I SA/Go 186/25

I SA/Go 186/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 26h, art. 27f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
P. B. (dalej jako: Strona, Skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji, organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, Naczelnik) z [...] r. nr [...] określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 3.198,00 zł.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Organ I instancji ustalił, że na podstawie PIT-11, złożonego przez płatnika G.W., Skarżąca uzyskała z tytułu stosunku pracy przychód z należności ze stosunku pracy - 17.598,44 zł, koszty uzyskania przychodu z należności ze stosunku pracy wyniosły - 667,50 zł, dochód z należności ze stosunku pracy -16.930,94 zł. Zaliczka pobrana od należności ze stosunku pracy wyniosła - 1.435,00 zł, z kolei kwota składki na ubezpieczenie społeczne podlegająca odliczeniu wyniosła - 2.412,74 zł, a kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu to - 1.176,88 zł.
Oprócz tego organ I instancji ustalił na podstawie PIT-11 złożonego przez płatnika Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że Skarżąca uzyskała w 2019 roku przychód (dochód) z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego - 10.768,94 zł, pobrano zaliczkę na podatek od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 1.889,00 zł.
W odniesieniu do rozliczenia za 2019 r. Skarżąca składała zeznania/korekty o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty):
- 18.03.2020 r. PIT-36 zeznanie Indywidualne wraz z załącznikiem PIT/OD - informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym,
- 17.06.2020 r. PIT-36 zeznanie wspólnie z małżonkiem M.B.,
- 24.06.2020 r. PIT-36 korektę zeznania - rozliczenie indywidualne wraz z załącznikiem PIT/OD - informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym.
W dniu 24 czerwca 2020 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 za 2019 rok wraz z załącznikiem PIT/OD – Informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku zadeklarowała wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w wysokości 15.177,62 zł oraz przysługujące odliczenie z tytułu ulgi na dzieci: 648,69 zł.
Małżonek Skarżącej, M.M., złożył 24 czerwca 2020 r., na formularzu PIT-36, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wraz z załącznikiem PIT/ZG - informacją o wysokości dochodu/przychodu z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym, z którego wynikało, że dochody podatnika z należności ze stosunku pracy osiągnięte za granicą wyniosły 92.400,00 zł.
W celu ustalenia prawidłowości zadeklarowanych przez Stronę odliczeń wezwano ją do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Skarżąca przedłożyła faktury nabycia, które dotyczyły wydatków na nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...]. Organ ustalił, że współwłasność ww. nieruchomości Strona nabyła [...] września 2023 r. na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] sporządzonej przez Notariusza M.S. w Kancelarii Notarialnej przy ulicy [...] w . Skarżąca nie była przed tą datą współwłaścicielem powyższej nieruchomości. Potwierdzały to również zapisy w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla tej nieruchomości przez Sąd Rejonowy w [...].
Ponadto na podstawie prowadzonej ewidencji organ I instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2019 rok małżonek Skarżącej wykazał dochody uzyskane za granicą na terytorium Niemiec w kwocie 92.400,00 zł. Dochody Skarżącej w 2019 roku wynosiły - 27.699,88 zł. Suma dochodów Państwa B. wyniosła zatem - 120.099,88 zł. Powyższa kwota dochodów przekraczała próg wynoszący 112.000,00 zł, uniemożliwiając tym samym skorzystanie przez Skarżącą z odliczenia z tytułu wychowania dziecka.
Organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Skarżąca nie ma możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej oraz ulgi z tytułu wychowania dziecka.
Wobec powyższego Naczelnik wydał decyzję z [...] lutego 2025 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 3.198,00 zł.
Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2025 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania oraz uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji w stanie faktycznym sprawy jest prawidłowe.
W uzasadnieniu organ, wskazując na przepis art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), stwierdził, że adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19 % stawki podatku oraz - na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Dalej DIAS podkreślił, że stosowanie ulgi wymaga przede wszystkim spełnienia przesłanek o charakterze podmiotowym. W świetle ww. przepisu ulga termomodernizacyjna dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych przez podatnika będącego właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego. Oznacza to, że pozbawieni prawa do skorzystania z ulgi są podatnicy niemający tytułu prawnego, z którego wynikałoby prawo własności nieruchomości, w tym posiadacze jednorodzinnych budynków mieszkalnych. W ramach ulgi termomodernizacyjnej podatnik może odliczyć tylko te wydatki z listy wydatków, które poniósł na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem. W przypadku współwłasności chodzi zarówno o współwłasność w częściach ułamkowych oraz współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych nie jest istotna wielkość udziałów. W sytuacji, gdy podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w budynku, którego właścicielem lub współwłaścicielem wówczas nie był, może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o ile najpóźniej na dzień dokonania odliczenia wydatku w zeznaniu rocznym, jest już właścicielem lub współwłaścicielem tego budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że na wniosek z [...] marca 2018 r. Skarżącej i jej małżonka M.B. Starosta [...] [...] czerwca 2018 r. udzielił pozwolenia na działce nr [...] obręb [...], jednostka ewidencyjna Gmina [...] na rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zmianę sposobu użytkowania poddasza i budynku gospodarczego na cele mieszkalne, budowę przydomowej oczyszczalni ścieków z instalacją kanalizacji sanitarnej oraz rozbiórkę trzech budynków gospodarczych.
Zgodnie z przedłożonymi przez Skarżącą dokumentami w postaci faktur nabyć w 2019 r. dotyczących więźby dachowej wraz z montażem, ułożenia dachówki z materiałem, wykonania posadzek, wykonania systemu kominowego wraz z wentylacją oraz zakupu okna PCV. Zrealizowana przez Skarżącą inwestycja polegała na rozbudowie i przebudowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zmianie sposobu użytkowania poddasza i budynku gospodarczego na cele mieszkalne.
Z aktu notarialnego repertorium A nr [...] z [...] września 2023 r. umowy darowizny wynika, że Skarżąca nabyła do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską własność nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości [...] przy ulicy [...], gmina [...], powiat [...], składającej się z działki oznaczonej nr [...] o obszarze [...] ha dla której prowadzona jest Księga Wieczysta [...] przez Sąd Rejonowy w [...]. Ponadto z treści Księgi Wieczystej nr [...] działu II dotyczącego własności wynika, że Skarżąca została współwłaścicielem nieruchomości na podstawie powyższego aktu notarialnego repertorium A nr [...] z [...] września 2023 r. umowy darowizny. Z powyższego wynika, że właścicielem/współwłaścicielem nieruchomości Skarżąca stała się dopiero z dniem [...] września 2023 roku. Zgromadzone przez organ I instancji faktury dokumentujące dokonanie przez Skarżącą nabycia materiałów dotyczyły wydatków poniesionych przez Skarżącą na nieruchomość położoną w [...] w 2019 roku. W ocenie DIAS poniesione przez Skarżącą wydatki nie mogły zostać uwzględnione w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, ponieważ Skarżąca nie spełnia warunków z art. 26h u.p.d.o.f., a mianowicie na dzień dokonania odliczenia ww. wydatków w zeznaniu rocznym PIT-26 za 2019 rok nie była właścicielem lub współwłaścicielem ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organ I instancji nie uwzględnił informacji o umowie darowizny zawartej przez Skarżącą z mężem [...] lipca 2018 r., organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej również: k.c.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości wymaga spełnienia rygorystycznych wymogów formalnych, tj. powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem każda umowa darowizny mieszkania, działki, gospodarstwa rolnego, musi zachować formę aktu notarialnego. Tylko wtedy nabycie własności zostaje skutecznie przeniesione na obdarowanego. Brak zachowania formy aktu notarialnego powoduje nieważność czynności zgodnie z art. 73 § 2 k.c., który stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna, w związku z tym przeniesienie własności nie następuje. Bez zachowania formy aktu notarialnego, umowa darowizny nieruchomości jest nieważna i nie wywiera żadnych skutków prawnych. Akt notarialny powinien precyzyjnie opisywać przedmiot darowizny, osoby uczestniczące w transakcji oraz wszystkie istotne ustalenia między stronami.
Organ II instancji stwierdził, że aby Skarżąca mogła odliczyć od dochodu poniesione wydatki w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h u.p.d.o.f., konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: musi być właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego; wydatki muszą być poniesione przez Skarżącą w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f.; poniesione wydatki powinny być przez Skarżącą udokumentowane fakturą (fakturami) wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, zawierającą w szczególności: dane identyfikujące Wnioskodawcę, rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty; przedsięwzięcie termomodernizacyjne powinno zostać przez Skarżącą zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Skarżąca nie spełniła podstawowego warunku, od którego ustawodawca uzależnia prawo do analizowanej ulgi, tj. nie była właścicielem ani współwłaścicielem budynku mieszkalnego na dzień dokonania odliczenia. Skoro warunkiem koniecznym zastosowania ulgi termomodernizacyjnej jest poniesienie wydatków (kosztów) na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego przez właściciela (współwłaściciela) jednorodzinnego budynku mieszkalnego, organ nie mógł uznać, że Skarżąca jest uprawniona do dokonania odliczenia od dochodu wydatków na realizację ulgi termomodernizacyjnej w zeznaniu podatkowym za 2019 r., ponieważ nieruchomość położoną przy ulicy [...] w [...] Skarżąca nabyła [...] września 2023 r., na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego. Przed tą datą Skarżąca nie była właścicielem ani współwłaścicielem tej nieruchomości. Potwierdzają to również nie budzące wątpliwości zapisy znajdujące się w Księdze Wieczystej.
Ponadto kwestią sporną było uwzględnienie przy ustalaniu prawa do ulgi prorodzinnej dochodów męża Skarżącej uzyskanych w Niemczech i stwierdzenie braku możliwości skorzystania przez Skarżącą z tej ulgi. Jak ustalił organ I instancji, na podstawie prowadzonej ewidencji zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) 24 czerwca 2020 r., mąż Skarżącej złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2019 wraz z załącznikiem PIT/ZG Informacją o wysokości dochodów/ przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym na formularzu PIT-36, w którym wykazał dochody uzyskane za granicą na terytorium Niemiec w kwocie 92.400,00 zł. W 2019 roku Skarżąca uzyskała dochody w wysokości 27.699,88 zł. Suma dochodów Skarżącej i jej męża wyniosła 120.099,88 zł. Dochody uzyskane przez Skarżącą i Jej męża przekroczyły limit wynoszący 112.000,00 zł, co w sytuacji posiadania jednego dziecka w ocenie organu przesądzało, że ulga prorodzinna Skarżącej nie przysługuje.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję złożyła Skarżąca, która nie zgadzając się z treścią ww. decyzji, zarzuciła błędną interpretację art. 5a pkt 18c, art. 26h ust. 1, ust. 2, art. 27f u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu skargi, Strona skarżąca wskazała, że po ponownym rozliczeniu dochodów męża uzyskanych z pracy w Niemiec, męża złożyli 4.06.2025 r. korektę zeznania PIT-36 za 2019 r. W pierwotnym rozliczeniu nie zostały ujęte diety, koszty uzyskania przychodu. Z pracy w Niemczech mąż Skarżącej osiągnął przychód wysokości 21.692,04 EURO (14.204 EURO + 7.488,04 EURO). Przychód został pomniejszony o 30% diety, tj. 300 dni x 14,70 EURO - diety wynoszą 4410 EURO. Dochód wyniósł 17.282,04 EURO pomnożony przez średni kurs EURO wg NPB 4,2988 zł wyniósł 74.292 zł, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy 1335 zł. Razem dochód do odjęciu diet, kosztów uzyskania przychodu wyniósł 72.957,04 zł. Natomiast dochód Strony razem w 2019 r. wynosił 28.367,38 zł. Zdaniem Strony wspólne dochody wyniosły 101.324,42 zł, dlatego też ulga na dziecko w jej ocenie należy się, gdyż łączne dochody nie przekroczyły kwoty 112.000 zł.
Dalej Strona wskazała, że organ II instancji nie uznał wyjaśnień Skarżącej przesłanych w e-mailu z [...].10.2024 r., w którym wyjaśniła zapis w pkt 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2023 r. mówiący o umowie darowizny sporządzonej [...] r. zawartej pomiędzy Stroną a M.B. Do prowadzonego postępowania przedłożyła oświadczenie z [...].07.2019 r. o ustanowieniu hipoteki na nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] oraz symulację spłat kredytu. Przy udzielaniu kredytu, który Strona spłaca razem z mężem przedłożyła umowę darowizny z [...].07.2018 r. Na tej podstawie małżeństwo otrzymało kredyt, z uwagi na to, że jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości. O umowie darowizny Skarżąca pisała w e-mailu z [...].08.2023 r. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 888 § 1 k.c., z którego wynika, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku - dokonanie darowizny składnika majątku wspólnego przez jedno z małżonków jest dopuszczalne, jeżeli drugie z nich wyraziło na powyższe zgodę (art. 37 § 1 pkt 4 k.r.o). W odniesieniu do przedmiotów wchodzących w skład majątku osobistego jednego z małżonków, ich darowizna nie wymaga zgody drugiego małżonka. Takiej darowiźnie małżonek nie może się sprzeciwić (arg. z art. 511 k.r.o.). Ponadto ma również zastosowanie art. 890 § 1 k.c., który stanowi, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Tak więc dopuszczalnym jest zawarcie umowy darowizny w dowolnej formie prawnej, a nawet w sposób dorozumiany, o ile dochodzi do wykonania takiej umowy. Na tej podstawie Strona zawarła wspólnie z mężem umowę kredytową na kredyt na rozbudowę naszego domu, który spłacają ze wspólnych dochodów. Bank uznał umowę darowizny za wiążącą. W chwili złożenia zeznania Strona była współwłaścicielką nieruchomości. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie należy się ulga na rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego. Wszystkie poniesione przez Stronę wydatki poniesione na ulgę termomodernizacyjną znajdują się w katalogu wydatków, które podlegają odliczeniu i zostały określone w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r.
Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest skorzystanie przez Skarżącą z ulgi termomodernizacyjnej dotyczącej nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] oraz ulgi z tytułu wychowywania dziecka.
W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Stanowisko skarżącej jest błędne.
Na wstępie należy wskazać, że ulga termomodernizacyjna została uregulowana w art. 26h u.p.d.o.f., a ust. 1 tego artykułu stanowi, że podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
W dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sformułowano także inne warunki i ograniczenia, jednak nie są one istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Z kolei, przepis art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. definiuje pojęcie "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", którym jest budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, 1276, 1496, 1669 i 2245). Natomiast definicję "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" określa art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f., które oznacza przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966 ze zm.).
Słusznie wskazały organy podatkowe, iż aby zastosować ulgę termomodernizacyjną należy przede wszystkim spełnić przesłankę o charakterze podmiotowym. Mając na uwadze ww. przepis art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. ulga termomodernizacyjna dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych przez podatnika będącego właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego.
Zatem pozbawieni prawa do skorzystania z ulgi są podatnicy niemający tytułu prawnego, z którego wynikałoby prawo własności nieruchomości, w tym posiadacze jednorodzinnych budynków mieszkalnych.
Jak wynika z akt sprawy, małżeństwo P. i M. B. uzyskali od Starosty [...] w dniu [...] czerwca 2018 r. pozwolenie na działce nr [...] obręb [...] na rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zmianę sposobu użytkowania poddasza i budynku gospodarczego na cele mieszkalne, budowę przydomowej oczyszczalni ścieków z instalacją kanalizacji sanitarnej oraz rozbiórkę trzech budynków gospodarczych. Na wezwanie organu Strona przedłożyła faktury nabyć w 2019 r. dotyczące zrealizowania inwestycji w postaci rozbudowy i przebudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zmianie sposobu użytkowania poddasza i budynku gospodarczego na cele mieszkalne.
Podkreślić należy, że z aktu notarialnego repertorium A nr [...] z [...] września 2023 r. umowy darowizny wynika, że Skarżąca nabyła do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską własność nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości [...] przy ulicy [...], gmina [...], powiat [...], składającej się z działki oznaczonej nr [...] o obszarze [...] ha dla której prowadzona jest Księga Wieczysta [...] przez Sąd Rejonowy w [...]. Z tej samej Księgi Wieczystej wynika, że w dniu [...] września 2023 r. Skarżąca została współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości.
Należy przyznać rację organom podatkowym, które prawidłowo ustaliły, że Skarżąca stała się właścicielem/współwłaścicielem nieruchomości dopiero z dniem [...] września 2023 roku. Zgromadzone przez organ I instancji faktury dokumentujące dokonanie przez Skarżącą nabycia materiałów dotyczyły wydatków poniesionych przez w 2019 roku. Zatem słusznie organy uznały, że poniesione wydatki nie mogły zostać uwzględnione w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, gdyż Skarżąca nie spełniła podstawowego warunku podmiotowego zwolnienia, tj. nie była właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na dzień dokonania odliczenia. Brak spełnienia tego podstawowego warunku czynił bezprzedmiotowe rozważania na temat czy Skarżąca spełniła warunki przedmiotowe.
Strona w skardze, podobnie jak to miało miejsce w odwołaniu, zarzuca organom podatkowym nieuwzględnienie informacji o umowie darowizny jaką zawarła z mężem w dniu [...] lipca 2018 r. Na mocy art. 890 § 1 zw. z art. 158 k.c. umowa darowizny nieruchomości musi bezwzględnie zostać zawarta w formie aktu notarialnego, a nie w formie zwykłej umowy pisemnej zawartej między małżonkami. Jak wynika bowiem z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. W przypadku niedochowania wymaganej formy szczególnej, przepis art. 73 § 2 k.c. przewiduje skutek jej nieważności, zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 2008/23). Zatem rację mają organy podatkowe, iż umowa darowizny z dnia [...] lipca 2018 r. nie wywarła skutku prawnego w postaci przeniesienia na Skarżącą prawa własności.
Słusznie organy wskazały, że aby odliczyć od dochodu poniesione wydatki w ramach ulgi termomodernizacyjnej konieczne jest spełnienie wszystkich wymaganych przepisami warunków. W niniejszej sprawie Skarżąca nie spełniła podstawowego warunku, jakim jest posiadanie statusu właściciela lub współwłaściciela budynku mieszkalnego na dzień dokonania odliczenia. Skoro warunkiem koniecznym zastosowania ulgi termomodernizacyjnej jest poniesienie wydatków (kosztów) na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego przez właściciela (współwłaściciela) jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie można uznać, że Skarżąca była uprawniona do dokonania odliczenia od dochodu wydatków na realizację ulgi termomodernizacyjnej w zeznaniu podatkowym za 2019 r.
Odnosząc się do drugiego zagadnienia niniejszej sprawy, tj. ustaleniu prawa do ulgi prorodzinnej, należy wskazać, że organy również rozstrzygnęły tę kwestię prawidłowo.
Zgodnie z treścią art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Stosownie zaś do art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do: 1) jednego małoletniego dziecka kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika: a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł, b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4c i 4g, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a; 2) dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko; 3) trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota: a) 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, b) 166,67 zł na trzecie dziecko, c) 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.
W myśl art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f. za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz art. 30c ust. 2 pkt 2.
Z przedstawionej organom podatkowym korekty zeznania podatkowego za rok 2019 wynikało, że Strona uwzględniła ulgę prorodzinną na jedno dziecko, gdyż dochody Skarżącej nie przekroczyły 112.000,00 zł. W dniu 24 czerwca 2020 r. Mąż Skarżącej złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2019 wraz z załącznikiem PIT/ZG Informacją o wysokości dochodów/ przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym na formularzu PIT-36, w którym wykazał dochody uzyskane za granicą na terytorium Niemiec w kwocie 92.400,00 zł. W 2019 roku Skarżąca uzyskała dochody w wysokości 27.699,88 zł. Zatem Suma dochodów Skarżącej i jej męża wyniosła 120.099,88 zł. Słusznie organy wskazały, że dochody uzyskane przez Skarżącą i Jej męża przekroczyły limit określony w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. 3 u.p.d.o.f., wynoszący 112.000,00 zł, co w sytuacji posiadania jednego dziecka spowodowało, że ulga prorodzinna Skarżącej nie przysługiwała. Rację mają organy podatkowe, iż ustalając prawo do dokonania odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej w przypadku, gdy jeden z małżonków uzyskał dochody tylko w Polsce, a drugi małżonek uzyskał dochody wyłącznie w Niemczech, dochody zagraniczne uwzględnia się do ustalenia wysokości limitu dochodów obowiązującego podatnika, który chce skorzystać z ulgi prorodzinnej. DIAS prawidłowo wskazał, że opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech następuje na zasadach przewidzianych w Umowie z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo skonstatowały, że nawet gdy zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, dochód uzyskany za pracę w Niemczech jest w Polsce zwolniony z opodatkowania, to - stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu. Zwolnienie w Polsce z opodatkowania dochodu uzyskanego w Niemczech w wyniku zastosowania przewidzianej w umowie metody wyłączenia z progresją, nie oznacza, iż do dochodu tego nie stosuje się przepisów art. 27 ww. ustawy. Dochód osiągnięty za pracę w Niemczech przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlega bowiem opodatkowaniu w Polsce, na zasadach wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy). Okoliczność, że jeden z małżonków nie uzyskał dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce lub małżonkowie nie rozliczają się wspólnie z uzyskanych dochodów, nie może mieć wpływu na sposób ustalania dla celów ulgi prorodzinnej łącznego dochodu, który małżonkowie osiągnęli w roku podatkowym. W konsekwencji skoro łączne dochody Skarżącej i jej męża przekroczyły limit określony w 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., to w sytuacji posiadania jednego dziecka i przekroczenia ww. limitu słusznie organy uznały, że nie jest spełniony warunek do skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej.
Bez znaczenia dla uznania zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2025 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia [...] lutego 2025 r. za błędną pozostaje podnoszona przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi okoliczność ponownego rozliczenia dochodów uzyskanych w Niemczech przez męża Strony i złożenia w dniu 4 czerwca 2025 r. korekty zeznania PIT-36 za 2019 r. Mając na względzie powyższe daty, należy wskazać, że ww. korekta złożona po dacie wydania i doręczenia ww. kwestionowanych decyzji nie mogła stanowić podstawy do zmiany ustalonego zobowiązania podatkowego. Wydana decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty i od momentu, kiedy staje się ostateczna, może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności.
Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów art. 5a pkt 18c, art. 26h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27f u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika z dnia [...] lutego 2025 r. odpowiadają prawu. W ocenie Sądu niezasadny okazał się również, powołany przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi, zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpoznawanej sprawie, nie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w jej stanie faktyczno-prawnym.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.