I SA/OL 442/25

I SA/Ol 442/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 115
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2025 r., nr 2801-IEW.4123.15.2025 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga D.F. (dalej: "podatnik", "strona" lub "strona skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I Instancji") z 2 kwietnia 2025 r. nr 2813-SEW1.4123.12.2025 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony (dalej: "decyzja w sprawie odpowiedzialności") jako byłego wspólnika A. Spółka Jawna (dalej: "spółka") za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za marzec 2020 r. w kwocie 11.354,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.944 zł.
Z akt sprawy wynika, że źródłem odpowiedzialności podatkowej strony jest złożona przez spółkę 27 kwietnia 2020 r. deklaracja VAT-7 za marzec 2020 r., zaś termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji upłynął 27 kwietnia 2020 r. Do czasu wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności spółka nie zapłaciła należności wynikających z ww. deklaracji. W okresie powstania zaległości podatkowej strona była wspólnikiem spółki (wg KRS od 24 lutego 2012 r. do 21 czerwca 2024 r.). Postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy [...] (dalej: "Sąd Rejonowy" lub "SR") ogłosił upadłość spółki, następnie zaś postanowieniem z 24 kwietnia 2024 r. sygn. [...] Sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki. Postanowieniem z 21 czerwca 2024 r. Sąd wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego.
Opisaną na wstępie decyzją z 2 kwietnia 2025 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności strony za ww. zaległość podatkową spółki.
Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy, zaskarżoną do tut. Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. DIAS stwierdził w pierwszej kolejności, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu i jest wymagalna. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ przerwaniu wskutek ogłoszenia upadłości i zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, tj. od 16 maja 2024 r. Wskazał, że po likwidacji spółki jawnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter posiłkowy, a na wspólników został przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. DIAS założył przy tym, że odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podatkowe spółki nie jest uzależniona ani od wysokości wniesionych przez wspólników wkładów, ani od roli jaką w spółce jawnej pełnili. Od odpowiedzialności tej nie zwalnia także zgłoszenie wniosku o upadłość spółki jawnej. W związku z powyższym DIAS ocenił, że ustalenia dotyczące wysokości zaległości ciążącej na spółce pozostają w mocy i organom podatkowym przysługuje uprawienie do prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.
DIAS podniósł, że w postępowaniu tym organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki jawnej istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji wspólnika spółki jawnej oraz że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Uznał, że wszystkie te przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie. Podał bowiem, że strona była wspólnikiem spółki, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku VAT za marzec 2020 r., w tym czasie strona uprawniona była także do reprezentowania spółki. Przedmiotowa zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu i jest wymagalna. Podzielił także stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki
DIAS wywiódł, że odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jawnej jest solidarna (z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką), osobista, nieograniczona oraz zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h. ma charakter subsydiarny (pomocniczy). Wyjaśnił, że wierzyciel musi w pierwszej kolejności podjąć próbę zaspokojenia z majątku samej spółki, gdyż to spółka jest dłużnikiem, natomiast wspólnicy odpowiadają majątkiem osobistym dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. DIAS zaznaczył przy tym, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 108 § 4 Op nie świadczy wyłącznie formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego, lecz także inne okoliczności, które nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Natomiast sformułowanie dotyczące bezskuteczności egzekucji w części należy rozumieć jako sytuację, w której egzekucja prowadzona ze wszystkich aktywów majątkowych dłużnika przynosi wprawdzie efekty w postaci częściowego zaspokojenia wierzyciela, ale ostatecznie, biorąc pod uwagę wszystkie dochodzone należności, okazała się bezskuteczna co do ich części.
DIAS zrelacjonował, że postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki oraz wspólników spółki, a także wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia sędziemu-komisarzowi wierzytelności w terminie 30 dni od dnia daty ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Zawiadomieniem z 16 czerwca 2020 r. syndyk masy upadłości poinformował NUS, że postępowania upadłościowe toczyć się będą w sądzie upadłościowym, a mianowicie: spółki pod sygn. [...]; zaś wspólników odpowiednio pod sygn. [...]. NUS zgłosił do masy upadłości spółki w kategorii II wierzytelność w podatku VAT za marzec 2020 r. w kwocie 15.287 zł oraz w kategorii III odsetki (od wierzytelności z kategorii II) w kwocie 161 zł - ogółem 15.448 zł. W wyniku częściowego planu podziału masy upadłości NUS uzyskał 1.691,95 zł, natomiast w wyniku ostatecznego planu podziału masy upadłości spółki, organ ten uzyskał 2.240,74 zł. Zatem łącznie w wyniku podziału masy upadłości spółki NUS otrzymał 3.932,69 zł. Z akt sprawy wynika również, że Sąd Rejonowy postanowieniem z 24 kwietnia 2024 r, sygn. [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki. W postanowieniu tym Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie syndyk dokonał całkowitej likwidacji majątku masy upadłości i wykonał ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości zatwierdzony postanowieniem sędziego komisarza z 28 grudnia 2023 r. Dodał, że sprawozdanie ostateczne syndyka upadłości zostało zatwierdzone postanowieniem sędziego-komisarza z 28 marca 2024 r.
Zdaniem DIAS decyzja wydawana na podstawie art. 115 Op kreuje odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy i ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dopiero w momencie wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy dochodzi do powstania odpowiedzialności, i to solidarnej, wspólników za zaległości podatkowe spółki. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje. W rezultacie w opinii DIAS, w sytuacjach, w których zobowiązanie wspólnika względem wierzyciela publicznoprawnego nie istnieje w chwili ogłoszenia upadłości, albowiem decyzja o jego odpowiedzialności nie została jeszcze wydana, nie może ono podlegać umorzeniu, mimo że cały stan faktyczny, który jest podstawą orzekania w postępowaniu podatkowym, zrealizował się przed ogłoszeniem upadłości. DIAS podał, że w ustawie z dnia 28 lutego 2004 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.; dalej: "Pr.upadł.") uregulowano odrębnie postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych będących przedsiębiorcami (art. 1-377) oraz postępowanie upadłościowe wobec konsumentów (art. 491¹ i n.). Ocenił, że przepisy tej ustawy w sposób klarowny odnoszą skutek w postaci umorzenia zobowiązań upadłej osoby fizycznej do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Stwierdził zatem, że postanowienie Sądu Rejonowego z 13 marca 2024 r. sygn. akt [...], w którym Sąd umorzył wszystkie zobowiązania strony powstałe przed ogłoszeniem upadłości bez ustalenia planu spłaty wierzycieli, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie strony z 14 lutego 2025 r. oraz dowodów załączonych do odwołania, obejmujących: postanowienie Sądu Rejonowego z 15 czerwca 2020 r., Monitor Sądowy i Gospodarczy z [...], pismo Syndyka Masy Upadłości z 16 czerwca 2020 r., zgłoszenie wierzytelność z 14 lipca 2020 r., postanowienie Sądu Rejonowego z 13 marca 2024 r. sygn. [...] – wszystkie na okoliczność nieistnienia wierzytelności wynikającej z deklaracji dla podatku VAT za marzec 2020 r. i braku możliwości prowadzenia egzekucji tej wierzytelności wobec jej umorzenia w stosunku do strony z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z 13 marca 2024 r. sygn. [...] tj. 21 marca 2024 r., a w związku z tym istnienia w chwili wszczęcia postępowania oraz w chwili wydania decyzji okoliczności wyłączającej możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego wspólnika spółki za ww. zaległość podatkową, a zatem okoliczności uzasadniającej umorzenie postępowania.
Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1/ art. 121 § 1 Op wobec bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w ustaleniu stanu faktycznego;
2/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
3/ art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Op wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów będących w posiadaniu Sądu Rejonowego wskutek uznania przez organ, że okoliczności te są zbędne do wyjaśnienia sprawy, pomimo logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania;
4/ art. 180 § 1 Op poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności i przydatności;
5/ art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne;
6/ art. 229 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji zawierał istotne braki;
7/ art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 Op poprzez niezastosowanie pomimo tego, że organ I instancji miał wiedzę o tym, że zobowiązanie objęte postępowaniem zostało umorzone przez Sąd Rejonowy postanowieniem z 13 marca 2024 r.;
8/ art. 122 Op poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzące do wadliwego braku ustalenia, że Sąd Rejonowy postanowieniem z 13 marca 2024 r. umorzył w stosunku do strony jako wspólnika spółki zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, które to postanowienie uprawomocniło się 21 marca 2024 r.;
9/ art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") w zw. z art. 115 § 1 Op poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedzialność solidarna wspólnika spółki jawnej powstaje dopiero z chwilą wydania na podstawie art. 115 Op decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności wspólnika, podczas gdy ta odpowiedzialność istnieje od chwili powstania zobowiązania spółki jawnej, w tym powstania zobowiązania podatkowego;
10/ art. 108 § 4 Op w zw. z art. 22 § 2 k.s.h. w zw. z art. 115 § 1 Op poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedzialność solidarna wspólnika spółki jawnej powstaje dopiero z chwilą wydania na podstawie art. 115 Op decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu stanowi o tym, że odpowiedzialność solidarna istnieje od chwili powstania zobowiązania podatkowego a jedynie może być dochodzona od wspólnika w ramach egzekucji po zaistnieniu stanu bezskuteczności egzekucji wobec spółki jawnej;
11/ art. 370f ust. 1, ust. 2 i ust. 4 Pr.upadł. w zw. z art. 369 ust. 1 Pr.upadł. w zw. z art. 108 § 4 Op w zw. z art. 22 § 2 k.s.h. w zw. z art. 115 § 1 Op poprzez niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie faktu umorzenia zobowiązania podatkowego przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 13 marca 2024 r.
W uzasadnieniu tych zarzutów wywiedziono, że zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h. wspólnik spółki jawnej staje się dłużnikiem wierzyciela tejże spółki już z chwilą zaciągnięcia przez nią zobowiązania, a odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za dług spółki powstaje ex lege w stosunku do każdego ze wspólników oddzielnie. Uznano zatem, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 Op ma wobec wspólników spółki jawnej charakter deklaratywny. Zauważono przy tym, że istnieje różnica pomiędzy egzekwowaniem roszczeń od osoby prawnej i jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz ich substratów osobowych. Podano bowiem, że pomimo umiejscowienia art. 115 Op w rozdziale regulującym odpowiedzialność osób trzecich, odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki jest w rzeczywistości inna, pierwotna. Wskazuje na to m.in. art. 108 § 4 Op stanowiący, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op. Zwrócono ponadto uwagę na brzmienie art. 116 Op, który warunkuje odpowiedzialność osoby trzeciej od pewnych przesłanek, w tym stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Podkreślono, że w art. 115 Op nie wprowadzono takich warunków, co wynika właśnie z istoty solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej. Uznano zatem, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, zaś art. 108 § 4 Op określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią.
W świetle powyższych rozważań oceniono, że wspólnicy spółki byli odpowiedzialni solidarnie ze sobą i solidarnie ze spółką za zapłatę podatku VAT wynikającego z deklaracji za marzec 2020 r. Przyjęto, że wierzytelność ta istniała wobec wspólników spółki od marca 2020 r., a jedynie mogła być dochodzona od nich w ramach egzekucji po zaistnieniu stanu bezskuteczności egzekucji wobec spółki jawnej. Założono, że na mocy art. 236 Pr.upadł. NUS mógł zgłosić wierzytelność objętą postępowaniem Syndykowi Masy Upadłości wspólników i brać udział w podziale dywidendy upadłościowej w postępowaniu dotyczącym wspólników - a nie tylko samej spółki. Uznano, że pomimo niezgłoszenia tej wierzytelności przez NUS, wierzytelność ta zgodnie z art. 370f ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 369 ust. 1 Pr.upadł. została umorzona z dniem 21 marca 2024 r., tj. wraz z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego z 13 marca 2024 r. sygn. [...]. Dodano, że wierzytelność ta nie może być przedmiotem egzekucji, a postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Op w zw. z art. 370f ust. 1, 2 i 4 Pr.upadł. Końcowo wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przeprowadzenia wniosku dowodowego. Oceniono bowiem, że organy z naruszeniem art. 188 Op pominęły materiały znajdujące się w aktach upadłościowych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "ppsa") połączyć sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 441/25 i I SA/Ol 442/25 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga oparta została na błędnym założeniu, że decyzja w sprawie odpowiedzialności wspólnika (także byłego) spółki jawnej ma charakter deklaratoryjny, co uzasadniono treścią art. 22 § 2 k.s.h. Z przepisu tego wynika, że każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (który nie ma zastosowania w tej sprawie).
Pominięto jednak w skardze istotną okoliczność prawną w postaci treści art. 115 § 1 i § 2 Op, na podstawie których wspólnik spółki jawnej (także były) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zaś z § 5 tego artykułu wynika, że także w przypadku rozwiązania spółki jawnej orzekana jest odpowiedzialność byłych jej wspólników. Wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej nie wymaga uprzedniego wydania określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, czyli tzw. decyzji wymiarowej wobec spółki, bowiem w tym zakresie rozstrzyga decyzja orzekającą o odpowiedzialności wspólników, zgodnie z § 4 art. 115 Op.
Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 108 § 1 i § 2 Op, z których wynika, że, co do zasady, prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest warunkowane uprzednim wydaniem decyzji wymiarowej wobec spółki, jeżeli zobowiązanie spółki (powstające z mocy prawa) wynika ze złożonej przez nią deklaracji. Decyzję taką należałoby wydać w sprawie odpowiedzialności podatkowej na podstawach innych niż art. 115 Op. Zaś w sprawach opartych na tym przepisie, takich jak obecnie rozpoznawana przez Sąd, decyzja w sprawie odpowiedzialności zasadniczo łączy w sobie i określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spółki (element deklaratoryjny), i nałożenie tego obowiązku na osobę trzecią (element konstytutywny). Co do zasady, decyzja w sprawie odpowiedzialności wspólnika (też byłego) spółki jawnej ma więc mieszany, konstytutywno-deklaratoryjny charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r. I FSK 649/22), bowiem jednocześnie i określa wysokość zobowiązania, i nakłada je na wspólnika. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wyjaśniono, kwota zobowiązania spółki w podatku VAT była znana, ponieważ źródłem zobowiązania podatkowego spółki była deklaracja podatkowa złożona przez spółkę. W wyroku z 10 października 2023 r. III FSK 329/23 NSA wskazał, że prawidłowo w decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki nie określono wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż zaległości, za które odpowiada skarżący wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji i korekt deklaracji VAT-7, których organy nie kwestionowały. Sąd ten zauważył też, że spółka nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej, zaś skarżący nie kwestionował wysokości zaległości podatkowych ani podstaw ich powstania, do momentu wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o jego odpowiedzialności w tym zakresie. Uznał też NSA, że skoro organy nie kwestionowały poprawności ostatnio złożonych deklaracji i ich korekt, nie było potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy to w trybie art. 108 § 2 pkt 2 Op, czy też w trybie art. 115 § 4 i § 5 tej ustawy.
Ponadto w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2135/18 NSA wskazał, że w orzecznictwie tego Sądu dotyczącym odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 115 § 1 Op przyjmuje się, że zarówno istnienie samej zaległości, jak i jej wysokość może wynikać z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Taka właśnie sytuacja wystąpiła, zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie, bowiem zaległość podatkowa spółki wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie niekwestionowanej przez organ podatkowy, to nie jest sporna kwota prawidłowej wysokości zobowiązania spółki. Zatem postępowanie podatkowe koncentrowało się na wykazaniu obowiązku uiszczenia przez osobę trzecią należności wykazanych i niezapłaconych przez podatnika (spółka), po stwierdzeniu, że strona skarżąca była wspólnikiem spółki w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki.
Zaś co do wskazywanego w zaskarżonej decyzji warunku bezskuteczności egzekucji wobec spółki zauważenia wymaga, że wymóg taki nie został określony wobec decyzji wydawanych na podstawie art. 115 Op. Potwierdza to, przykładowo, wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., III FSK 1148/21, w którym przyjęto, że "przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie." Podobnie w wyroku NSA z 19 października 2022 r., III FSK 955/21 stwierdzono, że omawiana odpowiedzialność jest uzależniona od samego faktu bycia wspólnikiem. Także w wyroku z 15 grudnia 2023 r., III FSK 3306/21 uznano, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 Op organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 Op, czyli że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w określonym czasie. Podobnie wypowiedział się NSA także w powołanym już wyroku z 10 października 2023 r. III FSK 329/23.
Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych spółki w VAT za marzec 2020 r., co organ utożsamia z bezskutecznością egzekucji wobec spółki.
Spółka jawna jest spółką osobową, co wynika z powoływanego przez skarżącego art. 22 k.s.h. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) spółka ta posiada przymiot podatnika podatku VAT. Zatem to nie wspólnicy, a spółka jest podatnikiem podatku VAT. Dług podatkowy spółki zaistniał po upływie terminu zapłaty zobowiązania wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., tj. po upływie 27 kwietnia 2020 r. Wówczas był to tylko i wyłącznie dług spółki. W tej dacie niedopuszczalne było żądanie jego zapłaty przez wspólników, bo nie oni byli podatnikami zobowiązanymi do zapłaty zobowiązania podatkowego i nie była wydana wobec nich decyzja w sprawie odpowiedzialności.
W ocenie Sądu nie ma podstaw do przyjęcia stanowiska strony skarżącej, która wywodzi, że wspólnicy byli obciążeni zobowiązaniem spółki jawnej za zaległość w podatku VAT za marzec 2020 r. od czasu powstania tego zobowiązania spółki, a więc przed ogłoszeniem upadłości spółki oraz jej wspólników i przed umorzeniem przez Sąd Rejonowy 13 marca 2024 r. zobowiązań D. i M.F. powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Nie ma też podstaw do przyjęcia, aby zobowiązania tych osób z tytułu zaległości podatkowych spółki zostały umorzone przez Sąd Rejonowy ww. postanowieniami z 13 marca 2024 r., bowiem dopiero decyzje NUS z 2 kwietnia 2025 r. nałożyły na byłych wspólników spółki jawnej obowiązek w tym zakresie. Zaś ww. postanowienia SR dotyczą tylko takich zobowiązań, które F. posiadali przed ogłoszeniem upadłości, co jasno wynika z postanowień SR [...]. W tej grupie zobowiązań nie mieszczą się zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za marzec 2020 r. Wobec spółki nie zostało wydane analogiczne postanowienie Sądu Rejonowego o umorzeniu zobowiązań posiadanych przed ogłoszeniem upadłości. Dlatego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ nie był uprawniony do zgłoszenia spornej wierzytelności Syndykowi Masy Upadłości wspólników oraz do wzięcia udziału w podziale dywidendy upadłościowej w postępowaniu dotyczącym wspólników, był zaś uprawniony, po zakończeniu postępowania upadłościowego spółki, do prowadzenia postępowania podatkowego wobec byłych wspólników, w celu odzyskania należności spółki z tytułu VAT za marzec 2020 r., których nie mógł dochodzić ani od spółki, ani od wspólników w czasie postępowania upadłościowego. Po jego zakończeniu organ mógł wydać decyzję dekalaratoryjno-konstytutywną (tworzącą obowiązek zapłaty długów spółki przez byłego wspólnika). Wysokość zobowiązania spółki wynikała z deklaracji podatkowej, wobec czego nie było sporu co do jej wysokości, należało jednak orzec o odpowiedzialności byłych wspólników, którzy dopiero od wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności stali się zobowiązani podatkowo.
Podkreślenia wymaga, że to nie przepisy k.s.h., lecz regulacje zawarte w Op określają zasady odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki jawnej. Przepis art. 115 Op ma charakter lex specialis w odniesieniu do art. 22 § 2 k.s.h. Bowiem wskazany przepis k.s.h. odnosi się do wszystkich zobowiązań wspólników spółki jawnej, zaś art. 115 Op reguluje jedynie ich odpowiedzialność za długi podatkowe.
Mając na względzie powyższe, niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 22 § 2 k.s.h. w zw. z art. 115 § 1 Op oraz art. 108 § 4 Op w zw. z art. 22 § 2 k.s.h. w zw. z art. 115 § 1 i § 2 Op poprzez przyjęcie przez organ, że odpowiedzialność solidarna wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki powstaje dopiero z chwilą wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności byłego wspólnika. Sąd nie zaakceptował twierdzeń skarżącej, jakoby odpowiedzialność ta istniała już od chwili powstania zaległości podatkowej spółki, tj. z upływem 27 kwietnia 2020 r. Prawidłowa wykładnia art. 115 § 2 w zw. z § 5 Op prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika tworzy jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie jest dopuszczalne żądanie zapłaty przez wspólnika (także byłego) zaległości podatkowych spółki do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego wspólnika. Dopiero po wydaniu tej decyzji były wspólnik (osoba trzecia) jest zobowiązany do zapłaty długu spółki, solidarnie z pozostałymi wspólnikami, bowiem po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka uległa likwidacji.
W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 108 § 4 Op w zw. z art. 22 § 2 k.s.h. w zw. z art. 115 § 1 Op przez nieuwzględnienie faktu umorzenia zobowiązania podatkowego przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 13 marca 2024 r. Organ nie mógł naruszyć wymienionych przepisów Pr.upadł., gdyż nie miały one zastosowania w postępowaniu wobec osoby trzeciej prowadzonym na podstawie art. 115 Op. Przepisy podatkowe o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych nie wiążą tej odpowiedzialności z przepisami Pr.upadł. Styczną między przepisami Pr.upadł. a przepisami podatkowymi jest zaś powołany w zaskarżonej decyzji art. 70 § i § 3a Op, z którego wynika, tak, jak to wskazał DIAS, że czas trwania postępowania upadłościowego rzutuje na bieg terminu przedawnienia. Zakończenia postępowania upadłościowego nie należy postrzegać jako granicy czasowej dochodzenia przez organ zaległych zobowiązań, gdyż po zakończeniu upadłości organ podatkowy może dalej prowadzić postępowanie wobec osób trzecich, jeżeli w upadłości nie zostały zaspokojone wierzytelności organu.
Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność umorzenia przez SR wszystkich jej zobowiązań z okresu przed ogłoszeniem upadłości zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonej decyzji wyłącznie poprzez pryzmat przepisów podatkowych stanowiących materialną podstawę wydania decyzji, czyli przepisów zawartych w Dziale III Rozdział 15 Op Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, a w tym zgodnie z art. 115 Op.
Z podanych już przyczyn, głównie z powodu braku potwierdzenia koncepcji strony skarżącej co do deklaratoryjnego charakteru decyzji w sprawie odpowiedzialności i związanego z nią powstania, przed ogłoszeniem upadłości, zobowiązania strony skarżącej z tytułu zobowiązań spółki w podatku VAT za marzec 2020 r. - nie do akceptacji są twierdzenia strony skarżącej, jakoby Sąd Rejonowy umorzył zobowiązanie podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku VAT za marzec 2020 r. Jak wyżej wyjaśniono, w okresie tym strona skarżąca nie była jeszcze odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe spółki, jak też nie była osobiście zobowiązana z tytułu podatku VAT, a w tym nie była podatnikiem tego podatku, była nim zaś spółka, która wykazała ten podatek w deklaracji VAT-7. Niezasadne jest zatem łączenie powoływanego przez stronę skarżącą postanowienia Sądu Rejonowego z 13 marca 2024 r. ze sporną obecnie należnością, która, w odniesieniu do strony skarżącej, nie istniała w momencie wydania tego postanowienia. Należność ta dotyczyła spółki, wobec której Sąd Rejonowy nie wydał analogicznego postanowienia o umorzeniu jej zobowiązań sprzed ogłoszenia upadłości.
W skardze zawarto szereg zarzutów dotyczących naruszenia zasad ogólnych i przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 122 Op. Ich naruszenia upatruje autor skargi przede wszystkim w nieprawidłowym, niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, niedającym pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nade wszystko w błędnej ocenie zebranych dowodów. Wskazuje też na odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów będących w posiadaniu Sądu Rejonowego.
Granice postępowania dowodowego każdej sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, a w tej sprawie były to przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który znajduje się w aktach sprawy, został zgromadzony w wyżej określonym zakresie adekwatnym do stanu prawnego sprawy i okazał się wystarczający do wydania decyzji w takim kształcie, jaki został ostatecznie przyjęty, bez konieczności zastosowania wskazywanego w skardze art. 229 Op, tj. bez potrzeby przeprowadzenia przez DIAS uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ, oprócz odpisu z KRS oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. włączył bowiem do akt m.in. szereg dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego wobec spółki, a także istotne dla strony skarżącej postanowienie tego Sądu z 13 marca 2024 r. o umorzeniu jej wszystkich zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Wnioski dowodowe strony skarżącej zostały omówione w decyzjach organów obu instancji, z odniesieniem się do każdego wnioskowanego dowodu. Inną kwestią jest to, że ocena zebranych dowodów została dokonana przez organ sprzecznie z oczekiwaniami strony skarżącej. Z omówionych wyżej przyczyn Sąd podzielił stanowisko organu co do oceny zebranych dowodów, wobec czego niezasadne są zarzuty skargi zarówno w zakresie nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego dowolnej oceny.
Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane w skardze dowody zostały zgłoszone w postępowaniu podatkowym i znajdują się w aktach sprawy, chociaż nie zostały ocenione przez organ zgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej. Ponieważ są to dowody już ujawnione, przeprocedowane przez organ, to nie mogą stanowić podstawy kolejnego wniosku dowodowego. Dlatego na podstawie art. 106 § 3 ppsa Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego w zakresie wskazanym w skardze.
W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.