I SA/OP 492/25

I SA/Op 492/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 42g ust. 3, art. 42b ust. 5 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2025 r., nr 0110-KSI2-1.441.12.2025.2.MG w przedmiocie odmowy wydania wiążącej Informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez W. Sp. z o.o. w P. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.12.2025.2.MG, utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 21 lutego 2025 r. nr 0112-KDSL2- 1.440.700.2024.3.MC odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na wstępie na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z parkingu,
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 26 listopada 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") , uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2025 r. , o wydanie wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również WIS) w zakresie sklasyfikowania na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wstępie na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z parkingu,
W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis świadczenia.
Strona jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Strony jest m.in. działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowanych (94.99.Z), działalność obiektów sportowych (93.11.Z) oraz działalność pól kempingowych, w tym pól dla pojazdów kempingowych i namiotowych (55.30.Z}. Strona zarządza kompleksem rekreacyjnym, który pełni funkcję miejsca sprzyjającego aktywności fizycznej, rekreacji i letniemu wypoczynkowi pod nazwą "[...]" w P. pod W. Na terenie kompleksu rekreacyjnego znajdują się strzeżone miejsca do kąpieli oraz infrastruktura turystyczno-wypoczynkowa. Kompleks ten oferuje różnorodne atrakcje, zarówno dla osób poszukujących sportowych wyzwań, jak i tych pragnących spędzić czas na świeżym powietrzu. Na terenie obiektu znajdują się trzy piaszczyste plaże, trawiaste boiska do piłki nożnej, które zachęcają do organizacji meczów i aktywnego spędzania czasu. Goście mają również do dyspozycji specjalnie wydzielone strefy do samodzielnego grillowania (przez co należy rozumieć wyłącznie udostępnienie miejsca do takiej aktywności, bez dostawy towarów takich jak węgiel czy artykuły spożywcze), co sprzyja organizacji spotkań towarzyskich i rodzinnych pikników.
Dla miłośników sportów plażowych dostępne są boiska do siatkówki oraz tenisa plażowego. Obiekt oferuje także przestrzeń do street workoutu, która jest doskonałym miejscem do treningu na świeżym powietrzu. Dla rodzin z dziećmi również zapewniono atrakcje w postaci placu zabaw oraz trampoliny. Dodatkowo, kompleks wyposażony jest w nowoczesne stoły przeznaczone do gry w [...], nowatorską dyscyplinę łączącą elementy [...] i [...].
Na terenie obiektu zarządzanego przez Stronę znajduje się strefa gastronomiczna, w której osoby korzystające z obiektu mogą zakupić posiłki oraz napoje za dodatkową opłatą, w tym od zewnętrznych dostawców. Dodatkowo, na terenie obiektu dostępna jest odpowiednia infrastruktura sanitarna, obejmująca toalety oraz przebieralnie.
Strona dba o utrzymanie terenu ośrodka w należytym stanie technicznym i estetycznym, nadzorując czystość, porządek oraz koordynując działania związane z obsługą i bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Na terenie nieruchomości obowiązuje regulamin porządkowy, który określa zasady użytkowania przestrzeni, zapewniając tym samym bezpieczeństwo i komfort wszystkim odwiedzającym, a cały teren obiektu jest ogrodzony i posiada dwa oddzielne wejścia, na których jest prowadzona sprzedaż biletów.
Wstęp na teren administrowany przez Stronę jest płatny według cennika. Aby uzyskać dostęp do terenu obiektu rekreacyjnego, konieczne jest nabycie biletu wstępu. Bilet ten uprawnia do wejścia na teren kompleksu oraz korzystania z atrakcji, takich jak: dwa strzeżone miejsca do kąpieli, plaże, wydzielone strefy grillowania, boisko do piłki nożnej, boiska do tenisa plażowego, boiska do siatkówki, plac zabaw, trampoliny, przestrzeń do street workoutu, drewniane i pływające pomosty. Zakup biletu wstępu na teren obiektu nie uprawnia do korzystania z dodatkowych, odpłatnych atrakcji, takich jak sporty wodne czy inne aktywności rekreacyjne, które nie zostały wymienione powyżej. Wprawdzie aby móc skorzystać z tych dodatkowo odpłatnych atrakcji (oferowanych przez Stronę lub zewnętrznych usługodawców), goście powinni dokonać zakupu biletu wstępu uprawniającego do wejścia na teren obiektu zarządzanego przez Stronę. Udział w tych atrakcjach wiąże się jednak z dodatkową odpłatnością, odrębną od ceny samego biletu. Osoby przebywające na terenie ośrodka mogą skorzystać z tych świadczeń fakultatywnie.
Ze wstępem na teren obiektu na podstawie biletu wstępu związane są określone świadczenia, tzn. m.in.:
- możliwość skorzystania z kąpieli w strzeżonych miejscach do kąpieli;
- możliwość korzystania z określonych urządzeń na terenie obiektu rekreacyjnego, w tym uprawiania różnego rodzaju sportów zespołowych oraz indywidualnych;
- możliwość skorzystania z różnych aktywności na terenie plaży, w tym kąpieli słonecznych;
- możliwość zorganizowania grilla z wykorzystaniem dedykowanych stanowisk grillowych.
Poza biletami wstępu uprawniającymi do uzyskania wstępu na teren ośrodka i wiążących się z tym wyżej opisanych świadczeń, za które cena ustalana jest w zależności od kategorii nabywcy lub ilości nabywców (dorośli, dzieci, bilet rodzinny, bilet 2+2) Strona oferuje również bilety uprawniające - poza wyżej wymienionymi świadczeniami - do skorzystania dodatkowo z miejsc parkingowych na terenie administrowanym przez Stronę. Po nabyciu biletu, osoby mogą pozostawić pojazdy na wyznaczonym parkingu podczas pobytu na terenie ośrodka. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z wyżej przedstawionej infrastruktury obiektu, w tym z możliwością skorzystania z parkingu (w zakresie usług, w których w ramach świadczeń Strony nie następuje możliwość pozostawienia pojazdu na parkingu, Strona wystąpiła z odrębnym zapytaniem).
W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Spółka dodatkowo udzielając odpowiedzi podała że:
Przedmiotowy wniosek złożono w przekonaniu , że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia dwiema usługami, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), tj.:
1) wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego,
2) udostępnienie możliwości skorzystania z parkingu.
Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przedstawione w złożonym wniosku czynności, za które pobiera wynagrodzenie określane jako:
• zapłata za bilet wstępu na obiekt rekreacyjny tj. za możliwość wstępu na obiekt i korzystanie ze znajdujących się na obiekcie i wymienianych we wniosku atrakcji.
• opłata za możliwość skorzystania z miejsca parkingowego
składają się na jedno świadczenie kompleksowe i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
Usługa parkingowa jest nierozerwalnie związana z usługą odpłatnego wejścia na obiekt, w tym kontekście, że Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży wyłącznie miejsc parkingowych bez możliwości wejścia na obiekt. Podkreślono równocześnie , że obiekt rekreacyjny [...] położony jest poza granicami miasta, do którego nie dojeżdża żadna komunikacja publiczna, a w okolicy obiektu nie ma żadnej innej infrastruktury, z której osoby pozostawiające swoje pojazdy mogłyby skorzystać. Sprzedaż usługi wejścia na obiekt jest sprzedawana osobno z tego względu, że nie wszyscy klienci przyjeżdżają na obiekt samochodami ( niektórzy przyjeżdżają rowerami lub przychodzą na piechotę). Dla zapewnienia zatem porządku organizacyjnego i uniknięcia zbyt wielu wariantów biletów (w przypadku połączenia biletów wstępu z parkingiem), Wnioskodawca prowadzi osobno sprzedaż biletów wstępu na rzecz wszystkich swoich klientów (100%), miejsca parkingowe sprzedaje zaś wyłącznie tym, którzy przyjeżdżają samochodami, których jest szacunkowo ok 70-80%."
Wyjaśniono, iż Wnioskodawca wyodrębnił logicznie dwa typy czynności w jednym opisywanym świadczeniu mającym jego zdaniem charakter świadczenia kompleksowego. Ten pierwszy obszar obejmuje możliwość wstępu na teren obiektu rekreacyjnego oraz możliwość korzystania ze znajdujących się na jego atrakcji tj. te działania, które zbiorczo mają bezpośredni związek z realizacją i zapewnieniem odbiorcom usługi rekreacji i wypoczynku. Taki jest podstawowy cel oferowanej przez Wnioskodawcę usługi. Z tej perspektywy logicznie możliwym jest wyodrębnienie oferowanego przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci udostępnienia miejsca parkingowego jako czynności wprost nie stanowiącej usługi odnoszącej się do wypoczynku bądź rekreacji. Wnioskodawca nie twierdzi zatem, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie. Teoretycznie jest to możliwe, aczkolwiek w przedstawianym stanie faktycznym świadczenie obu tych oddzielny z perspektywy nabywcy tych usług pozbawione jest gospodarczego sensu i jest niecelowe. Celowościowo i funkcjonalnie, zarówno z perspektywy co najmniej istotnej (jeśli nie przeważającej) części odbiorców tych świadczeń, jak i z perspektywy Wnioskodawcy, mają one sens wyłącznie, jeśli świadczone są w sposób łączny. Podstawowym przedmiotem analizowanego świadczenia jest udostępnienie odbiorcom miejsca do rekreacji. Istotna (jeśli nie przeważająca) część odbiorców świadczonych przez Wnioskodawcę usług pochodzi z W., natomiast obiekt rekreacyjny zlokalizowany jest w miejscowości P. pod W. (ul. [...], [...] P. - dokładna lokalizacja możliwa jest do zweryfikowania na mapach Google), w odległości około [...] km od centrum W. ([...]). Jednocześnie nie ma dobrej komunikacji publicznej pomiędzy W. a miejscem położenia obiektu. W pobliżu obiektu nie ma żadnych parkingów umożliwiających zaparkowanie w jego pobliżu większej ilości pojazdów. To sprawia, że możliwość dogodnego dojazdu przez Klientów własnym środkiem transportu i wiążąca się z tym możliwość jego łatwego zaparkowania jest kluczowym elementem, od wystąpienia którego uzależnione jest (poza innymi czynnikami) zainteresowanie odbiorców świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie oferował możliwości skorzystania z usługi polegającej parkingu nie znalazłby wystarczającej ilości zainteresowanych odbiorców (liczba mieszkańców pobliskich niewielkich miejscowości jest zbyt mała, aby prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wyłączenie w oparciu o tych odbiorców generowała przychody pozwalające chociażby na zwrot kosztów). Jednocześnie pozbawione jakiegokolwiek celu byłoby świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu w tym miejscu miejsc parkingowych w oderwaniu od świadczonych usług podstawowych tj. usługi wstępu na obiekt rekreacyjnych i pozostałych związanych tym świadczeń. W pobliżu obiektu nie są zlokalizowane inne podmioty, urządzenia, instytucje, czy jakiekolwiek obiekty, miejsca, do których potencjalni zainteresowani chcieliby dotrzeć, korzystając przy tym z usługi parkingowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Z tych względów, aczkolwiek teoretycznie, w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy, możliwe jest odrębne świadczenie usługi wstępu na obiekt rekreacyjny i usługi parkingowej, lecz w tym konkretnym przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym należy uznać, że są to świadczenie wzajemnie ze sobą nierozerwalne i w tej sytuacji nie mogą być świadczone niezależnie od siebie. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, usługi udostępnienia miejsca parkingowego stanowią usługi pomocnicze do usługi wstępu na teren obiektu rekreacyjnego, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego, jakim jest usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego, związana z rekreacją. Świadczenie usługi parkingowej jest niezbędne dla prowadzenia działalności Wnioskodawcy polegającej na udostępnieniu możliwości wstępu na obiekt rekreacyjny i korzystania z oferowanych w nim atrakcji. Usługa parkingowa nie jest niezbędna w tym znaczeniu, że usługa rekreacyjna świadczona w innych warunkach mogłaby być świadczona niezależnie od usługi parkingowej. Dla korzystania z kąpieli słonecznych, czy też pływania, nie jest konieczne uprzednie zaparkowanie samochodu, można podejść spacerem bądź przyjechać innym środkiem transportu np. rowerem. Natomiast w realiach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, faktyczne świadczenie usługi wstępu wraz z możliwością korzystania z dodatkowych atrakcji nie byłoby możliwe bez zapewnienia możliwości skorzystania z parkingu. Jednocześnie mając na uwadze, że nie wszystkie jednak osoby będące odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług podstawowych korzystają z miejsc parkingowych, Wnioskodawca uznał za zasadne pobieranie dodatkowej opłaty za możliwość korzystania z miejsca parkingowego. W istocie możliwym jest teoretyczne świadczenie usługi bez niektórych jej elementów, niemniej włączenie tych wszystkich elementów zwiększa atrakcyjność oferowanej przez Wnioskodawcę usługi i z tej perspektywy warunkuje zainteresowanie Klientów i umożliwia konkurowanie z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w tożsamym przedmiocie i oferującymi podobny zakres świadczeń. Poza zapewnieniem infrastruktury sanitarnej, obejmującej toalety oraz przebieralnie, Wnioskodawca wyobraża sobie możliwość świadczenia usługi polegającej na możliwości wstępu oraz korzystania z plaży (kąpieli słonecznych) oraz z kąpieli w strzeżonych miejscach, zabezpieczanych przez ratownika, nie korzystając przy tym z innych atrakcji oferowanych na obiekcie, np. miejsc czy urządzeń przeznaczonych do uprawiania sportu, czy też placu zabaw. Niemniej celem Wnioskodawcy nie jest zapewnienie odbiorcom poszczególnych wymienionych we złożonym wniosku świadczeń pojedynczo, ale całej, kompleksowej usługi o charakterze rekreacyjnym. Jednocześnie, z uwagi na to, że możliwość skorzystania z tych świadczeń wymaga uprzedniego wstępu na teren obiektu, możliwość skorzystania z nich wymaga opłacenia biletu wstępu. Wnioskodawca zapewnia również możliwość skorzystania z innych jeszcze świadczeń za odrębną już odpłatnością (zgodnie z załączonym cennikiem), niemniej w stosunku tych objętych biletem wstępu uznaje, że są one niezbędne dla zainteresowania odbiorcy i w tym kontekście, nawet jeśli nie są niezbędne, to powinny być kwalifikowane jako świadczenia pomocnicze, mające na celu lepsze wykorzystanie usługi podstawowej. Powyższe spełnia przesłanki pozwalające uznać takie świadczenia za element usługi kompleksowej wynikające m.in. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE).
Odbiorcy (Zleceniodawcy) świadczonych przez Wnioskodawcę usług oczekują uzyskania świadczenia złożonego. W odniesieniu do będącego elementem składowym usługi kompleksowej świadczenia polegającego na zapewnieniu miejsca parkingowego, jak wyżej wykazano, Odbiorcy świadczenia podstawowego oczekują od Wnioskodawcy takiego świadczenia, a jednocześnie, nie są zainteresowani jego samodzielnym nabyciem. W odniesieniu do wszystkich pozostałych świadczeń, potrzebą Odbiorcy, na którą Wnioskodawca odpowiada świadcząc własne usługi, jest możliwość wypoczynku i dostęp do aktywnej rekreacji. W tym zakresie oferta składająca się z wielu elementów ma odpowiadać wymogom konkurencji i jest zbliżona do świadczeń innych podmiotów oferujących tego typu usługi. Jest to zatem odpowiedź na oczekiwania Odbiorców co do konkretnej formy wypoczynku tj. tych Klientów, którzy zainteresowani są spędzeniem wolnego czasu na świeżym powietrzu, nad wodą, w tym również, co odpowiada dzisiejszemu zapotrzebowaniu, w sposób różnorodny. Przejawia się to w zapewnieniu możliwości spędzenia czasu w sposób aktywny, poprzez udostępnienie miejsc i sprzętu odpowiedniego dla wybranych aktywności sportowych, a jednocześnie oferując dla zainteresowanych miejsca do zorganizowania grilla tj. udostępniając wyznaczone do tego celu stanowiska grillowe."
Wszystkie świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę zmierzają do osiągnięcia jednego celu tj. zapewniają Odbiorcom możliwość wypoczynku i rekreacji na świeżym powietrzu, nad wodą, w różnorodnej formie, tj. aktywnej, związanej z aktywnością sportową, bądź bardziej towarzyskiej, np. poprzez możliwość zorganizowania grilla. Wspólnym i nadrzędnym celem wszystkich tych świadczeń jest zapewnienie atrakcyjnego dla Klientów miejsca do wypoczynku i rekreacji.
Wyjaśniono także, iż opłata za wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego obejmuje pojedynczy wstęp na teren obiektu w danym dniu, tj. obejmuje możliwość wstępu i pozostawania na terenie obiektu do momentu jego zamknięcia w danym dniu (nie jest limitowana godzinowo). Po opuszczeniu obiektu w danym dniu, w ramach zakupionego biletu istnieje możliwość powrotu na obiekt wyłącznie w tym samym dniu za okazaniem biletu. Wejście na obiekt w każdym innym dniu wymaga zakupu nowego biletu. Prowadzona jest sprzedaż biletów normalnych i ulgowych, biletów 2+2 (uprawniających do wejścia 4 osób - 2 dorosłych i 2 dzieci) oraz biletów rodzinnych - w ramach karty dużej rodziny (uprawniających do wejścia 5 i więcej ilości osób w tym 2 dorosłych oraz 3 lub większej ilości dzieci w ramach karty dużej rodziny), biletów wstępu dla psów lub innych pupili.
W ramach pojedynczego paragonu Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż większej ilości biletów dla pojedynczych osób.
Wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego na podstawie wykupienia biletu obejmuje możliwość skorzystania z:
a) kąpieli w strzeżonych miejscach do kąpieli (zapewnienie ratownika),
b) aktywności na terenie 3 plaż (kąpieli słonecznych),
c) aktywności na terenie licznych trawników i boisk trawiastych,
d) 22 pomostów drewnianych,
e) 2 pomostów pływających,
f) ławek:,
g) placu zabaw dla dzieci,
h) 50 betonowych grilli,
i) urządzeń technicznych umożliwiających uprawianie różnego rodzaju sportów zespołowych oraz indywidualnych, tj.; trawiastych boisk do piłki nożnej, boisk do siatkówki, strefy street workoutu, stołów przeznaczonych do gry w [...], speed bali,
badmintona,
j) infrastruktury sanitarnej, obejmującej toalety oraz przebieralnie; k) kąpieli psów";
Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz osób fizycznych, jest to docelowa i podstawowa grupa odbiorców. Nie jest wykluczona w poszczególnych przypadkach sprzedaż biletów wstępu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie jest to jednak grupa podstawowych, docelowych odbiorców, do których kierowana jest oferta.
Sprzedaż biletów wstępu i opłaty parkingowe dokonywana jest przez kasjerów. Sprzedaż prowadzona jest w kasie, która znajduje się na parkingu A. W ciepłe dni, szczególnie w weekendy, sprzedaż prowadzona jest przez kasjerów w sposób mobilny - tj. na drodze wjazdowej przy obiekcie rekreacyjnym oraz przy wjeździe na parking C (z drugiej strony obiektu). Każdy z kasjerów wyposażony jest w kasę fiskalną, terminal płatniczy i saszetkę do przechowywania gotówki.
Sprzedaż biletów wstępu (opłat za wstęp) jak również opłat parkingowych odbywa się poprzez nabicie przez kasjera na kasie fiskalnej stosownych usług (rodzajów biletów i opłat), przyjęciu płatności od klienta oraz wydaniu mu paragonu fiskalnego z wydrukowanymi pozycjami nabytych przez klienta usług, a następnie wpuszczenie klienta(ów) na obiekt rekreacyjny. Paragon fiskalny stanowi dla klienta potwierdzenie wstępu (bilet wstępu) oraz opłacenie opłaty parkingowej lub innych usług."
W ramach opłaty za wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego klient ma też możliwość skorzystania z infrastruktury sanitarnej, obejmującej toalety oraz przebieralnie bez dodatkowej opłaty.
Co do stanu prawnego nieruchomości na której świadczona jest usługa Wnioskodawca podał, że nie jest właścicielem nieruchomości ani kompleksu rekreacyjnego. Posiada tytuł prawny do korzystania z nich w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie odpłatnej umowy najmu zawartej z administratorem terenu, którym jest "F." z siedzibą w P. Z kolei "F." uprawniona jest do dysponowania nieruchomością na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, tj. T. sp. z o.o. w upadłości. Sam też parking stanowi integralną część terenu rekreacyjnego opisanego we wniosku. Znajduje się wprawdzie przed kasami biletowymi niemniej ściśle do nich przylega - bezpośrednio poprzedza kasy biletowe i jest częścią całego terenu rekreacyjnego. ( w załączeniu przedstawiono mapę obiektu z naniesionymi oznaczeniami poszczególnych miejsc/obiektów znajdujących się na terenie rekreacyjnym. Poglądowa mapa jest również zamieszczona na stronie internetowej Wnioskodawcy: https://www.[...])
Wynagrodzenie za korzystanie z miejsca parkingowego pobierane jest przez Wnioskodawcę odrębnie, niezależnie od wynagrodzenia za wstęp na teren rekreacyjny, przy czym nie ma możliwości skorzystania z miejsca parkingowego nie nabywając jednocześnie biletu wstępu na teren obiektu rekreacyjnego. Wynagrodzenie ustalane jest przy uwzględnieniu cen rynkowych obowiązujących na innych podobnych obiektach. W przypadku, gdy Klient nie skorzysta z miejsca parkingowego oferowanego przez Wnioskodawcę w praktyce nie będzie możliwości zaparkowania pojazdu. W pobliżu obiektu, w odległości co najmniej kilku kilometrów nie ma ogólnodostępnego parkingu, zarówno nieodpłatnego, jak i płatnego( powyższe można zweryfikować w oparciu o ogólnodostępne mapy Google).
W ramach uzupełnienia wniosku Strona nadesłała:
1. Regulamin Porządkowy,
2. Cennik,
3. Poglądową grafikę zawierającą uproszczoną mapę obiektu,
4. Wydruk z map Google przedstawiający miejsce położenia obiektu.
Postanowienia Regulaminu Porządkowe zawierają m.in. następujące uregulowania:
- wstęp na teren administrowany przez Administratora jest płatny według cennika (cześć: postanowienia ogólne, pkt 5),
- w celu zachowania walorów wypoczynkowo-rekreacyjnych terenu oraz zapewnienia porządku, spokoju i bezpieczeństwa osób korzystających z wypoczynku, wszystkich przebywających na terenach rekreacyjnych zobowiązuje się do poniższych ustaleń: (cześć: zobowiązuje się)
• do przestrzegania znaków drogowych oraz innych znaków i tablic informacyjnych znajdujących się na terenie administrowanym przez Administratora oraz na drogach dojazdowych i wyjazdowych, pod rygorem odholowania pojazdu na koszt kierowcy/właściciela;
• do. parkowania pojazdów w miejscach wyznaczonych lub wskazanych przez służby porządkowe, pod rygorem odholowania pojazdu na koszt kierowcy/właściciela,
- korzystanie z niektórych elementów infrastruktury może być dodatkowo płatne według cennika (część: Inne postanowienia, pkt 1),
- korzystanie z miejsc parkingowych na terenie Administrowanym przez Administratora jest płatne według cennika (część: Inne postanowienia, pkt 2),
- w przypadku nie zastosowania się do postanowień regulaminu porządkowego będą stosowane odpowiednie sankcje zgodnie z przepisami prawa (część: Inne postanowienia, pkt 9).
Z przedłożonego zaś cennika wynika , iż za usługi świadczone na terenie obiektu Strona pobiera m.in. następujące opłaty:
BILETY WSTĘPU: Normalny 30zł, Ulgowy 25 zł a po godz. 17:00 20 zł dla wszystkich)
Osoby niepełnosprawne Bilet ulgowy 25 zł/dzień, Opiekun Osoby Niepełnosprawnej bezpłatnie, Bilet rodzinny 2+2 (2 osoby dorosłe, 2 dzieci) 100 zł/dzień, Karta Dużej Rodziny 120 zł/dzień, Pies 10 zł
Wynajem altany "[...],, 300 zł/dzień, a altany "[...],, "zapytaj o cenę"
W odniesieniu do PARKINGU cennik przewiduje następujące opłaty:
Typ pojazdu Cena
Samochód 20 zł/dzień
Motocykl 10 zł/dzień
a po godz. 17:00
Samochód 15 zł/dzień
Motocykl 10 zł/dzień
CENNIK CAMPER PARK - PARKING DLA KAMPERÓW
Kamper 60 zł/doba
Przyczepa 60 zł/doba
Samochód osobowy 25 zł/doba
Motocykl/skuter 15 zł/doba
Podsumowując, Strona stoi na stanowisku, że oferowana przez nią usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z infrastruktury obiektu, w tym możliwością skorzystania ze znajdującego się na terenie ośrodka parkingu, powinna być opodatkowana jak świadczenie kompleksowe stawką w wysokości 8% jako usługa mieszcząca się w zakresie "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o której mowa w poz. 68 załączniki nr 3 do ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.- dalej w skrócie: uptu )
Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do przywołanego w uzasadnieniu jej wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)
Decyzją z dnia 21 lutego 2025r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 42g ust. 2 uptu, stwierdził, że opisana we wniosku usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania ze znajdującego się na terenie ośrodka parkingu nie stanowi świadczenia kompleksowego, co w konsekwencji spowodowało odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej (WIS) poprzez uznanie, że wniosek nie dotyczy świadczeń, które razem składają się na jedną czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu I instancji, Spółka, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 42b ust. 5 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że świadczenie Strony ujęte we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie kwalifikuje się do uznania go za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jako tzw. świadczenie kompleksowe/złożone, mimo tego, że przedmiotem wniosku był zbiór usług składających się obiektywnie na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji naruszenie art. 42g ust. 3 w zw. z art. 42a ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że wniosek nie dotyczył usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "op" "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 42g ust. 2 uptu, poprzez niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z zasadą przekonywania strony w postępowaniu, o czym świadczy w szczególności:
✓ wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z wykładnią sądową w zakresie świadczeń złożonych/kompleksowych,
✓ nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji o odmowie WIS poprzez niewystarczające wykazanie w nim przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie,
✓ sporządzenie uzasadnienia decyzji na wysokim poziomie ogólności przy jednoczesnym powoływaniu się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz opinie Rzecznika TSUE w sposób instrumentalny,
✓ zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor KIS, działając jako organ II instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 maja 2025 r. utrzymał w całości zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu I instancji, że zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczył klasyfikacji wyłącznie jednego świadczenia złożonego, co w świetle treści art. 42g ust 3 uptu uzasadniało odmowę wydania WIS. Organ odwoławczy przedstawił wypracowane w orzecznictwie TSUE kryteria, dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń, jako świadczeń kompleksowych, którymi są: nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia, niezależna dostępność świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu, odrębne rozliczenie, jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń. Odwołał się również do wskazań zawartych w opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott z 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19.
Uwzględniając powyższe oraz kierując się przedstawionym we wniosku opisem usługi wraz z przedłożonymi dokumentami, organ wywiódł, analogicznie do stanowiska organu I instancji że oferowane udostępnienia miejsca parkingowego oraz usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego nie stanowią łącznie jednego świadczenie kompleksowego, w którym usługę wstępu na teren obiektu rekreacyjnego należy rozpoznać jako świadczenie główne, natomiast usługę udostępniania miejsca parkingowego uznać za usługę pomocniczą względem niej.
Jak dalej zauważono, sam termin "świadczenie kompleksowe" nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego. Z tego też względu ocena charakteru świadczenia, będącego przedmiotem postępowania o wydanie WIS, odbywa się wyłącznie na podstawie dorobku orzeczniczego, ze szczególnym uwzględnieniem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), uwzględniając równocześnie okoliczność, iż zarówno wyroki sądów administracyjnych, jak również wyroki TSUE są wydawane na podstawie badania określonego stanu faktycznego, co powoduje, iż nie można ich postrzegać jako zasad, lecz wyłącznie jako wskazówki.
Rozstrzygając kwestię uznania zespołu świadczeń za kompleksowe nie można przy tym pominąć zasady, zgodnie z którą dla celów VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT , zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu są także ustalone przez Organ okoliczności dotyczące spornego świadczenia, w tym następujące:
- wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego jest płatny według cennika od osoby (obowiązują bilety wstępu);
- możliwość skorzystania dodatkowo z miejsc parkingowych na terenie obiektu wymaga również nabycia odrębnych biletów;
- ceny biletów za obie ww. usługi są odrębne i niezależne;
- możliwość skorzystania z usługi dot. wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego jest niezależna od usługi parkingowej;
- możliwość skorzystania z miejsca parkingowego jest dedykowana wyłącznie zmotoryzowanym klientom korzystającym ze wstępu na teren obiektu rekreacyjnego;
- kompleks rekreacyjny położony jest w peryferyjnej części miasta, a w okolicy brak jest innych obiektów oferujących możliwość skorzystania z takich atrakcji rekreacyjnych;
- w okolicy ośrodka brak jest parkingów umożliwiających zaparkowanie większej ilości pojazdów;
- w okolicę miejsca położenia ośrodka rekreacyjnego można dostać się na kilka sposobów: pieszo, samochodem, rowerem lub komunikacją publiczną.
Na podstawie przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy doszedł do wniosków, które doprowadziły go do tożsamej oceny końcowej przedmiotowego świadczenia, jaka wynika z rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji uznając , że zasadnicze znaczenie dla oceny opisanego we wniosku świadczenia mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. W realiach niniejszej sprawy usługa wstępu na teren ośrodka rekreacyjnego i usługa parkingowa są obiektywnie niezależne i mogłyby, bez szkody dla żadnej z tych usług, być świadczone zupełnie niezależnie. Na możliwość skorzystania z atrakcji ośrodka rekreacyjnego, usługa parkingowa nie ma żadnego wpływu, z czym zresztą zgadza się też sama Spółka. Dlatego ponieważ usługa parkingowa jest jedynie możliwą do nabycia, odrębną, opcjonalną usługą, która nie ma wpływu na realizację i możliwość nabycia usługi wstępu na teren ośrodka rekreacyjnego, obie te usługi z uwzględnieniem ich celu i funkcji należy traktować, jako odrębne dla celów podatkowych. Żadna z tych usług nie jest uzależniona wystąpieniem drugiej w tym sensie, że w obrocie gospodarczym nie mogą występować odrębnie. Stanowią one też tego typu usługi , które w powszechnym odbiorze mogą i występują niezależnie.
W ocenie organu odwoławczego , analogicznie do stanowiska organu pierwszej instancji, kluczowe dla negatywnego rozstrzygnięcia zaistniałego sporu są poczynione w sprawie okoliczności dotyczące obu świadczeń , a mianowicie że:
- wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego jest płatny według cennika od osoby (obowiązują bilety wstępu);
- możliwość skorzystania dodatkowo z miejsc parkingowych na terenie obiektu wymaga również nabycia odrębnych biletów;
- ceny biletów za obie ww. usługi są odrębne i niezależne;
- możliwość skorzystania z usługi dot. wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego jest niezależna od usługi parkingowej;
- możliwość skorzystania z miejsca parkingowego jest dedykowana wyłącznie zmotoryzowanym klientom korzystającym ze wstępu na teren obiektu rekreacyjnego;
- kompleks rekreacyjny położony jest w peryferyjnej części miasta, a w okolicy brak jest innych obiektów oferujących możliwość skorzystania z takich atrakcji rekreacyjnych, a także brak jest parkingów umożliwiających zaparkowanie większej ilości pojazdów, jednakże do ośrodka rekreacyjnego można dostać się na kilka sposobów: pieszo, samochodem, rowerem lub komunikacją publiczną.
Podsumowując, powyższe stwierdzono , że w analizowanym przypadku będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej świadczenia nie są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne, a w konsekwencji nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego.
To natomiast , zgodnie z art. 42g ust. 3 uptu , ponieważ wniosek o wydanie WIS, nie dotyczył towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, obligowało organy podatkowe do odmowy wydania WIS.
Końcowo Dyrektor KIS odniósł się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę przepisów procesowych.
Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania wiążącej informacji stawkowej w określonym terminie wraz ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.
W skardze ponowiono podniesione już uprzednio w odwołaniu zarzuty naruszenia 42g ust. 1 i ust 3 w związku z art. 42b ust. 5 pkt 2, art. 42a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1uptu poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej usługi nie kwalifikują się do uznania ich za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako tzw. świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone), pomimo tego, że przedmiotem wniosku był zbiór usług składających się obiektywnie na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Powtórzono także wcześniejsze zarzuty z odwołanie w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 i art. 124, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z zasadą przekonywania strony w postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 6 maja 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 21 lutego 2025 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi objętej wnioskiem Spółki.
Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa"
Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu.
Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku usługa świadczenia polegającego na wstępie na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością odpłatnego skorzystania z parkingu stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które nie mogą być postrzegane jako jedno łączne świadczenie kompleksowe.
Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).
Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).
Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą jest oferowane swoim klientom świadczenie usługi zakupu według cennika biletu wstępu na teren administrowany przez Stronę terenu obiektu rekreacyjnego uprawniającego do wejścia na teren kompleksu oraz korzystania z atrakcji, takich jak: dwa strzeżone miejsca do kąpieli, plaże, wydzielone strefy grillowania, boisko do piłki nożnej, boiska do tenisa plażowego, boiska do siatkówki, plac zabaw, trampoliny, przestrzeń do street workoutu, drewniane i pływające pomosty, a także skorzystanie za dodatkową opłatą - według odrębnego cennika - z miejsc parkingowych na terenie administrowanym przez Stronę. Po nabyciu biletu, osoby mogą pozostawić pojazdy na wyznaczonym parkingu podczas pobytu na terenie ośrodka. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z wyżej przedstawionej infrastruktury obiektu, w tym z możliwością skorzystania z parkingu.
Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji potraktowały oba opisane we wniosku elementy te jako świadczenia odrębne, mogące stanowić przedmiot niezależnych od siebie usług. Nie negując wprawdzie samego faktu, że
osoby korzystające z parkingu udostępnianego przez Stronę, czynią to z uwagi na wybór najwygodniejszej formy transportu, którego celem jest skorzystanie z oferty ośrodka rekreacyjnego, to jednakże , co nie było sporne , na teren ośrodka rekreacyjnego można jednak dostać się na kilka sposobów, tj.: pieszo, samochodem, rowerem lub komunikacją publiczną, co potwierdza także sama Strona oraz informacja zamieszczona na stronie internetowej (zakładka: "DOJAZD"), na której zawarto informacje o obiekcie, na którym Strona świadczy sporne usługi. Każda z tych form komunikacji odzwierciedla preferencje różnych klientów i wiąże się z indywidualnym poziomem wygody podróży, kosztu transportu i czasu potrzebnego na dotarcie do celu. Nie zmienia to jednak faktu, że możliwość skorzystania z oferty rekreacyjnej ośrodka i dostępnych tam atrakcji jest niezależna od wyboru przez klienta formy transportu w celu dostania się na teren, na którym usytuowany jest ośrodek.
Z kolei Skarżąca wywodzi, iż z uwagi na usytuowanie obiektu, wykonywane przez Mią obie czynności ( zakup biletu wstępu i biletu opłaty parkingowej ) stanowią zespół usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla świadczenia głównego.
W ocenie Sądu - w realiach rozpoznawanej sprawy - prawidłowe jest stanowisko organów, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym lecz z różnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Tym samym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a Dyrektor KIS prawidłowo rozstrzygnął, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust 3 uptu, uprawniające organ do podjęcia decyzji o odmowie wydania WIS-u.
.O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. Wbrew argumentom skargi, o kwalifikacji obu rodzajów usług oferowanych przez Spółkę jako jednego świadczenia kompleksowego nie może przesądzać jedynie jego jednolity cel gospodarczy. Podkreślić należy, że okoliczności tej organ nie podważał, słusznie jednak uznał - a Sąd w pełni tę ocenę podziela - że ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność.
Wręcz przeciwnie, każdy z tych elementów świadczonej usługi może stanowić przedmiot odrębnej usługi i tak też została odrębnie skalkulowana odrębna cena za każde ze świadczeń tj. bilet wstępu na teren rekreacyjny oraz bilet opłaty parkingowej .
Jak już wyżej wskazano, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, niezależne świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Trzeba jednak przy tym wyraźnie podkreślić, że odstępstwo to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy czynność pomocnicza służy bezpośrednio realizacji czynności głównej. Innymi słowy, pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. Oznacza to, że pojedyncza usługa/dostawa może być traktowana jako element kompleksowego świadczenia tylko w przypadku, gdy zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny.
W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że Skarżąca nie wykazała takiej trwałej więzi funkcjonalnej pomiędzy celem usługą parkingową – podlegającą co do zasady opodatkowaniu stawką 23 %, a usługą rekreacyjną podlegającą opodatkowaniu stawką 8%, aby można było uznać, że skorzystanie ze świadczenia rekreacyjnego stanowiącego świadczenie główne, każdorazowo niezbędne jest równoczesne skorzystanie z usługi parkingowej jako świadczenia pomocniczego.
Faktem jest , co zresztą nie kwestionują też same organy, że obiekt rekreacyjny zlokalizowany jest poza centrum miasta, a w jego pobliżu nie ma żadnych parkingów umożliwiających zaparkowanie w jego pobliżu większej ilości pojazdów oraz, że nie ma dobrej komunikacji publicznej pomiędzy miastem. Jednakże dla samej możliwość skorzystania z atrakcji ośrodka rekreacyjnego, usługa parkingowa nie ma żadnego wpływu, z czym zresztą zgadza się sama Strona. Zarówno bowiem klient, który przyjeżdża do ośrodka własnym środkiem transportu, jak i klient, który zdecyduje się na dotarcie do ośrodka pieszo lub za pośrednictwem środków komunikacji publicznej, skorzystają z oferty rekreacyjnej ośrodka w ten sam sposób. Fakt udostępnienia parkingu dotyczy wyłącznie dla klientów ośrodka rekreacyjnego, którzy decydują się na dotarcie do niego własnymi samochodami lub motocyklami. Sam też fakt oferowania zmotoryzowanym klientom udogodnienia w postaci płatnej usługi parkingowej ma niewątpliwie wpływ na sposób postrzegania tego obiektu przez potencjalnych klientów, jako bardziej atrakcyjny, jednak nie ma wpływu na postrzeganie samych usług rekreacyjnych dostępnych na terenie ośrodka. Sąd zauważa w tym miejscu iż zapewnienie miejsca parkingowego w przypadku różnego rodzaju usług wymagających dotarcia przez klienta do miejsca ich świadczenia, staje się w XXI wieku standardem . szczególnie w sytuacjach gdy obiekty rekreacyjne, kulturalne czy też handlowe sytuowane są na terenach peryferyjnych miast. Różny jest też sposób podejścia do klientów danych obiektów, którym udostępnia się parkingi bezpłatne, bezpłatne jedynie przez określonych czas czy też parkingi pełnopłatne.
W przypadku Skarżącej skorzystała ona z ostatniej z tych opcji ustalając odrębny cennik za usługę parkingową , uzależnioną od rodzaju pojazdu, a której to cena - jak sama przyznała w uzupełnieniu wniosku- został skalkulowana według cen rynkowych stosowanych przez innych usługodawców dla tego rodzaju usługi. Wskazała także , iż wyodrębnienie ceny za usługę parkingową od ceny sprzedaż usługi wejścia na obiekt spowodowana jest tym , że nie wszyscy klienci przyjeżdżają na obiekt samochodami - niektórzy przyjeżdżają rowerami lub przychodzą na piechotę. To dlatego, mając na uwadze, że nie wszystkie jednak osoby będące odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług podstawowych korzystają z miejsc parkingowych, uznano za zasadne pobieranie dodatkowej opłaty za możliwość skorzystania z miejsca parkingowego.
W tym stanie rzeczy , w ocenie Sądu, opcjonalna przydatność usługi parkingowej wobec świadczenia głównego odpłatnego wstępu na teren rekreacyjny nie jest wystarczająca, aby przełamać podstawową dla podatku VAT zasadę niezależności każdego świadczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odstępstwa od tej zasady powinny być interpretowane w sposób ścisły, co zdaniem Sądu powoduje, że kluczowe dla zidentyfikowania świadczenia pomocniczego kryterium, czyli jego związek funkcjonalny z czynnością główną, nie może być uzależnione od zdarzeń sporadycznych, występujących wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności tj. mocno podkreślanej w niniejszej sprawie realizacji woli Klienta. W takiej sytuacji nie można bowiem kategorycznie stwierdzić, że świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Tym bardziej, że nic nie stoi na przeszkodzie aby w ramach realizacji usługi rekreacyjnej w celu jej uatrakcyjnienia i zwiększenia zainteresowania doszło do bezpłatnego udostępnienia miejsc parkingowych osobom korzystającym z rekreacji.
Sąd jednakże zauważa, iż dokonując porównania cen obu świadczonych rodzajów usług , tj. zakupu biletu wstępu na teren placówki jak i opłaty parkingowej, realizacja powyższego niosłaby za sobą określone skutki ekonomiczne. Nie można przy tym nie zauważyć, iż podjęta przez Skarżącą próba ujęcia obu odrębnych świadczonych rodzajów usług – co istotna podlegających co do zasady opodatkowaniu różnym stawkami podatku VAT- w jedno świadczenie kompleksowe opodatkowane niższą stawką podatkową, stanowi de facto próbę przeniesienia skutków ekonomicznych na budżet Państwa, poprzez obniżenie dochodów z podatku od wartości dodanej, który to podatek ma charakter obciążenia konsumenckiego.
Należy zauważyć, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, jednak wyłącznie w zakresie wstępu.
Zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego sformułowania " w zakresie wstępu" było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia "wstęp" nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, nie są objęte stawką obniżoną i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową
W tym stanie rzeczy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 uptu, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.
Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia wskazywanych w skardze przepisów proceduralnych czy materialnych. Wobec przesądzenia, że opisane w wniosku usługi nie stanowią jednego kompleksowego zasadna stała się odmowa wydania WIS , która była efektem prawidłowego stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia mnogie. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 uptu wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis usługi, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni, posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń Strony, że skarżona decyzja narusza art. 121 § 1 op i wyrażoną w nim zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd zauważa, że pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1543/18). W ocenie Sądu, wbrew bowiem zarzutom Skarżącej, organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.