I SA/Wr 89/25

I SA/Wr 89/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Jarosław Horobiowski
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 1a ust. 1 pkt. 3, 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 23 października 2025 r. nr SKO 4000.361.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, SKO, Kolegium, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania I. sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. (Prezydent, organ I instancji) z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr WPO-DNT.3120.1.1.2024.PR w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r.
Z akt sprawy wynika, że spór w tej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości - garażu wielostanowiskowego - według stawki, zdaniem SKO, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast zdaniem Skarżącego, miejsce w garażu wielostanowiskowym, powinno podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości jak dla budynków pozostałych.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 stycznia 2019 r., Podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r. (na łączną kwotę podatku 151 913 zł), wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 70 000 zł.
Spółka korygowała ww. deklarację w związku z dokonywaną w ciągu 2019 r. sprzedażą lokali będących jej własnością. W ostatniej złożonej korekcie deklaracji Spółka wykazała łączną kwotę podatku do zapłaty 154 506 zł.
Ze względu na to, że Spółka wykazywała powierzchnie wydzielonych lokali - garażu wielostanowiskowego jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki jak dla budynków pozostałych, organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Wobec braku korekty, organ I instancji postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.
Opisaną na wstępie decyzją, Prezydent określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r., w kwocie 200 181 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dotychczas składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2019 r, Podatnik błędnie wykazywał powierzchnie wydzielonego lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego, z zastosowaniem stawki jak dla budynków pozostałych.
Jak wyjaśniono w decyzji, przedmiotowe lokale znajdują się w budynku mieszkalnym, co może sprawiać pewne trudności w określeniu właściwej stawki podatku od nieruchomości. Brak jednolitej linii orzeczniczej spowodował wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FS 4/11 (CBOSA), która pozwala odpowiedzieć na pytanie, jaki charakter na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają wyodrębnione lokale niemieszkalne, usytuowane w budynkach mieszkalnych, i jaką stawką należy je opodatkować. Jak argumentował organ I instancji, w sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokat o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego). W takim wypadku podatnik zobowiązany jest do zastosowania stawki najwyższej w oparciu o definicję legalną definicję przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, że garaże, posiadające odrębną księgę wieczystą, powinny zostać opodatkowane stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym względzie organ podatkowy wskazał, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, iż Spółka nie prowadzi ewidencji środków trwałych, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, nie wlicza wydatków związanych z utrzymaniem lokali niemieszkalnych w poczet kosztów uzyskania przychodów, a miejsca parkingowe są towarem handlowym i oczekują na zakończenie procedury sprzedaży nowym właścicielom. Garaże, które są towarem handlowym Spółki, są związane z jej działalności gospodarczą, która polega m.in. na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, prowadzeniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszanych, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka sprzedaje garaże wielostanowiskowe dla osiągnięcia zysku, zatem jest to element, zdaniem organu podatkowego, bez którego działalność gospodarcza nie byłaby możliwa.
SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie Kolegium wskazało, że sprawa Spółki była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyroki z dnia 7 września 2023 r. pod sygn. I SA/Wr 923/22 i I SA/Wr 127/23, CBOSA) w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2017 r. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest podobny do tego, który był podstawą wydania ww. wyroków. Kolegium zwróciło uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS4/11, odwołując się do wyrażonego tam stanowiska, że nabycie garażu jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe. Odnośnie zagadnienia objętego ww. uchwałą, SKO wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt SK 23/19, wyjaśniając, że przepis, wymienione w części pierwszej sentencji wyroku, we wskazanym zakresie, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. SKO powołało się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn.. akt SK 39/19. Wskazując, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wyjaśniono, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzenia nieruchomościami własnymi. Podkreślono też, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki, miejsca parkingowe są towarem handlowym i oczekują na zakończenie procedury sprzedaży nowym właścicielom, zatem zdaniem SKO powinny być traktowane jako związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, dlatego zastosowanie w sprawie miała podwyższona stawka podatku od nieruchomości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie:
1) art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej O.p.), poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżone decyzji, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo, iż istnieje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt SK 23/19, który, zdaniem Spółki, jednoznacznie stwierdza, iż przepisy leżące u podstaw rozstrzygnięcia zarówno SKO, jak i Prezydenta są niezgodne z Konstytucją, a mimo to są stosowane przez organy władzy publicznej. Stanowi to swego rodzaju złamanie Konstytucji RP.
2) art. 120, art. 122, art, 187 § 1, w związku z art. 191 O.p., przez dokonanie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej i uznanie, iż garaż wielostanowiskowy jest nieruchomością odrębną od budynku mieszkalnego, w którego skład wchodzi, a przez to może być opodatkowany inną, wyższą stawką podatkową;
3) art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4) niezastosowanie zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), mimo że przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w 2019 r.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, ze zm.; dalej u.p.o.l.) nie precyzują jednoznacznie pojęcia "części budynku" oraz brak jest podstaw do opodatkowania wyodrębnionych lokali w budynkach mieszkalnych wyższą stawką podatkową;
5) błędną wykładnię art. 1a ust 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust 1 pkt lit a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w szczególności uznanie, że garaże wielostanowiskowe wyodrębnione jako lokale niemieszkalne powinny być opodatkowane stawka jak dla budynków wiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że znajdują się w budynku mieszkalnym i są integralną częścią tego budynku,
6) art, 1a ust, 1 pkt 3,. w związku z art. 5 ust. 1 pkt lit a i c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że:
- przedsiębiorca niebędący osobą fizyczną nie może posiadać przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności uznanie, że towary których podatnik nie zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej, zawsze będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ są w jego posiadaniu,
- wykładnia przepisów u.p.o.l. dopuszczająca posiadanie przez przedsiębiorcę niebędącego osobą fizyczną przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą kłóciłaby się z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, który związany jest z posiadaniem majątku, a nie jego faktycznym wykorzystywaniem w działalności, podczas gdy Strona skarżąca nie kwestionuje majątkowego charakteru podatku, nie neguje tego, że posiadane przez nią towary na sprzedaż stanowią przedmiot opodatkowania, lecz wskazuje, że wybór właściwej stawki opodatkowania nie kłóci się z majątkowym charakterem podatku, lecz wskazuje na wolę ustawodawcy opodatkowania wyższymi stawkami podatku przedmiotów opodatkowania, które mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, a nie wszelkich, jakie są w posiadaniu przedsiębiorcy;
7) nieprawidłowe zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., przez pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt SK 23/19, który uznał za niekonstytucyjne rozróżnienie stawek podatku od nieruchomości dla garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych zależności od ich wyodrębnienia.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zgodności z prawem zastosowanej przez organ podatkowy stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do stanowiącego własność Spółki garażu wielostanowiskowego.
Zdaniem Strony, nieprawidłowo organ zastosował w odniesieniu do powyższych nieruchomości stawkę jak dla budynków związanych z prowadzona działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.), zamiast stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.).
Omówienie motywów rozstrzygnięcia należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14; dalej: wyrok TK), art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem w niniejszej sprawie Sąd związany jest przywołanym wyrokiem TK. W pierwszej kolejności zatem ocena legalności zaskarżonej decyzji musi sprowadzać się do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach oparły się na prawidłowym czy wadliwym w świetle wyroku TK rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Odnośnie do przesłanki związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd przyjął, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku TK, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Przeciwnie, organy podatkowe biorąc pod uwagę wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności gospodarczej spółki trafnie ustaliły, że spółka zajmuje się głównie realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Niewątpliwie też organy wzięły pod uwagę, że spółka dokonywała w związku z prowadzonymi inwestycjami zbywania określonych lokali w terminach wynikających z dat transakcji. Jest przy tym oczywiste, że w sytuacji gdy spółka prowadzi tego typu działalność gospodarczą, garaże czy inne lokale są związane z tą działalnością. Związek ten jest ścisły, albowiem wpierw wybudowanie, a następnie zbycie lokalu jest istotą działalności prowadzonej przez skarżącą. Podkreślanie przez skarżącą, że sporne garaże są "towarem handlowym" jedynie wzmacnia przyjętą przez Sąd, a wcześniej organy podatkowe, argumentację. Skoro spółka dany towar uważa za "towar handlowy", to znaczy, że co najmniej godzi się na to, że będzie on przedmiotem obrotu gospodarczego. W tym zakresie towar taki niewątpliwie wykazuje związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Nie można się również zgodzić, że organy podatkowe nie wykazały związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą i niejako automatycznie i wbrew wyrokowi TK założyły ów związek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeanalizowały rodzaj działalności wykonywanej przez skarżącą oraz charakter i przeznaczenie spornych obiektów. To pozwoliło na ustalenie, że są one związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Trzeba przy tym podkreślić, że w wyroku TK mowa o tym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – prowadząc do naruszenia Konstytucji – nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle tego, powinnością organów podatkowych było ustalenie, czy sporne nieruchomości są faktycznie lub mogą być choćby potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Zadaniu temu organy podatkowe sprostały, albowiem uwzględniając przedmiot działalności skarżącej i charakter (w tym podnoszony przez spółkę charakter "towaru handlowego") nieruchomości powiązały te nieruchomości w sposób prawidłowy z działalnością gospodarczą skarżącej. Sama faktyczna możliwość zbycia lub wynajęcia czy wydzierżawienia obiektów wybudowanych przez skarżącą w celu ich zbycia na rzecz klientów świadczy o związku tych obiektów z działalnością gospodarczą skarżącej, nawet jeśli w danym okresie nie nastąpił obrót tymi obiektami np. z powodu braku zainteresowanych klientów czy kontrahentów spółki. Na marginesie można dodać, że w ww. wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. podniesiono, że wyrok TK odnosi się przede wszystkim do osób fizycznych, a także innych podmiotów, które w obrocie prawnym mogą występować w dualnej roli – zarówno jako przedsiębiorcy i jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie dotyczy więc spółek prawa handlowego, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny niż gospodarczy. Nie przesądzając, czy takie odczytanie wyroku TK okaże się zaaprobowane w obrocie prawnym, należy w realiach niniejszej sprawy powiedzieć, że tego rodzaju argumentacja dodatkowo wskazuje na to, że organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko odnośnie do związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej.
Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym na skutek wadliwej jego wykładni z pominięciem wyroku TK. W konsekwencji niezasadne były również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej skutkowało przyjęciem przez organy właściwej stawki podatku,
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest również ocena skutków prawnych przywoływanego w skardze oraz w treści zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. SK 23/19, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 24 października 2023 r., poz. 2291, w którym stwierdzono, że:
" I. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70):
- w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.
II. 1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r."
W wyroku tym Trybunał z jednej strony stwierdził zatem zakresową niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. (punkt I sentencji), z drugiej zaś odroczył utratę mocy obowiązującej tych przepisów (w zakresach tam wskazanych) z upływem 31 grudnia 2024 r. (punkt II. 1 sentencji). Odnośnie do zakresowej niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że " (...) brak jest w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia." (punkt 4.6 uzasadnienia).
Odnośnie odroczonej derogacji niekonstytucyjnych przepisów, Trybunał wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w obu wymienionych w sentencji zakresach, przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Zdaniem Trybunału, odroczenie utraty mocy obowiązującej wynika z konieczności respektowania konstytucyjnie chronionych wartości, takich jak pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, współdziałanie władz i zapewnienie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Będą one w większym stopniu realizowane w sytuacji czasowego pozostawienia w systemie prawa niezgodnych z Konstytucją regulacji, aniżeli w następstwie ich eliminacji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (punkt 5.1 uzasadnienia wyroku TK).
W orzecznictwie przyjmuje się, że skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. W takich przypadkach orzeczenie o niekonstytucyjności określonych przepisów, co do zasady, nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tych przepisów przed upływem wskazanego przez Trybunał terminu ich derogacji (zob. np. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23; z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1314/23).
Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły przed upływem terminu derogacji ww. przepisów (czyli przed 31 grudnia 2024 r.) i dotyczyły roku 2019, a zatem niewątpliwie organy podatkowe były obowiązane do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w ich obowiązującym brzmieniu i zgodnie z przywołaną powyżej wykładnią. Tym samym, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, treść przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mogła mieć wpływu na sytuację prawnopodatkową Skarżącego.
Mając na uwadze, że za odroczeniem utraty mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów, przemawiają zaakcentowane przez Trybunał istotne względy, zdaniem Sądu, do dnia 1 stycznia 2025 r. obowiązujące przepisy należy wykładać zgodnie z uchwałą NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (por. wyrok NSA z 15 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 677/22, wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 206/20, CBOSA). Elementem decydującym o zastosowaniu do analizowanego przypadku regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. W takim wypadku podatnik zobowiązany jest do zastosowania stawki najwyższej w oparciu o definicję legalną definicję przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji niezasadne były również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej skutkowało przyjęciem przez organy właściwej stawki podatku,
Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd zauważył, że sprowadzają się one również do zarzutu błędnego zastosowania przez organy podatkowe poglądów zawartych w wyroku TK. Zarzuty te okazały się niezasadne, o czym była już mowa powyżej. Wskazać jednak należy, że art. 122 o.p. przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy powiedzieć, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, jakie dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów mogących podważyć ustalenia organu odwoławczego. Przywołany art. 122 o.p. mówi o tym, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Wobec prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i braku wątpliwości co do ich znaczenia, niezasadny okazał się tez zarzut naruszenia art. 2a i 121 O.p. Zdaniem Sądu w tym niezbędnym w realiach sprawy zakresie Kolegium, o czym już była mowa, wykazało związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej, a trwanie skarżącej przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy proceduralne. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu stricte na tę okoliczność. Sąd nie dopatrzył się również w aktach sprawy dowodów pominiętych lub nienależycie ocenionych przez organ odwoławczy, co wskazuje na nietrafność podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji SKO nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Podsumowując, Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy postępowania. W szczególności postępowanie prowadzone było w ocenie Sądu z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa.
W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.
Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.
Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zbieżne z tymi wyrażonymi w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości skarżącej za 2016 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 923/22) oraz za 2017 r. (I SA/Wr 127/23), albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku z uwagi na szereg analogicznych ustaleń organów podatkowych.