Zespół instalacji przemysłowych stanowi jedną budowlę, gdy jego elementy tworzą jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym — czyli jedną rzecz złożoną w rozumieniu art. 47 § 2 k.c.. Same powiązania funkcjonalne (ciąg technologiczny) nie wystarczą. Kluczowe jest fizyczne, trwałe połączenie elementów, których rozdzielenie pociągnęłoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości. Decyduje definicja z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., a od nowelizacji z 2015 r. przesłanka „całości techniczno-użytkowej" straciła prymat na rzecz kryterium fizycznej jedności obiektu.
1. Kryterium „jednego przedmiotu materialnego" zamiast „całości techniczno-użytkowej"
Po nowelizacji Prawa budowlanego z 28 czerwca 2015 r., która wyeliminowała zwrot o całości techniczno-użytkowej z definicji obiektu budowlanego, orzecznictwo NSA konsekwentnie przyjmuje, że dla celów podatku od nieruchomości znaczenie ma nie tyle funkcjonalne powiązanie obiektów, ile ocena, czy stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym. NSA w wyroku „znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz)" → III FSK 1287/24. Podobnie w „nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania" → III FSK 1285/24 — samo połączenie odrębnych obiektów rurami, kablami czy taśmociągami nie tworzy jednej budowli. Uchwała III FPS 1/21 potwierdziła, że jeden przedmiot opodatkowania tworzy tylko to, co nie może być odłączone bez uszkodzenia całości (art. 47 § 2 k.c.).
2. Wolnostojąca instalacja przemysłowa jako jedna budowla — kiedy tak?
art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymienia „wolno stojące instalacje przemysłowe" jako budowle. Gdy zespół urządzeń technicznych i konstrukcyjnych jest projektowany, wykonywany i eksploatowany jako funkcyjnie zintegrowana całość, której elementy nie mają samodzielnego znaczenia funkcjonalnego, stanowi on jedną budowlę. WSA w Olsztynie w sprawie stacji LNG orzekł, że „Wolnostojące instalacje przemysłowe to zespoły urządzeń technicznych i konstrukcyjnych, które są projektowane, wykonywane i eksploatowane jako funkcjonalnie zintegrowane całości" → I SA/Ol 429/25. Z kolei w sprawie myjni bezdotykowej NSA uznał, że „budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" → II FSK 3/16 — myjnia wraz z wyposażeniem technicznym tworzy jedną budowlę, bo bez konstrukcji budowlanej urządzenia nie mogłyby funkcjonować.
3. Ciąg technologiczny ≠ jedna budowla — granice agregacji
Funkcyjne połączenie odrębnych obiektów w jeden ciąg produkcyjny nie tworzy z nich jednego przedmiotu opodatkowania. NSA w III FSK 1287/24 wyraźnie stwierdził, że „jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania" → III FSK 1287/24. WSA w Białymstoku w sprawie wytwórni mas bitumicznych potwierdził, że „Wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł do produkcji kruszyw – każdy z nich stanowi zatem odrębną całość" → I SA/Bk 176/24 — trzy instalacje, choć współpracujące technologicznie, stanowią trzy odrębne budowle.
4. Instalacja chłodnicza a budynek mroźni — test samodzielności
Kluczowym testem jest ustalenie, czy po usunięciu instalacji obiekt zachowuje swoją tożsamość. W sprawie mroźni NSA potwierdził, że „elementy przemysłowej instalacji chłodniczej są wyposażeniem budynku mroźni. Po ich usunięciu lub zmianie instalacji przemysłowej na inną, obiekt mroźni nadal pozostanie budynkiem" → III FSK 243/23. Instalacja chłodnicza służyła procesowi produkcji, a nie zapewnieniu funkcjonalności samego obiektu mroźni — co więcej, obsługiwała również inne budynki. To wykluczyło uznanie mroźni i instalacji za jedną budowlę.
5. Urządzenia techniczne wewnątrz budynków — odrębne budowle czy wyposażenie?
Obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania, jeśli kwalifikują się jako samodzielne budowle lub urządzenia budowlane. NSA w „Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów" → III FSK 1466/23. W sprawie zbiorników, kadzi i unitanków NSA orzekł, że „Obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą zatem stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane" → III FSK 1156/24. Wyróżnikiem jest to, czy instalacja zapewnia wyłącznie użytkowanie konkretnego budynku (urządzenie budowlane), czy służy procesowi produkcyjnemu (odrębna budowla).
6. Fundamenty pod maszyny — odrębny przedmiot opodatkowania
art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. traktują fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne jako „odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". NSA w III FSK 1133/22 potwierdził, że fundamenty pod cyklonami i filtrami są częścią budowli, bo „fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem" → III FSK 1133/22. To oznacza, że fundamenty pod maszyny stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania — budowlę w rozumieniu przepisów podatkowych.
Źródła: III FSK 1287/24 (NSA, 13.02.2026), III FSK 1285/24 (NSA, 13.02.2026), III FSK 243/23 (NSA, 2.04.2025), III FPS 1/21 (NSA, 29.09.2021), II FSK 3/16 (NSA, 31.01.2018), I SA/Ol 429/25 (WSA Olsztyn, 3.12.2025), I SA/Bk 176/24 (WSA Białystok, 31.07.2024), III FSK 1466/23 (NSA, 3.04.2025), III FSK 1156/24 (NSA, 30.01.2025), III FSK 1133/22 (NSA, 18.05.2023); przepisy: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., art. 47 § 2 k.c.