I SA/BD 193/25

I SA/Bd 193/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1art. 21 ust. 1 pkt 23b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2025r. sprawy ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2025r. nr 0115-KDIT2.4011.551.2024.2.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] listopada 2024 r. wpłynął do organu wniosek S. B. (dalej także jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem używania prywatnego samochodu do celów służbowych.
We wniosku podano, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną, działającą w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o pracownikach samorządowych. W strukturze Wnioskodawcy funkcjonuje stanowisko Wicestarosty, którego stosunek pracy nawiązano na podstawie wyboru, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych. Z Wicestarostą została zawarta umowa w sprawie używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. We wniosku opisano treść umowy oraz aneksów do niej. Dotychczas Wnioskodawca wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, uznawał i rozliczał jako przychód u pracownika z tytułu pracy, zatem obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca przyjmował bowiem niejako automatycznie, że takie świadczenie jest przychodem. Dalej przyjmował, że świadczenie to nie podlega pod zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej także jako: "u.p.d.o.f.", "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Jednak w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, a przede wszystkim w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20, który dotyczy stanowiska sekretarza posiadającego analogiczną umowę u tego samego pracodawcy, Skarżący zamierza zaprzestać rozliczania jako przychód u pracownika z tytułu pracy wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie. Zamierza zaprzestać obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy.
Skarżący podał, że zakres obowiązków wykonywanych przez pracownika na stanowisku Wicestarosty jest taki, że uzasadnia przemieszczanie się przez niego w celu sprawowania bezpośredniego nadzoru nad pracą wydziałów. Ponadto występuje konieczność uczestnictwa w negocjacjach, oględzinach, spotkaniach różnych grup roboczych, które w większości odbywają się na terenie powiatu. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że S. B. oraz jego jednostki organizacyjne funkcjonują w różnych budynkach położonych w różnych lokalizacjach, nie tylko na terenie M. B..
W związku z powyższym zadano pytanie: czy wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, Wnioskodawca jest obowiązany rozliczać jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy?
W ocenie Wnioskodawcy, wypłaty pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy, a tym samym brak jest w związku z tym obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. Zatem, zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy.
W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS podał, że kwota zwrotu wydatków za jazdy lokalne w formie ryczałtu stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają bowiem na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, zgodnie z art. 775 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika musiałby on pokryć je z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. Organ dodał, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.
Zdaniem organu interpretacyjnego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Wskazane zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.
Mając na uwadze powyższe organ uznał, że zwrot kosztów, w formie miesięcznego ryczałtu, używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od Wnioskodawcy jako pracodawcy, a w konsekwencji – przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. przytoczonej ustawy, ponieważ pracownik Wnioskodawcy, nie należąc do określonej przez ustawodawcę kategorii osób, nie spełnia przesłanki zawartej w tym przepisie. Zatem w związku z wypłatą ww. ryczałtów ciążą na Skarżącym obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. obliczania, pobierania i wpłacania organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając:
- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 26 ust. 2, art. 35 ust. 1 i 2, art. 33 oraz art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że świadczenia zwrotne w postaci wypłacanego pracownikowi – Wicestaroście Powiatu – w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącego) stanowią przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, w której nie przynoszą one pracownikowi realnych korzyści, podczas gdy w świadczenia te nie mogą stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie pracodawcy (Skarżącego); przyjęcie zaś tego świadczenia przez pracownika (Wicestarostę Powiatu) jest – wobec konieczności przemieszczania się i niedoboru pojazdów pracodawcy (Skarżącego) – warunkiem niezbędnym prawidłowego i zgodnego z prawem wykonywania pracy na zajmowanym stanowisku Wicestarosty Powiatu, co powoduje, że po stronie pracownika – Wicestarosty Powiatu - nie pojawia się żadna korzyść;
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu w stanie faktycznym sprawy, że prawo skorzystania z określonego w tym przepisie zwolnienia przedmiotowego przysługiwałoby, jeżeli zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez pracownika czynności służbowych wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładałyby na pracodawcę obowiązek zwrotu tych kosztów, a w stosunku do pracownika Skarżącego – Wicestarosty Powiatu - takich przepisów brak, podczas gdy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 (w tym w ustępie 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. może dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; skoro zaś do świadczenia o charakterze zwrotnym w postaci wypłacanego pracownikowi – Wicestaroście Powiatu – w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącego) nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to bezpodstawnym jest rozpatrywanie zastosowania przez organ art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Podczas rozprawy w dniu [...] lipca 2025 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Z mocy art. 57a p.p.s.a. w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący zakwestionował interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2025 r. uznającą za nieprawidłowe stanowisko S. B. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotu pracownikom kosztów używania samochodu prywatnego w jazdach lokalnych.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy ryczałt wypłacany pracownikowi z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowi przychód ze stosunku pracy i w związku z tym winien być opodatkowany na podstawie przepisów u.p.d.o.f., a tym samym, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozliczania przychodu u pracownika z tego tytułu jak z tytułu pracy oraz obliczania, pobierania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy.
Zauważyć należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie - w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym - był już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 1014/24; z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1278/21; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3036/19; z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1500/20; z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1153/21; z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 294/21; z 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 397/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 141/24). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za prawidłowe.
Podkreślić należy, że organ wydający interpretację w określonym stanie faktycznym miał obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Obowiązujące przepisy nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku zwalczania argumentów Wnioskodawcy czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują na konieczność dokonania oceny tego stanowiska (czy jest prawidłowe lub nieprawidłowe) wraz z uzasadnieniem prawnym. Obowiązki organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu, zostały w kontrolowanej sprawie wypełnione.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Zgodnie z tym przepisem prawa przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Definicja z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Na szczególną uwagę zasługuje w tym miejscu treść art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wedle którego źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Należy podkreślić, że definicja z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. może być modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy, należy czynić to zatem z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to kreować obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, świadczenia otrzymywane przez pracownika Skarżącego stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadna była przy tym argumentacja Skarżącego opierająca się na twierdzeniu, że ryczałt wypłacany pracownikowi z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie przynosi pracownikowi realnych korzyści. W tym zakresie, w ocenie Sądu, należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wyrażono stanowisko (pkt 3.4.3.), że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego, czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych na podstawie zawartej umowy jest ponoszone w interesie pracodawcy a pracownik nie odnosi w związku z tym żadnych korzyści. Świadczenie to, w ocenie Sądu, stanowi zatem przychód pracownika.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
Z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. można wyprowadzić dwa wnioski. Po pierwsze, że skoro ustawodawca przewiduje zwolnienie dla tego rodzaju dochodu (przychodu), to uznaje, że zasadniczo podlegają one opodatkowaniu. Po drugie, ustanawia dla tego dochodu (przychodu) zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku (tak: Nacelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 1014/24). Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są n.p.:
- ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. z 2020 r. poz. 2064),
- ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm.).
Wicestarosta nie podlega regulacjom, o których mowa w odesłaniu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., a zatem wypłata pracownikowi Skarżącego ryczałtu za korzystanie z samochodów prywatnych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje bowiem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.
W realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowe było w związku z powyższym stwierdzenie przez DKIS, że zwrot kosztów, w formie miesięcznego ryczałtu, z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od Wnioskodawcy jako pracodawcy, a w konsekwencji stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy, ponieważ wskazany pracownik, nie należąc do określonej przez ustawodawcę kategorii osób, nie spełnia przesłanki zawartej w tym przepisie. W związku z wypłatą ww. ryczałtów na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 u.p.o.f., tj. obliczania, pobierania i wpłacania organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy.
Zdaniem Sądu, w sytuacji gdyby racjonalny ustawodawca uznał, że zwrot pracownikom uprzednio poniesionych wydatków, który otrzymują w postaci kilometrówki lub ryczałtu nie stanowi ich przychodu, to z całą pewnością nie wprowadziłby zwolnienia podatkowego, które zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Potwierdza to także treść Druku nr 2735-A Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej IV kadencji (dostępny na stronie https://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/2735-A/$file/2735-A.pdf) pn. "Dodatkowe sprawozdanie Komisji finansów publicznych o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2670)". Poprawka polegająca na dodaniu w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nowego punktu w brzmieniu: "kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy (...) b) w jazdach lokalnych – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru" została odrzucona, przyjęta zaś została poprawka odpowiadająca treści obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Dokonana w toku procesu legislacyjnego zmiana świadczy o celowym działaniu ustawodawcy polegającym na zawężeniu zakresu znaczeniowego tego zwolnienia.
Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych jako przychodu ze stosunku pracy, wyrażoną w przywołanych wcześniej w uzasadnieniu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Przyjmując takie stanowisko, Sąd nie podzielił odmiennych poglądów prezentowanych w orzecznictwie. Dotyczy to w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2023 r., II FSK 2632/20, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 377/20, który został także powołany przez Skarżącego. Należy zwrócić uwagę, że powołane przez Skarżącego na str. 8 i 9 skargi wyroki sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17; z 14 września 2023 r., sygn.. akt II FSK 2632/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 377/20) dotyczyły konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące.
W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, DKIS działał na podstawie i w granicach prawa. Niezasadne były zarzuty odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Trybunału Konstytucyjnego: https://ipo.trybunal.gov.pl