I SA/OP 487/25

I SA/Op 487/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Tomasz Judecki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółki komandytowo-akcyjnej w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.272.2025.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
UZADADNIENIE
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 14 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "organ intepretujący"), uznał za nieprawidłowe stanowisko W. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w N. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Strona", "Skarżąca") zawarte we wniosku z 21 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczkę na poczet zysku. Spółka w tym celu nie zaciągnie żadnych zobowiązań.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawca, będąc spółką komandytowo-akcyjną i dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi będącemu osobom fizyczną na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku), zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?
W ocenie Wnioskodawcy, Spółka wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza, nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w trakcie roku. Będzie ona jednak zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku na rzecz organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, gdy jej wysokość dochodu za cały rok będzie znana. Uzasadnieniem stanowiska Spółki jest przede wszystkim stanowisko jednolite, aktualne w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazujące, że obowiązek podatkowy komplementariusza zarówno w spółce komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, albowiem dopiero wtedy znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a w konsekwencji - powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.
W odniesieniu do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie Wnioskodawca wskazał, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: "ustawa.", "ustawa o PIT") w momencie ich wypłat przez spółkę. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek (aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e). Jak wynika z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Dalej wskazano, że literalna wykładnia art. 30a ust. 6 ustawy o PIT - z uwagi na zawarcie przez ustawodawcę w ww. przepisie następujących sformułowań "podatek należny" oraz "podatek za rok podatkowy" - pozwala stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy było to, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowo-akcyjnej (CIT-8).
Wobec powyższego wskazano, że zaliczkowa wypłata zysku w trakcie roku obrotowego nie rodzi po stronie Spółki obowiązku poboru zaliczki na PIT. Nie byłby to bowiem podatek, a de facto zaliczka na podatek, którego ostateczne obliczenie jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki za dany rok. Wnioskodawca (Spółka komandytowo-akcyjna), w świetle literalnej wykładni omawianych przepisów nie musi pobierać podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom aż do zakończenia roku podatkowego spółki. Dopiero wtedy znana będzie bowiem wysokość podatku należnego od zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przypadającego na danego komplementariusza, o którą należy pomniejszyć podatek należny od komplementariusza. Zaprezentowany sposób rozumienia przepisów ustawy PIT, zdaniem Spółki również odpowiada zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.
W rezultacie Wnioskodawca (Spółka komandytowo-akcyjna), w świetle literalnej wykładni omawianych przepisów, nie musi pobierać podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom aż do zakończenia roku podatkowego Spółki. Dopiero wtedy znana będzie bowiem wysokość podatku należnego od zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przypadającego na danego komplementariusza, o którą należy pomniejszyć podatek należny od komplementariusza.
Końcowo, Strona wskazała, że zasady obliczenia podatku komplementariusza zostały w ustawie o PIT określone analogicznie jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tym samym, w celu dokonania potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawca odwołał się również do interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie nr 0113- KDIPT2-3.4011.913.2020.1.AC.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Na wstępnie czynionych rozważań organ wymienił regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, to jest art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2025 r. poz. 18 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28, art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e, art. 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).
Wskazał, że w odniesieniu do spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. jej komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zdaniem organu do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". W ocenie organu, nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o PIT uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
• spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
• po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;
• wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Organ nadmienił, że art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Zdaniem organu istotne jest to, że pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Dalej argumentował organ, że spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej, Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.- ustawa o PIT) oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), przez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, że zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podlegają opodatkowaniu "na bieżąco", podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że opodatkowanie zaliczek na poczet udziału w zysku następuje po zakończeniu roku podatkowego. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w granicach wyznaczonych przepisem art. 57a p.p.s.a, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy ustalenia, czy spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, zobowiązana jest w tym samym roku do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Oś sporu dotyczy zatem momentu, w którym Spółka - jako płatnik - powinna pobrać podatek od wypłacanych na rzecz komplementariusza w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Według Skarżącej, spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłat na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku spółki. Stanowisko swoje Strona uzasadniała faktem, że do momentu poznania ostatecznej kwoty podatku CIT za dany rok brak jest możliwości prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż niemożliwe jest zastosowanie obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT
Tymczasem Dyrektor KIS negując powyższy pogląd twierdzi, że w związku z wypłatą zaliczek Spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wysokości zaliczek na poczet zysku, bez uwzględniania obniżenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Nie oznacza to, iż podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, jednakże będzie to możliwe po rozliczeniu podatku dochodowego Spółki.
Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze zapatrywanie Spółki odpowiada prawu.
Na wstępie wskazać należy, że sporne zagadnienie prawne dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, było już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 203/22; z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 336/22; z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 581/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 256/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 223/22; z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 658/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 525/22 i z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, a także przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22; z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1338/23; z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1250/23; z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1449/23 i sygn. akt II FSK 1687/23; z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 56/22; z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 446/22, z dnia 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1484/22).
Ukształtowaną i utrwaloną w przytoczonych wyrokach linię orzeczniczą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd posłuży się nią na potrzeby dalszych rozważań. W ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o tym, jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczenia wprawdzie wymaga, że choć wymienione rozstrzygnięcia dotyczyły w większości kwestii wypłaty zaliczek na poczet zysku komplementariuszy spółek komandytowych, a stroną w rozpoznawanej sprawie jest spółka komandytowo-akcyjna, niemniej jednak zakres problematyki pozostaje w przypadku obu tych spółek prawa handlowego tożsamy.
Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 O.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę.
Odnosząc się do kwestii traktowania wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku jako przychodu z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Istnienia obowiązku podatkowego, czy prawa obciążania podatnika lub płatnika obowiązkami dotyczącymi danin publicznych nie można zatem domniemywać. Jeśli więc dana ustawa podatkowa nie przewiduje dla konkretnego podmiotu (podatnika lub płatnika) określonego obowiązku, to nie można o jego istnieniu wnioskować na drodze analogii prawa lub wykładni obowiązujących przepisów. Zatem pobór zaliczki na podatek w podatku o otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy.
W art. 41 ustawy o PIT określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1".
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.).
W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 ustawy o PIT przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 ustawy o PIT) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie umieszczone w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Jak wynika z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Zdaniem Sądu, wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia powyższego zapatrywania. Prowadzi ono do tezy, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza Spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet jego udziału w zyskach spółki nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy PIT, bo nie jest jeszcze znana kwota podatku CIT pomniejszająca ten podatek w myśl art. 30a ust. 6a ustawy PIT, to spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia. Ponownie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT w ciągu roku podatkowego płatnicy są obowiązani do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Jednak na podstawie art. 41 ust. 4, będącego przepisem szczególnym płatnicy nie mają takiego obowiązku między innymi w przypadku przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mają natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e ww. ustawy obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu. Skoro zatem płatnicy nie mają obowiązku pobierania zaliczek z oznaczonego wyżej tytułu w ciągu roku podatkowego, gdyż żaden przepis prawa tego nie przewiduje, to nakładanie takiego obowiązku w drodze analogii jest niedopuszczalne.
Problemem, którego dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, a tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie się do jego zasadniczych motywów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu." Tym samym Spółka komandytowo-akcyjna chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e ww. ustawy. Obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytowo-akcyjną zeznania CIT-8. Dopiero wtedy określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowo-akcyjnej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Skoro Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e, a zatem z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).
Co istotne, w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono, że art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o PIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego. Wobec tego, jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o PIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Wspólnicy tej spółki zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w takiej części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani "na bieżąco" z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy o PIT używa określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć trzeba, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy interpretować to pojęcie poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia z tego tytułu wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w danej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1) Kodeksu spółek handlowych). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT pobrać ma podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że ustawy o PIT w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a ustawy o PIT również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w ustawy o PIT co do zasady wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednak mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.
W świetle powyższego powtórzyć zatem należy, że Spółka, przy wypłacie komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku Spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, w trakcie, którego Spółka wypłaca komplementariuszowi zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy prawa, tj. art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię, co wprost zadecydowało o stanowisku Dyrektora KIS wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, opartą na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).