I SA/Po 487/25

I SA/Po 487/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 243 ,art. 116 § 1,2,4,art. 118 § 1,art. 121 § 1 ,art. 122 w zw. z art. 187 § 1,art. 233 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 202 § 2
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
§ 2 ust. 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 24 października 2024 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997,- zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 13 czerwca 2025 r. M. G. wniósł skargę na decyzję z 30 kwietnia 2025 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 24 października 2024 r. nr [...], [...], [...], [...], wydaną w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu A. spółki z o. o. w P., w części dotyczącej jego solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość w podatku VAT za IV kwartał 2019 r. i IV kwartał 2020 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych: za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; w podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2019 r. i IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz I kwartał 2021 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, z którego wynika, że spółka nie dokonała wpłaty ww. zobowiązań podatkowych, wynikających ze złożonych przez nią deklaracji CIT-8 i VAT-7K. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. obejmujących powyższe zaległości podatkowe prowadzone były postępowania egzekucyjne, które z uwagi na ich bezskuteczność postanowieniami z 29 grudnia 2020 r. oraz 23 czerwca 2023 r. zostały umorzone.
W związku z bezskutecznością egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 11 lipca 2024 r. wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na prezesa jej zarządu, które zakończył wydaniem ww. decyzji z 24 października 2024 r. Decyzją tą orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu ww. spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. i IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz I kwartał 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając decyzję wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w B. S. D. oraz [...] SA. Zastosowane środki egzekucyjne skutkowały zbiegiem egzekucji administracyjnych. Według przekazanej informacji przez dłużnika zajętej wierzytelności pieniężnej, jako pierwszy egzekucję z rachunku bankowego skierował Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. na kwotę 634.486,06 zł. Dokonano również zajęć wierzytelności pieniężnych u kontrahentów spółki, jednak w wyniku tych czynności nie uzyskano żadnych kwot. Organ egzekucyjny na podstawie baz danych ustalił także, że spółka nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomości, od maja 2020 r. nie wykazuje wpływów środków pieniężnych za sprzedaż towarów i usług, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i nie posiada tam żadnego majątku. Jedynym jej kontrahentem jest B. sp. z o.o., która nie ma wobec niej zobowiązań. Spółka utraciła płynność finansową i jest niewypłacalna. W związku z powyższym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji, wskazując, że nie ustalano innych rachunków bankowych ani przysługujących spółce wierzytelności. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 1 października 2021 r., ma siedzibę w biurze wirtualnym, które zajmuje się wyłącznie odbiorem korespondencji, nie figuruje jako właściciel jakiekolwiek nieruchomości. Według CEPiK spółka jest właścicielem pojazdów [...] (rocznik 2000) oraz [...] (rocznik 2003) - oba pojazdy nie posiadają ważnego badania technicznego oraz polisy OC. Wezwanie do złożenia oświadczenia o majątku spółki oraz aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej wystosowane do skarżącego jako prezesa zarządu pozostało bez odpowiedzi. Powyższe oznacza, że spółka nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne i nie ma podstaw do uznania, że takie środki zgromadzi.
Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie rejestru przedsiębiorców KRS ustalił, że 17 sierpnia 2017 r. wpisano skarżącego jako prezesa zarządu, na którą to funkcję został powołany umową spółki z 11 sierpnia 2017 r. Na dzień 10 października 2024 r. w KRS nie zostały dokonane zmiany w zakresie danych osób wchodzących w skład zarządu spółki, co oznacza, że terminy płatności ww. zobowiązań spółki upływały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu.
Odnosząc się do przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ wskazał, że rezygnacja z funkcji prezesa zarządu nie została złożona przez stronę prawidłowo i skutecznie. Prezes zarządu powinien zwołać zgromadzenie wspólników i przedstawić oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu wspólnikom. Wówczas rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu zgromadzenia wspólników. Skarżący powyższego obowiązku nie dopełnił. Spółka nie zgłosiła także wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie został zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie. Oceniając, zaś czy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, Naczelnik odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.; dalej: "P.u."), wskazując, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zaistniała przesłanka wymieniona w art. 11 ww. ustawy, gdyż spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Poza zaległościami stanowiącymi przedmiot niniejszego postępowania, spółka posiada także zobowiązania, dla których wierzycielem jest ZUS z tytułu nieuregulowanych składek w wysokości 49.638,84 zł. Termin najstarszej zaległości przypada na 16 grudnia 2019 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony co najmniej 16 kwietnia 2020 r. Ponadto w prowadzonym postępowaniu podatnik nie wskazał żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do posiadanej przez spółkę umowy leasingowej z 6 kwietnia 2020 r. na samochód ciężarowy [...] z zabudowaną wywrotką trójstronną (rocznik 2019), która jest obecnie spłacana w układzie ratalnym, organ zaznaczył, że możliwy do pozyskania majątek na dzień wydania decyzji nie jest w posiadaniu spółki, w związku z czym nie ma podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
W powołanej na wstępie decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że A. sp. z o. o. z siedzibą w D. została zawiązana umową z 11 sierpnia 2017 r. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Udziały w niej objął skarżący ([...] udziałów o łącznej wartości 2.500 zł) oraz A. G. ([...] udziałów o łącznej wartości 2.500 zł), a skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki. W dniu 26 lutego 2021 r. skarżący udzielił prokury samoistnej Z. G.. Uchwałą nr [...] z 26 lutego 2021 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zmieniono § 3 umowy spółki, wskazując jej siedzibę – P., adres: ul. [...], [...] (wykreślony wpisem w KRS z 8 listopada 2024 r.). Umową z 13 maja 2019 r. A. G. zbyła na rzecz Z. G. swoje udziały w spółce.
Pismem z 12 października 2023 r. skarżący złożył wyjaśnienie dotyczące braku możliwości złożenia sprawozdań finansowych za 2021 i 2022 r. z uwagi na złożoną 27 lutego 2021 r. rezygnację ze sprawowania funkcji prezesa zarządu. Oświadczył, że rezygnacja została wysłana do wiadomości udziałowców oraz do siedziby firmy. Pismem z 29 kwietnia 2021 r. (omyłkowo wskazano w decyzji rok 2019) skarżący wniósł do Sądu rejestrowego o wykreślenie go z rejestru przedsiębiorców jej jako osoby pełniącej funkcję prezesa w zarządzie spółki. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazał, że pismem z 27 lutego 2021 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa, przesyłając oświadczenie o rezygnacji na adres siedziby spółki oraz na adres wspólnika, a jednocześnie prokurenta - Z. G.. Spółka i wspólnik (prokurent) odebrali oświadczenie 2 marca 2021 r., co potwierdzają dokumenty nadania i odbioru. W ocenie skarżącego złożona rezygnacja była w pełni skuteczna i zgodna z postanowieniami art. 202 § 6 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: "K.s.h."), bowiem przepis ten dopuszcza możliwość odmiennych uregulowań w umowie spółki w zakresie składania rezygnacji przez członków zarządu, a umowa spółki w § 13 ust. 3, formułuje inne postanowienia w tym zakresie i nie obwarowuje żadnymi dodatkowymi wymogami skuteczności rezygnacji.
Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnienia strony, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 13 ust. 2 umowy spółki kadencja członka zarządu wynosi pięć lat. Mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu zarządu, śmierci albo rezygnacji (§ 13 ust. 3 umowy spółki). Art. 202 § 6 K.s.h. wskazuje podstawowy tryb służący złożeniu przez członka zarządu skutecznej rezygnacji ze sprawowanej funkcji, dopuszczając jednocześnie możliwość istnienia odmiennych uregulowań w tym zakresie w umowie spółki. W umowie spółki nie została ujęta odmienna procedura dotycząca składania przez członka zarządu rezygnacji w sytuacji, gdy sprawuje on mandat w zarządzie jednoosobowym, a w jego miejsce nie zostaje powołany nowy członek zarządu. Przywołany § 13 ust. 3 umowy spółki zawiera jedynie informację o tym, kiedy wygasa mandat członka zarządu. Brzmienie § 13 ust. 3 umowy spółki jest zbieżne z regulacją zawartą w art. 202 § 4 K.s.h., który również wskazuje, że mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek złożonej przez niego rezygnacji. Art. 202 § 6 K.s.h. zawiera natomiast dodatkowe obwarowanie dla skuteczności złożonej przez członka zarządu rezygnacji w sytuacji, gdy pełni on funkcje zarządcze samodzielnie i w jego miejsce nie jest powoływany kolejny członek zarządu. Rezygnacja złożona w tym trybie skuteczna jest z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Dla skuteczności rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, jako jedynego członka zarządu, w myśl art. 202 § 6 K.s.h., konieczne było, przedłożenie takiej rezygnacji wspólnikom oraz jednoczesne zawiadomienie ich o zwołaniu zgromadzenia wspólników. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że do powyższego doszło. Po pierwsze - przedłożona rezygnacja jest kopią, po drugie - strona nie przedstawiła dowodu zwołania zgromadzenia wspólników. Nie sposób zatem stwierdzić, że doszło do skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Ubocznie organ wskazał, że z informacji udzielonej przez Sąd wynika, że skarżący nie złożył rezygnacji w sposób pozwalający uznać, iż wygasł mandat członka zarządu i z tego względu Sąd nie nadał biegu sprawie, dotyczącej zmiany wpisu w zakresie reprezentacji i nie doszło do wykreślenia skarżącego z rejestru KRS jako prezesa zarządu z uwagi na złożoną rezygnację.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że niezależnie od powyższego, postanowieniem z 22 stycznia 2025 r. Sąd wykreślił skarżącego z rejestru KRS jako prezesa zarządu. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Sąd wskazał, że skarżący nie działał w imieniu spółki po 1 czerwca 2022 r. Sąd przywołał § 13 ust. 2 i 3 umowy spółki (kadencja członka zarządu wynosi 5 lat, mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu zarządu, śmierci albo rezygnacji). Odwołał się do treści art. 202 § 2 K.s.h. oraz jego brzmienia po zmianie ustawą z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 807), a także przepisów intertemporalnych w niej zawartych i przyjął, że kadencja skarżącego upłynęła, a wraz z jej upływem - stosownie do umowy spółki - wygasł też mandat członka zarządu. Z tego względu Sąd z urzędu wykreślił dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, tj. wykreślił skarżącego jako osobę sprawującą zarząd w spółce.
Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od momentu zawiązania spółki, tj. od 11 sierpnia 2017 r. do końca 2022 r., tj. do chwili upływu pięcioletniej kadencji i w rezultacie wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Tym samym ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, gdyż terminy płatności zobowiązań w podatku CIT za 2019 i 2020 r. oraz w podatku VAT za IV kwartał 2019 r., IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r., upływały w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa zarządu spółki.
Dyrektor IAS również wyjaśnił, że w związku z brakiem dobrowolnej zapłaty wskazanych zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze i prowadzone postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego powstały koszty egzekucyjne. Jednakże w dacie wystawienia tytułów wykonawczych z 31 marca 2023 r. i z 16 marca 2023 r. zarząd w spółce nie był już obsadzony. Z tego względu czynności egzekucyjne dokonane na podstawie ww. tytułów wykonawczych są nieskuteczne, zatem skarżący nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z 16 i 31 marca 2023 r.
Odnosząc się prowadzonych postępowań egzekucyjnych, organ odwoławczy podkreślił, że oba organy egzekucyjne podjęły czynności egzekucyjne w stosunku do całego ujawnionego majątku spółki, ale przeprowadzone postępowania egzekucyjne nie przyczyniły się do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Postępowania te okazały się bezskuteczne, przez co zmaterializowała się jedna z przesłanek wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotycząca bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku zobowiązanej spółki.
W kwestii podnoszonego w odwołaniu zarzutu niezweryfikowania stanu prawnego w zakresie możliwości prowadzenia egzekucji z mienia spółki, które wskazał skarżący, Dyrektor IAS wyjaśnił, że w przypadku leasingu prawem majątkowym jest uprawnienie do wykupu przedmiotu leasingu. Uprawnienie to, jako prawo majątkowe, podlega egzekucji. Skuteczna egzekucja w tym zakresie będzie oznaczać, że po zakończeniu umowy leasingu dłużnik nie będzie mógł wykupić samochodu na własność po preferencyjnej cenie. Jednocześnie organ zaznaczył, że zajęcie prawa majątkowego w postaci uprawnienia do wykupu przedmiotu leasingu i uiszczanie rat leasingowych, które pozwoliłoby na zachowanie tego prawa, jest procedurą generującą dodatkowe koszty, przy wysokim stopniu niepewności, co do uzyskania odpowiednio wysokiej kwoty z tytułu sprzedaży pojazdu samochodowego, która pokryje zarówno koszty postępowania egzekucyjnego, jak i zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada adekwatności podejmowanych czynności w celu uzyskania wymiernych efektów, zaś wierzyciel i organ egzekucyjny nie miałby interesu prawnego w ponoszeniu wydatków egzekucyjnych, bez realnych szans na skuteczność postępowania. Wskazane prawo majątkowe nie spełnia zatem wymogu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że skarżący przyznał, że nie ma wiedzy o tym, gdzie znajduje się wskazany pojazd, a także jaki jest obecnie jego stan techniczny oraz przebieg. Wskazany majątek musi pozwolić na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności oraz, że mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności.
Pismem z 26 marca 2025 r. skarżący poinformował organ egzekucyjny o nabyciu przez spółkę majątku i wniósł o ponowne wszczęcie egzekucji. Odmawiając wszczęcia ponownej egzekucji postanowieniem z 7 kwietnia 2025 r., Naczelnik wskazał, że skarżący nie ma statusu wierzyciela, a zatem nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ponowne wszczęcie egzekucji. Niezależnie od powyższego, z uwagi na treść art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), Naczelnik zweryfikował przekazaną przez skarżącego informację o posiadanym przez spółkę samochodzie ciężarowym i wskazał, że zarówno na dzień wpływu wniosku, jak i na dzień wydania postanowienia o odmowie wszczęcia egzekucji, pojazd ciężarowy marki [...] nie był i nie jest własnością spółki. Według CEPiK od 13 marca 2025 r. (data rejestracji: 18 marca 2025 r.) właścicielem pojazdu jest R. spółka z o. o. W związku z tym nie został spełniony warunek ujawnienia majątku lub źródeł dochodu zobowiązanej spółki, przewyższających kwotę wydatków egzekucyjnych. W tych okolicznościach nie można również mówić o spełnieniu przesłanki zwalniającej członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W zakresie okoliczności wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ustalił, że zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności jest zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2019 r., które 24 kwietnia 2019 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Następnie spółka nie uregulowała odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II kwartał 2019 r., czego rezultatem było powstanie 23 lipca 2019 r. zaległości z ww. tytułu. Spółka doprowadziła do powstania kolejnych zaległości podatkowych z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2019 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 i 2020 r., a także podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r., pogłębiając tym samym stan niewypłacalności obligujący zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, jak wynika z pisma ZUS z 30 lipca 2024 r., spółka zalega z opłatą składek w wysokości 31.878,24 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na 29 lipca 2024 r. w kwocie 16.514 zł, kosztami upomnienia w kwocie 34,80 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1.212,80 zł. Termin płatności najstarszej zaległości przypada na 16 grudnia 2019 r. Bez względu na powyższe wobec spółki egzekucje sądowe prowadził K. Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S., w L. oraz w P., które zostały umorzone ze względu na niewyegzekwowanie należności. Prowadzenie egzekucji sądowej, zmierzającej do wyegzekwowania innych niż podatkowe należności pieniężnych, dowodzi zatem, że spółka zmagała się z trudnościami w terminowym regulowaniu wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli, na rzecz których egzekucję sądową prowadzili komornicy sądowi.
W złożonych przez spółkę sprawozdaniach finansowych nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki, która utrzymywałaby się przez kolejne dwadzieścia cztery miesiące, stanowiąca przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u. (przesłanka bilansowa). Jednakże w sprawie ziściła się przesłanka z art. 11 ust. 1 i 1a P.u. wobec stwierdzenia, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 23 lipca 2019 r., bowiem z tym dniem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za II kwartał 2019 r. z terminem płatności przypadającym na 22 lipca 2019 r. (zobowiązanie przekształciło się w zaległość 23 lipca 2019 r.). Natomiast pierwsze niewykonane zobowiązanie dotyczyło zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2019 r., którego termin płatności przypadał na 23 kwietnia 2019 r., a zatem z 24 kwietnia 2019 r. przekształciło się ono w zaległość podatkową, od której naliczono odsetki za zwłokę. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. stan niewypłacalności, spowodowany zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań, nastąpił 24 października 2019 r., a zatem trzydziestodniowy termin wskazany w art. 21 ust. 1 P.u. upływał 25 listopada 2019 r. Przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy podatnik sprawował funkcję prezesa zarządu spółki.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że odmiennie niż organ pierwszej instancji ustalił właściwy czas, który obligował zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelnik wskazał ten termin jako 16 kwietnia 2020 r., uwzględniając jako najstarszą nieuregulowaną zaległość, z terminem płatności przypadającym na 16 grudnia 2019 r., należność z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak na wystąpienie 24 października 2019 r. stanu niewypłacalności w oparciu o art. 11 ust. 1 i 1a P.u. oraz 25 listopada 2019 r. jako wpływ 30-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odmienne ustalenia w tej materii, poczynione na etapie postępowania odwoławczego, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy strona pełniła funkcję prezesa zarządu. Wniosek w tamtym czasie nie został jednak zgłoszony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje również na to, że podatnik nie ponosi winy za niezgłoszenie tego wniosku, a z racji sprawowanej funkcji skarżący mógł i powinien wiedzieć o ciążących na niej zaległościach.
Przywołując treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. prokurent nie odpowiada. To członek zarządu bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności spółki i zaprzestaniem regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań podatkowych.
Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie zaistniały natomiast przesłanki negatywne, wykluczające odpowiedzialność skarżącego.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc jej o uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki:
- i nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, gdyż w ocenie Dyrektora IAS egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna i skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,
- jako prezes zarządu, a nie jako były prezes zarządu, mimo że w momencie wydania decyzji nie był prezesem zarządu spółki;
2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
3. art. 7 Konstytucji RP, ponieważ orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, gdy nie zaistniały ku temu podstawowe przesłanki, mianowicie egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Uzasadniając skargę, strona zaznaczyła, że wskazała organowi pierwszej instancji mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co wyłącza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki oraz odsetki i koszty egzekucyjne. Skarżący przytoczył argumentację dotyczącą zajęcia prawa majątkowego w postaci uprawnienia leasingobiorcy (spółki) do wykupu przedmiotu umowy leasingu - samochodu ciężarowego marki [...], która to okoliczność powinna skutecznie "wstrzymać" postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej ze spółką odpowiedzialności bądź też prowadzić do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, bowiem ziściła się przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wskazał, że udało mu się pozyskać kopię faktury z 13 marca 2025 r. (którą dołączył do skargi) za sprzedaż ww. pojazdu ciężarowego, wystawionej przez prokurenta spółki Z. G. na kwotę netto 230.000 zł i podatek VAT 52.900 zł. Według faktury nabywcą jest A. G. - syn Z. G.. W ocenie skarżącego podana na fakturze cena jest zaniżona i nie odpowiada wartości rynkowej sprzedanego pojazdu. Od 13 marca 2025 r. właścicielem pojazdu jest R. spółka z o. o., a zgodnie informacjami widniejącymi w KRS od 3 listopada 2023 r. prezesem zarządu tej spółki jest A. G.. W ocenie skarżącego 13 marca 2025 r. dokonano drugiej czynności zbycia ww. pojazdu, tj. przez Z. G., a działania te miały utrudnić przeprowadzenie czynności egzekucyjnych mających na celu uznanie ich za bezskuteczne. Skarżący dodał, że poza weryfikacją, kiedy nastąpiło zbycie wskazanego pojazdu w oparciu o dane figurujące w bazie CEPiK, organy nie zbadały skuteczności dokonania tych czynności zbycia, tj. czy umowa spółki nie stawia jakichś warunków w zakresie zgody na dokonanie takiej czynności, a także czy zbywając ww. pojazd na rzecz R. Ss. z o. o. A. G. nie dokonał czynności z samym sobą. Skarżący podkreślił, że do zbycia (i to dwukrotnego) doszło w czasie, w którym było prowadzone postępowanie odwoławcze i organy obydwu instancji miały uzyskaną od niego wiedzę, że można zająć prawo spółki do wykupu tego pojazdu na podstawie umowy leasingu albo zająć ten pojazd natychmiast po wpłaceniu przez spółkę należności za wykup samochodu. W ocenie skarżącego organ egzekucyjny mógł ustalić z leasingodawcą dokładną datę wykupu i bezpośrednio po wpływie środków finansowych wpłaconych przez spółkę za wykup pojazdu na rachunek bankowy leasingodawcy zająć samochód. Nie podjął jednak w tym zakresie żadnych czynności. Ponadto, organy powinny złożyć zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez prokurenta spółki w zakresie utrudniania przez niego egzekucji, a także ocenić, czy podatek wykazany na fakturze sprzedaży został wykazany przez spółkę i odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, ponieważ spółka 29 grudnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Czynności podjęte przez organ egzekucyjny były niewystarczające do uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.
Końcowo skarżący nawiązał do złożonego 23 maja 2025 r. wniosku do Naczelnika o uznanie za bezskuteczną czynności zbycia przez spółkę samochodu ciężarowego marki [...] w oparciu o § 16 umowy spółki i/lub art. 527 K.c. W ocenie skarżącego, skoro kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł, a uchwała wspólników w tym zakresie nie została podjęta, to umowa sprzedaży pojazdu jest nieważna i w dalszym ciągu stanowi on własność spółki. Skarżący dodał, że w związku z tą okolicznością, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 oraz art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł do Dyrektora IAS wraz z niniejszą skargą o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki, w szczególności kwestionowana przez skarżącego a stwierdzona przez organy obu instancji bezskuteczność egzekucji wobec spółki, jak i skuteczność wskazania przez skarżącego mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Przed przystąpieniem do rozpoznania przedstawionej wyżej kwestii spornej, Sąd jest zobowiązany odnieść się do wskazanej w uzasadnieniu skargi informacji, że skarżący wraz ze skargą wniósł do organu odwoławczego o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną. Stosownie bowiem do treści art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stworzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Powyższa regulacja oznacza, że złożenie przez podatnika żądania wznowienia postępowania rodzi obowiązek organu zbadania dopuszczalności takiego wznowienia. Badanie to, w zależności od jego wyniku, organ podatkowy kończy wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) bądź decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że wszczęcie postępowania w celu wznowienia postępowania następuje z chwilą wydania postanowienia w trybie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem skarżący w dniu wniesienia skargi, tj. w dniu 13 czerwca 2025 r., wniósł jednocześnie o wznowienie postępowania zakończonego skarżoną przez niego decyzją ostateczną, należy przyjąć, że w dniu wniesienia skargi postępowanie w celu wznowienia postępowania nie było wszczęte, albowiem organ odwoławczy nie zbadał jeszcze dopuszczalności wznowienia postępowania i nie wydał w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia (postanowienia o wznowieniu postępowania bądź decyzji o odmowie takiego wznowienia), zatem rozpoznanie wniesionej skargi było dopuszczalne, gdyż postępowanie sądowe nie podlegało zawieszeniu.
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, na wstępie wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15; wyrok WSA w: Warszawie z 9 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3298/15; Poznaniu z 19 maja 2016 r., I SA/Po 1802/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że z powodu braku wpłat spółka posiadała zaległości w podatku od osób prawnych za 2019 i 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. Nie jest również kwestią sporną od kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki. Z rejestru przedsiębiorców KRS wynika 17 sierpnia 2017 r. dokonano wpisu skarżącego jako prezesa zarządu. Do zarządu spółki na funkcję członka zarządu został on powołany zgodnie z § 15 umowy spółki zawartej 11 sierpnia 2017 r. Zauważyć również należy, że skarżący złożył rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 27 lutego 2021 r., jednakże Sąd rejestrowy nie nadał biegu sprawie dokonania odpowiedniego wykreślenia skarżącego z rejestru, ponieważ strona nie złożyła rezygnacji w sposób pozwalający uznać, iż wygasł mandat członka zarządu, co wynika z zarządzenia referendarza sądowego z 29 maja 2024 r. Nie może zatem twierdzić skarżący (i w skardze już tak nie twierdzi, choć powoływał się na tę rezygnację w kontrolowanym postępowaniu podatkowym), że skutecznie z dniem 27 lutego 2021 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Natomiast wykreślenie skarżącego z KRS, jako osoby wchodzącej w skład organu reprezentującego spółkę, nastąpiło postanowieniem Sądu rejestrowego z 22 stycznia 2025 r. Sąd ten na podstawie art. 202 § 2 K.s.h. oraz § 13 ust. 2 i ust. 3 umowy spółki przyjął, że kadencja skarżącego upłynęła, a wraz z kadencją - stosownie do postanowień umowy spółki - wygasł też jego mandat jako członka zarządu. Organ odwoławczy, powołując się na powyższe postanowienie, stwierdził upływ kadencji skarżącego jako członka zarządu spółki i wygaśnięcie z tego powodu jego mandatu. Sąd nie stwierdził jednak z jaką datą mandat ten wygasł, a Dyrektor IAS przyjął, że nastąpiło to z końcem 2022 r., mimo że kadencja skarżącego jako członka zarządu upłynęła z dniem 12 sierpnia 2022 r. Mając powyższe na uwadze, nie rozstrzygając kwestii daty wygaśnięcia mandatu skarżącego, bez względu na to, czy wygasł on 12 sierpnia 2022 r., czy z końcem 2022 r., Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy przyjął, iż w dacie płatności zobowiązań podatkowych spółki objętych kontrolowanym postępowaniem (w podatku od osób prawnych za 2019 i 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r.) skarżący funkcję członka zarządu spółki pełnił. Spełniona zatem została pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu należy się odnieść do zarzutu skarżącego naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki jako prezes jej zarządu, a nie jako były prezes. Faktycznie, w chwili wydawania swoich decyzji przez organy obu instancji skarżący nie był już członkiem zarządu spółki, ale organ pierwszej instancji wadliwie przyjął, że skarżący nie złożył skutecznej rezygnacji, zatem jego kadencja nadal trwała i stąd orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki a nie jako byłego członka zarządu. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że mandat skarżącego wygasł z końcem 2022 r., zatem skarżący - zgodnie z art. 116 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej – odpowiada za zobowiązania spółki jako były członek jej zarządu. Niemniej jednak pozostawienie w stosunku do niego stwierdzenia "członek zarządu" zamiast "były członek zarządu" nie ma żadnego wpływu na jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za objęte kontrolowanym postępowaniem zobowiązania spółki, skoro w czasie upływu terminu płatności tych zobowiązań skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Zarzut ten jest zatem niezasadny.
Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, należy zaznaczyć, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tym samym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec spółki postępowanie egzekucyjne było prowadzone dwukrotnie. Pierwszy raz prowadził je Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a egzekucja obejmowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT za 2019 r. i zakończyła się umorzeniem postępowania postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Postępowanie to toczyło się w czasie, gdy skarżący był jeszcze członkiem zarządu spółki, tj. prezesem tego zarządu. Kolejne postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone już po wygaśnięciu mandatu skarżącego, co wyjaśnił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, zasadnie uchylając decyzję naczelnika w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego obejmującego należności za w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. i IV kwartał 2020 r. i umarzając w tym zakresie postępowanie podatkowe. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dwóch postanowień z tej samej daty (tj. z 23 czerwca 2023 r.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. [...] i k. [...] akt administracyjnych) wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ zajęto rachunki bankowe spółki w dwóch bankach, ale w jednym spółka nie posiadała rachunku, drugi został zamknięty, spółka nie posiada żadnego majątku, nie prowadzi działalności gospodarczej, ma jedynie umowę najmu z biurem wirtualnym, nie figuruje jako właściciel nieruchomości, ale w bazie CEPiK jest wskazana jako właściciel dwóch ponad dwudziestoletnich samochodów ([...] i [...], które nie mają ważnego badania technicznego ani polisy OC. Sąd nie kwestionuje bezskuteczności prowadzonych wówczas postępowań egzekucyjnych i zasadności ich umorzenia. Zresztą postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy ocenie prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zasadności jego umorzenia.
Nie można zatem mieć zastrzeżeń, że postanowieniem z 11 lipca 2024 r. Naczelnik wszczął względem skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. W KRS skarżący figurował jeszcze wówczas jako prezes jednoosobowego zarządu spółki. Jednakże, jak Sąd wspomniał wyżej, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, a zatem nie tylko w momencie wszczynania postępowania w przedmiocie tej odpowiedzialności, ale także w chwili wydawania decyzji w tym zakresie. Postanowienie to skarżący otrzymał wraz z wezwaniem do wykazania w terminie 7 dni przesłanek egzoneracyjnych. W zakreślonym terminie udzielił organowi pierwszej instancji odpowiedzi, w której wskazał, że według jego wiedzy spółka nabędzie własność obecnie leasingowanego od P. L. spółki z o.o. na podstawie umowy z 6 kwietnia 2020 r. samochodu ciężarowego [...], rok produkcji 2019, nr nadwozia [...], z zabudowaną wywrotką trójstronną. Do odpowiedzi tej dołączył kopię ww. umowy wraz z harmonogramem spłat rat leasingowych. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji, który w kontrolowanej sprawie orzekał o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jest jednocześnie organem egzekucyjnym, który prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne umorzone postanowieniami z 23 czerwca 2023 r. wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Mimo przedłożenia mu przez skarżącego ww. dokumentów, Naczelnik nie zainteresował się uzyskaną od skarżącego informacją dotyczącą leasingowania samochodu ciężarowego, a wszczęte wobec skarżącego postępowanie zakończył decyzją wydaną po trzech miesiącach, ograniczając się w tym czasie jedynie do zebrania dokumentów dotyczących zaległości spółki wraz z informacją odpowiadającą aktualnemu odpisowi KRS. W decyzji zaś ograniczył się do stwierdzenia, że możliwy do pozyskania majątek na dzień wydania decyzji nie jest w posiadaniu spółki i nie ma podstaw do umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postanowienia.
Tymczasem z przedłożonej przez skarżącego umowy leasingu wynika, że należność z tytułu jej zawarcia została podzielona na 59 opłat leasingowych, płatnych miesięcznie w następujących kwotach: przez pierwsze 4 miesiące po 16.459 zł, a w kolejnych miesiącach aż do zakończenia umowy po 9.805,77 zł. W chwili, gdy skarżący poinformował Naczelnika o istnieniu takiej umowy do zapłaty pozostawało spółce ok. 8 rat. Jednakże Naczelnik ani jako organ egzekucyjny właściwy do egzekwowania należności spółki, ani jako organ pierwszej instancji prowadzący kontrolowane postępowanie podatkowe, nie zainteresował się przedstawioną przez skarżącego umową. Nie próbował ustalić czy ww. umowa cały czas trwa i jest przez spółkę realizowana w postaci opłat leasingowych, a jeżeli tak, to skąd pochodzą środki w niebagatelnej miesięcznej kwocie 9.805,77 zł na realizację rat leasingowych w sytuacji, gdy prowadzone (w okresie obowiązywania ww. umowy) wobec spółki postępowania egzekucyjne zostały umorzone właśnie z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Należy też dodać, że termin płatności najstarszych objętych kontrolowanym postępowaniem zaległości podatkowych spółki (podatek od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. i podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r.) przypadał na rok 2020, a zatem – stosownie do treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, która jest decyzją konstytutywną, organ pierwszej instancji mógł wydać do końca 2025 r. Naczelnik dysponował więc czasem na poczynienie ustaleń dotyczących przedłożonej przez skarżącego umowy leasingowej. W tej sytuacji, wobec tego rodzaju bezczynności organu, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji nie mógł w chwili orzekania o odpowiedzialności skarżącego stanowczo twierdzić, że egzekucja wobec spółki jest nadal bezskuteczna, czego jednak nie dostrzegł organ odwoławczy.
Powyższe okoliczności mają również znaczenie przy ocenie dokonanej przez organy obu instancji analizy przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważyć należy, że z doktryny wynika, iż przesłanka ta jest spełniona tylko wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną i identyfikowalną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz - komentarz do art. 116 Ordynacji podatkowej (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por. np. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi zatem charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z: 9 marca 2023 r., III FSK 1868/21; 12 stycznia 2023 r., III FSK 413/22; 27 czerwca 2023 r., III FSK 2204/21).
Z okoliczności niniejszej sprawy wynika (co już Sąd przedstawił wyżej), że niezwłocznie po wszczęciu postępowania skarżący poinformował organ pierwszej instancji o istnieniu umowy leasingowej, na podstawie której spółka jest zobowiązana do uiszczania przez okres 5 lat wysokich opłat leasingowych z możliwością wykupu w ostatnim miesiącu leasingowanego pojazdu za kwotę 4.300 zł. Organ ten stwierdził, że możliwy do pozyskania majątek na dzień wydania decyzji nie jest w posiadaniu spółki, w związku z czym nie ma podstaw do umorzenia postępowania. Istotnie, w dacie wydawania decyzji, jeśli umowa leasingu nadal by obowiązywała, do spłacenia pozostawałoby ok. 5 opłat leasingowych oraz zapłacenie ceny wykupu. Jednakże przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujące organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, obligowały organ pierwszej instancji choćby do weryfikacji, czy przedłożona przez skarżącego umowa leasingu jeszcze trwa i spółka płaci raty, a w razie pozytywnego ustalenia tej okoliczności wyjaśnienia skąd pochodzą środki na opłacane raty. Tego organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, naruszając tym samym powyższe przepisy postępowania.
Następnie należy zwrócić uwagę, że w odwołaniu złożonym w dniu 21 listopada 2024 r. skarżący, zarzucając Naczelnikowi niezasadne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, a przede wszystkim niezweryfikowanie możliwości pozyskania samochodu ciężarowego, poinformował organ podatkowy, że umowa leasingu kończy się w lutym lub w marcu 2025 r. i spółce będzie przysługiwało prawo wykupu tego samochodu. Skarżący zaznaczył, że wartość rynkowa takich samochodów ciężarowych kształtuje się w wysokości 350.000 – 400.000 zł. Wyjaśnił też, że nie zna jego obecnego stanu ani przebiegu, więc nie może bliżej określić jego wartości rynkowej. Zaznaczył również, że uprawnienia z umowy leasingu pozwalają wierzycielowi na skuteczną egzekucję, choć uprawnienie do wykupu pojazdu powstaje po zapłacie wszystkich rat leasingowych, ale nie staje to na przeszkodzie w zaspokojeniu wierzyciela z zajętego prawa. Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby Naczelnik podjął jakiekolwiek działania w celu zajęcia ww. prawa majątkowego.
Pomimo takiej treści odwołania, jak i wskazania miesiąca zakończenia umowy (luty lub marzec 2025 r., a zatem w ciągu najbliższych dwóch lub trzech miesięcy), Naczelnik (który, jak wyżej wskazano, był również organem egzekucyjnym) nadal nie podjął żadnych kroków celem zweryfikowania informacji podanych przez skarżącego choćby u laesingodawcy. Skoro bowiem umowa trwałaby nadal, spółka płaciłaby opłaty leasingowe po prawie 10.000 zł miesięcznie, to istotne byłoby ustalenie momentu, w którym pojazd będzie mogła wykupić, żeby ewentualnie tuż przed tym momentem zając prawo majątkowe albo zająć już wykupiony pojazd. Należałoby również ustalić źródło finansowania rat. Takich czynności organ pierwszej instancji nie podjął, ograniczając się do przedstawienia w dniu 5 grudnia 2024 r. stanowiska w sprawie odwołania, w którym stwierdził, że nie zaistniały okoliczności do ponownego wszczęcia egzekucji w sprawie. Organ odwoławczy prowadził postępowanie przez prawie 5 miesięcy (zaskarżona decyzja nosi datę 30 kwietnia 2025 r.). W trakcie tego postępowania zwracał się do organu pierwszej instancji o tytuły wykonawcze i dowody ich doręczenia (pismo z 13 grudnia 2024 r.), o informacje dotyczące skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej i podjętych w jej ramach czynności egzekucyjnych (pismo z 5 lutego 2025 r.), ale w żadnym z tych pism nie zwrócił uwagi Naczelnikowi na wskazaną przez skarżącego umowę leasingu. Tymczasem skarżący pismem z 26 marca 2025 r. wniósł do Naczelnika o ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki i skierowanie egzekucji do ww. pojazdu ciężarowego, uzasadniając wniosek powzięciem informacji o zakończeniu umowy i nabyciu przez spółkę własności pojazdu. W piśmie z 7 kwietnia 2025 r. (k. [...] akt administracyjnych), stanowiącym odpowiedź na powyższe zawiadomienie skarżącego o nabyciu przez spółkę pojazdu, Naczelnik wyjaśnił, że z uzyskanych informacji wynika, iż pojazd nie był własnością spółki ani w dniu złożenia pisma przez skarżącego, ani w chwili obecnej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał wprawdzie skarżącemu rację, że w przypadku leasingu prawem majątkowym jest uprawnienie do wykupu samochodu, ale jest to procedura generująca dodatkowe koszty przy wysokim stopniu niepewności co do uzyskania odpowiednio wysokiej kwoty z tytułu sprzedaży pojazdu, która pokryje zaległość wraz z odsetkami, zatem wskazane prawo majątkowe nie spełnia wymogu z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS wskazał również, że według CEPiK od 13 marca 2025 r. właścicielem pojazdu jest R. spółka z o.o.
Przedstawiona wyżej sekwencja zdarzeń wskazuje na bezczynność organów obu instancji w kwestii zaspokojenia zaległości podatkowych spółki przez tę spółkę i skoncentrowanie się jedynie na obciążeniu tymi zaległościami skarżącego, mimo że nie ma żadnej pewności, iż od niego kwoty, którymi został obciążony zostaną wyegzekwowane. Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji istnienia zaległości podatkowych spółki obowiązkiem organów podatkowych, w szczególności organów egzekucyjnych, jest dążenie do efektywnego ich zaspokojenia i to nie tylko przez wydawanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, ale również, mimo toczącego się postępowania w sprawie takiej odpowiedzialności, przez podejmowanie prób wyegzekwowania jak największej części tych należności od samej spółki. Tymczasem nie można odmówić racji skarżącemu, który w uzasadnieniu skargi podkreśla, że mimo wskazania przez niego na zawartą przez spółkę umowę leasingu, procedura obciążenia jego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki była dla organu łatwiejsza. Trafnie skarżący podnosi, że wobec wskazania przez niego na umowę leasingu wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji było przedwczesne. Zdaniem Sądu, zanim organ ten wydał decyzję, powinien był sprawdzić podane przez skarżącego informacje, czego nie uczynił, jednocześnie pochopnie i niezasadnie stwierdził bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Rację ma skarżący, że organ pierwszej instancji nie uczynił nic, aby przynajmniej zweryfikować podane przez niego informacje. Pospiesznie, bez jakiejkolwiek weryfikacji tych informacji, bez żadnego zainteresowania się nimi, stwierdził, że samochód nie jest w posiadaniu spółki i wydał decyzję wobec skarżącego, stwierdzając bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Podobnie postąpił organ odwoławczy, potwierdzając bezskuteczność egzekucji, chociaż przyznał, że uprawnienie do wykupu samochodu jest prawem majątkowym podlegającym egzekucji. Dodatkowo zastrzeżenia budzi bezczynność tego organu w sytuacji, gdy w odwołaniu skarżący wskazał, że przedmiot leasingu spółka będzie mogła wykupić w lutym albo w marcu 2025 r. Ta informacja, mimo że Dyrektor IAS otrzymał ją w grudniu 2025 r., nie spowodowała żadnej reakcji – ani nie zlecił on organowi pierwszej instancji zweryfikowania jej pod kątem prawdziwości, ani sam tego nie dokonał. Następnie przez 4 miesiące prowadził postępowanie, nie interesując się ww. umową leasingu ani pojazdem stanowiącym jej przedmiot. To skarżący uzyskał kopię faktury z 13 marca 2025 r. wystawionej przez spółkę na rzecz A. G. tytułem zbycia samochodu ciężarowego za kwotę 282.900 zł, którą dołączył do skargi. Trudno zatem odmówić skarżącemu racji, gdy podkreśla, że organ nie dokonał zajęcia samochodu ciężarowego, gdy został on wykupiony przez spółkę, o której to czynności był informowany przez skarżącego, jak i o przybliżonej dacie dokonania tej czynności. Należy przypomnieć, że skarżący w 2024 r. ani w 2025 r. nie był już członkiem zarządu spółki, zatem sam nie mógł podjąć żadnych czynności, aby ustalić choćby dokładnej daty wykupu przedmiotu leasingu. Mogły natomiast uczynić to organy podatkowe orzekające w jego sprawie, ale najmniejszego zainteresowania tym majątkiem spółki nie wykazały, mimo że miały na to czas. Nie zainteresowały się ustaleniem, czy umowa leasingu jest wykonywana. Nie zwróciło ich uwagi skąd spółka, wobec której postępowania egzekucyjne zakończyły się w 2023 r. stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, posiada środki finansowe na opłacanie rat leasingowych, które miesięcznie wynosiły po 9.805,77 zł. Brak zainteresowania organów informacjami podawanymi przez skarżącego spowodował, że przedmiot leasingu został zbyty bez przeszkód przez spółkę (13 marca 2025 r.), a zatem spółka musiała wcześniej wypełnić postanowienia umowy leasingu i skorzystać z wykupu pojazdu za niewielki ułamek jego wartości. Natomiast organ, mimo otrzymania informacji od skarżącego, nie zajął w odpowiedniej chwili pojazdu nabytego już przez spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wskazał, że rolą organu egzekucyjnego nie było wyczekiwanie, aż wskazany przez skarżącego pojazd stanie się własnością spółki, a zajęcie prawa wykupu nie miało racji bytu, ponieważ organ egzekucyjny nie miał wiedzy o miejscu znajdowania się pojazdu i jego stanie technicznym. Takie stanowisko nie może usprawiedliwiać niechęci organu egzekucyjnego, czy organów podatkowych orzekających w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, do weryfikowania informacji podanych przez stronę postępowania, wskazujących na istnienie mienia, z którego można byłoby egzekwować należności zobowiązanej spółki. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy miały czas (od lipca 2024 r. do lutego bądź marca 2025 r.) w trakcie prowadzonych przez nich postępowań, bez konieczności ich umarzania, na wyjaśnienie czy faktycznie nadal egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna i czy wskazane przez skarżącego mienie jest mieniem umożliwiającym zaspokojenie zaległości w znacznej części. Należy w tym miejscu dodać, że na moment orzekania przez organ pierwszej instancji kwota zaległości podatkowych spółki wynosiła 270.408,46 zł, a odsetki od tych zaległości 174.450 zł (łącznie 440.858,46 zł). Pojazd, jak wynika z dołączonej do skargi faktury (której organ Dyrektor IAS nie kwestionuje), został sprzedany przez spółkę 13 marca 2025 r. za kwotę 282.900 zł. Wyegzekwowanie choćby takiej kwoty (bez względu na to, czy była ona zaniżona, jak twierdzi skarżący) pozwoliłoby zaspokoić przynajmniej ponad 60% zaległości spółki, a skarżącego obciążyć jedynie pozostałą kwotą. Takie procesowanie przez organy podatkowe nie budzi zaufania do nich, naruszając tym samym jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w § 1 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszyły przede wszystkim art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przedwczesne stwierdzenie przez organ pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji i zaakceptowanie tego stanowiska przez organ odwoławczy oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bezczynność organów w reakcji na udzielone przez skarżącego informacje spowodowała, że spółka opłacając raty leasingowe (mimo znacznych zaległości podatkowych i stwierdzonej przez organ bezskuteczności egzekucji) ostatecznie nabyła samochód ciężarowy i bez przeszkód go sprzedała za kwotę 282.900 zł, pomijając spłacanie swoich zaległości podatkowych. W czasie, gdy toczyły się powyższe zdarzenia, organy orzekające w kontrolowanej sprawie (wśród nich jednocześnie organ egzekucyjny) stwierdzały, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia, które zaspokoiłoby zaległości spółki w znacznej części. Naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzeniem postępowania w przedstawiony wyżej sposób organy obu instancji naruszyły również przepisy proceduralne, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast dokonana w zaskarżonej decyzji analiza przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budzi zastrzeżeń Sądu. Formułując ocenę terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do treści art. 10 P.u., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosowanie do art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś art. 11 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast zapisu art. 11 ust. 2 u.p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów zatem wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie którejkolwiek wymienionych w nich podstaw. Ponadto podkreślić należy, że ww. przepisy odnoszą się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi, tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. i ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 P.u., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. wyroki NSA z: 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14; 20 lipca 2021 r., III FSK 3637/21). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (zob. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13 – publ. LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).
Kierując przesłankami z art. 11 ust. 1 P.u., Dyrektor IAS stwierdził, że stan niewypłacalności spółki, spowodowany zaprzestaniem regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań, nastąpił 24 października 2019 r. Wynika to z tego, że zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności jest zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2019 r., które 24 kwietnia 2019 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Następnie spółka nie uregulowała odsetek za zwłokę od ww. zaliczek za II kwartał 2019 r., czego rezultatem było powstanie 23 lipca 2019 r. zaległości z tego tytułu. Następnie powstawały kolejne zaległości, w tym również te objęte kontrolowanym postępowaniem, jak i zaległości w stosunku do innych wierzycieli niż Skarb Państwa. Zatem spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 23 lipca 2019 r., w tej sytuacji stan jej niewypłacalności z tego powodu nastąpił 24 października 2019 r. (tj. po upływie 3 miesięcy), a 30-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 25 listopada 2019 r. – w okresie kiedy skarżący był prezesem zarządu spółki. Wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie złożył. Ponadto organ odwoławczy ocenił w oparciu o składane przez spółkę sprawozdania finansowe za lata 2017 – 2020, że nie wystąpiła wówczas nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki, która utrzymywałaby się przez kolejne 24 miesiące.
W ocenie Sąd zasadne jest również stanowisko Dyrektora IAS o braku podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej skarżący nie wykazał żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zresztą tej okoliczności stwierdzone przez organ odwoławczy nie podważa we wniesionej skardze.
Zważywszy powyższe, biorąc pod uwagę omówione wyżej naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Na zakończenie należy też dodać, że organ odwoławczy trafnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 2023 r. (IV kwartał 2019 r. i IV kwartał 2020 r.) i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe, jednakże Sąd – zgodnie z żądaniem skargi – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przy ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji będzie zobowiązany w powyższym zakresie umorzyć postępowanie, tak jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).