I SA/Kr 212/25

I SA/Kr 212/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 212/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r., sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.818.2024.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
11 grudnia 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, którym Wnioskodawczymi przedstawiła następujący stan faktyczny.
Wnioskodawczyni, będący komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki na podstawie umowy. Wynagrodzenie to, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi przychód z innych źródeł i jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Dochód ten Wnioskodawczyni wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym i rozlicza według skali podatkowej.
Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest zadeklarowana kwota, która nie może być niższa niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia (art. 18 ust. 8 u.s.u.s.). Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest natomiast ustalana na podstawie przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z poprzedniego roku (art. 18 ust. 2za u.ś.o.z.). Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej nie jest jednak uwzględniane jako podstawa do obliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Wnioskodawczyni zastanawia się, czy przysługuje mu prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej o zapłacone przez niego składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wynikające z pełnienia funkcji wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym pytanie:
Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jako koszty uzyskania przychodu od przychodu osiągniętego z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej, na mocy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, opłacający składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wynikające z pełnienia funkcji komplementariusza, ma prawo do pomniejszenia przychodu związanego z prowadzeniem spraw spółki o te składki. Są one bowiem ponoszone w bezpośrednim związku z realizacją obowiązków komplementariusza, które generują przychody z prowadzenia spraw spółki. Zignorowanie tego związku prowadziłoby do niesprawiedliwego ograniczenia kosztów uzyskania przychodów w kontekście działalności komplementariusza.
Z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych podlegają ubezpieczeniom społecznym na zasadach ogólnych dla przedsiębiorców. Dotyczy to zarówno wymiaru składek, jak i ich uiszczania.
Zgodnie z pismem z dnia 6 grudnia 2022 roku wydanym przez Centralę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o sygn. [...] Wspólnicy spółek osobowych są obowiązani do uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne, bez względu na uprawnienie do prowadzenia spraw Spółki.
W konsekwencji Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej opłacają składki na ubezpieczenie tak samo jak osoby prowadzące działalność gospodarczą. Przy czym dla celów podatkowych przychody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie są kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej jest klasyfikowane jako przychód z innych źródeł. Jednak ze względu na wyżej wskazaną interpretację przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, można zastosować analogiczne przepisy dotyczące odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które mają zastosowanie do przychodów z działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o PIT, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych w roku podatkowym.
Składki te są bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego analogiczne zastosowanie przepisów pozwalających na odliczenie składek od przychodów z działalności gospodarczej do przychodów z innych źródeł jest logiczne i uzasadnione. Na gruncie ubezpieczeń społecznych działalność komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest traktowana jako działalność gospodarcza (art. 8 ust. 6 pkt 4 u.s.u.s.). Skoro na gruncie ubezpieczeń społecznych działalność komplementariusza jest uznawana za działalność gospodarczą, analogiczne podejście powinno być stosowane również w kontekście podatkowym, co uzasadnia możliwość odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od przychodów z tytułu prowadzenia spraw spółki.
Dodatkowo art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o PIT stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umów podlegających przepisom prawa cywilnego dotyczącym umowy zlecenia lub o dzieło, określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się jednak od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, pod warunkiem że podstawę wymiaru tych składek stanowi ten przychód. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów z niektórych źródeł, nie obejmując wszystkich przychodów, co oznacza, że nie wyklucza możliwości uznania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za koszt uzyskania przychodu z innych źródeł.
Z kolei art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23, który zawiera katalog negatywny kosztów uzyskania przychodów.
W art. 23 brak jest zapisów wyłączających składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne związane z pełnieniem funkcji wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej. Żadne z wyłączeń nie odnosi się wprost do sytuacji Wnioskodawcy. Bycie komplementariuszem jest kluczowym warunkiem uzyskiwania przychodu z tytułu prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma obowiązek reprezentować spółkę oraz prowadzić jej sprawy, co stanowi integralny element działalności spółki komandytowo-akcyjnej. Bez tego statusu, a co za tym idzie bez obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, przychód z prowadzenia spraw spółki nie mógłby zaistnieć. Składki na ubezpieczenia są zatem ponoszone w ścisłym związku z możliwością realizowania obowiązków wspólnika, które bezpośrednio generują przychód. W praktyce, gdyby Wnioskodawczyni nie była komplementariuszem i nie prowadził spraw spółki, nie byłby zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w takim zakresie, w jakim wynikają one z tego statusu. Składki te są więc ponoszone w celu realizacji obowiązków komplementariusza, które bezpośrednio generują przychody z prowadzenia spraw spółki. Pominięcie tego faktu prowadziłoby do niesprawiedliwego zawężenia kosztów uzyskania przychodu w kontekście działalności komplementariusza.
Na tym etapie rozważań należałoby zwrócić uwagę wykładnię przepisów prawa podatkowego. Przy interpretacji przepisów podatkowych należy brać pod uwagę cel, jaki przyświecał ustawodawcy. Celem przepisów dotyczących odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jest umożliwienie podatnikom pomniejszenia swoich przychodów o obowiązkowe obciążenia finansowe związane z ich działalnością. W przypadku Wnioskodawcy składki te są związane z jego statusem wspólnika oraz działalnością jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, dlatego celowość przepisów przemawia za możliwością pomniejszenia przychodów z tytułu prowadzenia spraw spółki o te składki. Interpretacja celowościowa pozwala na elastyczne stosowanie przepisów w sposób, który najlepiej realizuje ich cel. Oprócz powyższego celem ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych jest zapewnienie ochrony socjalnej i zdrowotnej osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Składki na te ubezpieczenia są obowiązkowe i mają na celu zabezpieczenie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki jest bezpośrednio związane z jego działalnością jako wspólnika, uzasadnione jest pomniejszenie tego wynagrodzenia o zapłacone składki, aby odzwierciedlić rzeczywiste koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania tego przychodu. Taka interpretacja przepisów jest zgodna z ich celem, jakim jest zapewnienie, że podatnicy nie są podwójnie obciążani kosztami związanymi z ich działalnością.
Dodatkowo zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Sprawiedliwość podatkowa wymaga, aby podatnik był opodatkowany w sposób uwzględniający jego rzeczywiste obciążenia finansowe. Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne są obowiązkowymi obciążeniami, które Wnioskodawczyni ponosi w związku z byciem wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Pomniejszenie przychodów z tytułu prowadzenia spraw spółki o te składki jest zgodne z zasadą sprawiedliwości podatkowej, ponieważ odzwierciedla rzeczywiste koszty ponoszone przez podatnika. Zasada ta jest fundamentalna dla systemu podatkowego, zapewniając proporcjonalność obciążeń podatkowych do zdolności płatniczej podatnika.
Podsumowując, pomimo że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej jest klasyfikowane jako przychód z innych źródeł Wnioskodawczyni uważa, że zasady sprawiedliwości podatkowej, spójności systemu podatkowego, analogiczne zastosowanie przepisów, cel ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, wykładnia celowościowa oraz zasada proporcjonalności uzasadniają możliwość pomniejszenia tych przychodów o zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Dodatkowo brak przepisów zakazujących odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w odniesieniu do przychodów z innych źródeł oraz bezpośrednie powiązanie przychodu z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej z obowiązkiem opłacania tych składek przez Wnioskodawcę stanowi dodatkową podstawę do przyjęcia stanowiska, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o zapłacone składki. W szczególności nie ma żadnych przepisów, które wyłączałyby możliwość odliczenia składek od przychodu uzyskanego w ramach wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowoakcyjnej, a powiązanie przychodu ze statusem komplementariusza i związane z tym obowiązki składkowe w pełni uzasadniają takie odliczenie na podstawie art. 22 ustawy o PIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 3 lutego 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.818.2024.2.MR uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. Dalej jako u.p.d.o.f.) , zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.
Zdaniem Organu dokonując oceny charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje bowiem automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.
Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.
Należy przy tym pamiętać, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.
W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, z wyjątkiem składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285, z późn. zm.)
-z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c,
- za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w art. 30c,
przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8 700 zł.
Przepis ten wyraźnie wskazuje, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią składki zdrowotne opłacane przez podatnika (za siebie oraz za osoby współpracujące), jeżeli dochody tego podatnika podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym 19%.
Zdaniem Organu wydatku poniesionego na opłacenie składki zdrowotnej, o której mowa we wniosku, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ została ona wyłączona z tych kosztów wprost na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w odniesieniu do możliwości zaliczenia składki ubezpieczeń społecznych do kosztów uzyskania, to zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu
– odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Ponieważ Wnioskodawczyni wskazała, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej nie jest uwzględniane jako podstawa do obliczania składki na ubezpieczenie społeczne, a jej zapłata wynika wyłącznie z faktu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, nie może zaliczyć zapłaconych składek społecznych do kosztów uzyskania, pomniejszając przychód z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej. Wynika to z faktu, że wydatek ten nie jest związany z tym konkretnym źródłem przychodów. Jak wyżej wskazano, koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła.
Podsumowując, na podstawie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni nie ma prawa odliczyć zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jako kosztów uzyskania przychodów od przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Wnioskodawczyni ( dalej jako Skarżąca) składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła
-błędną wykładnię 22 ust1. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT), poprzez przyjęcie, że składki na ubezpieczenie społeczne nie są ponoszone w celu prowadzonej działalności gospodarczej ;
- błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez wskazanie, ograniczeń związanych z odliczeniem składki zdrowotnej nie związanej z przedstawionym stanem faktycznym;
- błędne zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.f., poprzez nie możliwość przypisania przez Organ przychodu do konkretnego źródła, jakim jest wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw spółki, gdzie wyżej Organ przypisał to wynagrodzenie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł;
- naruszenie art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji Podatkowej (dalej jako o.p.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia w interpretacji co do stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, w szczególności brak wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia prawnego w stosunku do podniesionej przez skarżącą kwestii.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest częściowo zasadna.
Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Na wstępie rozważań należy przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak już wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
Inaczej mówiąc interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego oraz w obszarze regulacji prawnych, które zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
Istota w sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się , czy Skarżącej przysługuje prawo pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowoakcyjnej o zapłacone składki społeczne i zdrowotne jako koszty uzyskania przychodów.
Z informacji zawartych we wniosku wynikało, że Skarżąca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki na podstawie umowy. Wynagrodzenie to, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z innych źródeł i jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej nie jest jednak uwzględniane jako podstawa do obliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Zgodzić się należy z organem , że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust 1 pkt 58 u.p.d.o.f.
Zauważyć należy, że przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 58 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, z wyjątkiem składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych: a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c, b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w art. 30c - przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8 700 zł.
Przepis ten wskazuje, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią składki zdrowotne opłacane przez podatnika (za siebie oraz za osoby współpracujące), jeżeli dochody tego podatnika podlegają opodatkowaniu wg podatku liniowego 19%. Skarżący, będący komplementariuszem spółki komandytowej, otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki na podstawie umowy. Wynagrodzenie to, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi przychód z innych źródeł i jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Dochód ten Skarżący wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym i rozlicza według skali podatkowej.
Prawidłowo zatem Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Skarżąca nie może pomniejszyć przychodu za prowadzenie spraw spółki komandytowej, który stanowi przychód z innych źródeł, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Brak jest bowiem podstawy prawnej, która pozwalałaby podatnikom - rozliczającym się wg skali podatkowej - na odliczanie składek na ubezpieczenie zdrowotne od przychodu.
Podkreślić bowiem należy, że na mocy art. 1 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, zwana dalej: "ustawą Polski Ład") od 1 stycznia 2022 r. uchylony jest art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący możliwości odliczenia od podatku dochodowego składek na ubezpieczenie zdrowotne przez podatników rozliczających się wg skali podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gorzowie Wielkopolski w wyroku z 12 czerwca 2025 r. sygn.. akt I SA/Go 104/25.
Skoro zatem istnieje konkretny przepis wyłączający odliczenie składki zdrowotnej jako kosztu uzyskania przychodu, który jednocześnie koreluje z uregulowaniami pozbawiającymi możliwości odliczenia tejże składki na podstawie uchylonego art. 27b u.p.d.o.f. to nie można , jak to utrzymuje Skarżąca, wywodzić , iż nie ma zakazu odliczenia składki zdrowotnej od wynagrodzenia jakie otrzymuje komplementariusz za prowadzenie spraw spółki. Tym bardziej , że sama odwołuje się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów jak i istnienia negatywnego katalogu wyłączającego pewne wydatki z tej kategorii.
W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut odnoszący się do drugiej spornej kwestii tj. odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne.
Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy , że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Warunki te zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny/przyszły został precyzyjnie i wystarczająco opisany przez wnioskującą o wydanie interpretacji.
Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawiła wnioskodawczyni. W orzecznictwie (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się także, iż wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja opisanych wyżej wymogów nie spełnia. Organ owszem przytoczył właściwe przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, i przeprowadził częściową ich analizę na gruncie stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawczynię. Niemniej jednak analiza ta jest szczątkowa, enigmatyczna i niepełna, sprowadzająca się do arbitralnego stwierdzenia, że sporny wydatek ( składki na ubezpieczenie społeczne) nie są związane z konkretnym źródłem przychodów. Stanowisko to nie zostało wyjaśnione w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynie zdarzenia jak i wyjaśniono powodów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Z jednej strony Organ skupił się na kwestii kosztów uzyskania przychodu a z drugiej strony całkowicie pominął fakt, że Skarżąca chciała uzyskać stanowisko, czy zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne mogą być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust 1 pkt 2 lit a. Co prawda przepis ten został przytoczony jednak nie dokonano jego wykładni i nie wyjaśniono, dlaczego nie może mieć on zastosowania.
Uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie może sprowadzać się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy podatkowej i wyjaśnienia, jak rozumie je organ, w oderwaniu od istoty opisanego przez wnioskodawcę stanu. Ocena ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna - odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Jeśli zaś jest ono wadliwe, to konieczne pozostaje również wyjaśnienie dlaczego jest nieprawidłowe. Wówczas niezbędnym elementem staje się dodatkowo wskazanie przez organ prawidłowej wykładni przepisów wraz z zaprezentowaniem właściwej kwalifikacji prawnej opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 26 września 2024 r. I FSK 160/21). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA z 15 listopada 2019 r. II FSK 3911/17, z 5 czerwca 2019 r. II FSK 2433/17). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Co nie oznacza obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku.
W odpowiedzi na skargę DIAS próbuje niejako naprawić tę sytuacje wyjaśniając, że przedmiotem zapytania Skarżącej była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. składki ubezpieczenia społecznego, a nie możliwość odliczenia tej składki od dochodu. Sąd z taką oceną się nie zgadza, gdyż co prawda we wniosku zostały użyte pojęcia "przychód" i "koszty uzyskania przychodu", niemniej jednak jak już wcześniej zauważono istota pytania dotyczyła pomniejszenia dochodu w oparciu o art. 26 ust 1 pkt1 lit a u.p.d.o.f.
Podkreślić należy natomiast, że wątpliwości takich DIAS nie miał wydając interpretacje indywidualną z 4 marca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.752.2024.2.AK gdzie w tożsamym stanie faktycznym i identycznie brzmiącym pytaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
Powołując się również na art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust 13 u.p.d.o.f uznał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają na odliczenie zapłaconych w roku podatkowym składek na ubezpieczenia społeczne, bezpośrednio na własne ubezpieczenia społeczne podatnika oraz osób z nim współpracujących bez wskazania, że odliczenie należy powiązać z przychodami ze źródła, z którym związany był obowiązek ich opłacenia.
W przypadku, gdy wspólnik spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który opłacił składki na ubezpieczenie społeczne w roku podatkowym, uzyska dochody opodatkowane zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych może odliczyć od tych dochodów lub przychodów. Odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne następuje na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, w ocenie Organu w interpretacji z 4 marca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.752.2024.2.AK Wnioskodawca mógł pomniejszyć przychód osiągnięty z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o opłaconą składkę na ubezpieczenie społeczne, o której mowa we wniosku, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W niniejszej sprawie zaprezentowano odmienne stanowisko podpierając się tymi samymi przepisami, jednocześnie nie wyjaśniając dlaczego je pominięto.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenia przepisów procesowych uprawniają do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pod kątem adekwatnych przepisów prawa materialnego. Jednocześnie zważywszy na sposób sformułowania interpretacji i uznanie w całości stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe Sąd nie dostrzegł możliwości uchylenia interpretacji w części.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę przedstawione powyżej stanowisku i argumentację Sądu, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.
[pic]