumentację fotograficzną, pozwolenie na budowę) wskazujące, że garaż jest konstrukcyjnie częścią budynku mieszkalnego, organ ma obowiązek to zbadać — nawet jeśli ewidencja kwalifikuje garaż jako odrębny budynek.
5. Jak ustalić powierzchnię użytkową garażu — wysokość w świetle i wyłączenia?
Podstawa opodatkowania budynków to powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z opodatkowania wyłączone są jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). WSA w Olsztynie (I SA/Ol 136/24) wyjaśnił, że „wysokość kondygnacji w świetle należy rozumieć jako wysokość pomiędzy powierzchnią podłogi i powierzchnią sufitu, przy czym za podłogę i sufit trzeba przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku" → I SA/Ol 136/24 — instalacje (rury, przewody) nie ograniczają wysokości w świetle. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej w 50%, a poniżej 1,40 m — pomija się. NSA w III FSK 1760/21 potwierdził, że „powierzchnia pomieszczenia lub jego części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 100%" → III FSK 1760/21.
6. Stawka „pozostała" czy „związana z działalnością gospodarczą" — jaka różnica?
Dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej garaż w budynku mieszkalnym podlega od 2025 r. stawce mieszkalnej. Garaż stanowiący odrębny budynek — stawce dla budynków pozostałych. Dla przedsiębiorców garaż wielostanowiskowy podlega stawce dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), która jest najwyższa. WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 89/25) potwierdził, że „miejsca parkingowe są towarem handlowym i oczekują na zakończenie procedury sprzedaży nowym właścicielom" → I SA/Wr 89/25 — co przesądza o związku z działalnością gospodarczą. NSA w III FSK 32/25 dodał, że „przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być nie tylko całe budynki, ale również ich części, jako część budynku należy traktować lokal" → III FSK 32/25.
Źródła: SK 23/19 (TK, 18.10.2023); III FSK 1151/24 (NSA, 29.01.2025); III FSK 33/25 (NSA, 9.10.2025); III FSK 32/25 (NSA, 9.10.2025); III FSK 4713/21 (NSA, 13.03.2024); II FSK 88/16 (NSA, 30.01.2018); III FSK 1760/21 (NSA, 7.03.2023); I SA/OL 435/25 (WSA Olsztyn, 26.11.2025); I SA/Ol 136/24 (WSA Olsztyn, 18.09.2024); I SA/Wr 89/25 (WSA Wrocław, 17.06.2025); I SA/Kr 821/24 (WSA Kraków, 14.02.2025); II FPS 4/11 (NSA uchwała, 27.02.2012). Przepisy: art. 1a ust. 2c u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., art. 122 o.p., art. 247 o.p., art. 258 o.p..