I FSK 24/21

Naczelny Sąd Administracyjny2024-09-11

NSApodatkowensa

VATrachunek VATsplit paymentzaległość podatkowakaruzela podatkowaskarga kasacyjnapostępowanie podatkowekontrola podatkowaNSA

Podsumowanie

Przejdź do pełnego tekstu

NSA oddalił skargę kasacyjną spółki w sprawie odmowy przekazania środków z rachunku VAT, uznając zasadność obaw organów o potencjalne zaległości podatkowe.

Spółka I. S.R.O. wniosła o przekazanie środków z rachunku VAT, jednak organy odmówiły, powołując się na uzasadnioną obawę wystąpienia zaległości podatkowych, m.in. w związku z transakcjami z podmiotem podejrzanym o udział w karuzeli podatkowej. Sądy obu instancji, w tym NSA, oddaliły skargę spółki, uznając, że organy prawidłowo oceniły ryzyko i nie naruszyły przepisów.

Spółka I. S.R.O. złożyła wniosek o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy, powołując się na art. 108b ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zgody, wskazując na uzasadnioną obawę wystąpienia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Organ odwoławczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał tę decyzję w mocy. Ustalono, że spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S. s.r.o., wobec którego czeska administracja skarbowa prowadziła postępowanie w sprawie udziału w karuzeli transakcji. Dodatkowo stwierdzono powiązania osobowe i kapitałowe między spółkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki, uznając, że organy prawidłowo oceniły ryzyko wystąpienia zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny również oddalił skargę kasacyjną, podkreślając, że nie została ona należycie skonstruowana i nie wykazała istotnych naruszeń prawa przez sądy ani organy. Sąd wskazał, że obawa wystąpienia zaległości podatkowych w przyszłości jest wystarczającą przesłanką do odmowy przekazania środków z rachunku VAT.

Asystent AI do analizy prawnej

Przeanalizuj tę sprawę w kontekście orzecznictwa, przepisów i doktryny. Uzyskaj pogłębioną analizę, projekt pisma lub odpowiedź na pytanie prawne.

Analiza orzecznictwa Badanie przepisów Odpowiedzi na pytania Drafting pism

Wypróbuj Asystenta AI

Zagadnienia prawne (3)

Odpowiedź sądu

Tak, obawa wystąpienia zaległości podatkowej lub ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uzasadnioną przesłanką do odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT.

Uzasadnienie

Sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły ryzyko wystąpienia zaległości podatkowych, biorąc pod uwagę transakcje spółki z podmiotem podejrzanym o udział w karuzeli podatkowej oraz powiązania osobowe i kapitałowe.

Przepisy (818)

Główne

u.p.t.u. art. 108b

Ustawa o podatku od towarów i usług

Przepis reguluje zasady przekazywania środków z rachunku VAT i przesłanki odmowy wyrażenia zgody.

u.p.t.u. art. 108b § ust. 5 pkt 2 lit. b)

Ustawa o podatku od towarów i usług

Określa przesłankę odmowy zgody na przekazanie środków z rachunku VAT w postaci uzasadnionej obawy wystąpienia zaległości podatkowej lub ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Pomocnicze

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 108b

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 108b § ust. 5 pkt 2 lit. b)

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 108b

Skład orzekający

Sylwester Marciniak

przewodniczący

Zbigniew Łoboda

sprawozdawca

Elżbieta Olechniewicz

członek

Informacje dodatkowe

Dane finansowe

WPS: 125 193,5 PLN

Asystent AI dla prawników

Twój asystent do analizy prawnej

Zadaj pytanie prawne, zleć analizę orzecznictwa i przepisów, lub poproś o projekt pisma — AI przeszuka ponad 1,4 mln orzeczeń i aktualne akty prawne.

Analiza orzecznictwa i przepisów

Drafting pism i dokumentów

Odpowiedzi na pytania prawne

Pogłębiona analiza z doktryny

Wypróbuj Asystenta AI za darmo

Powiązane tematy

VAT rachunek VAT split payment zaległość podatkowa karuzela podatkowa skarga kasacyjna postępowanie podatkowe kontrola podatkowa NSA

Pełny tekst orzeczenia

Oryginał, niezmieniony

I FSK 24/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 71/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 108b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art.187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.R.O. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 71/20 w sprawie ze skargi I. S.R.O. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2019 r. nr 2401-IEW1.4103.4.2019.2 UNP: 2401-19-236872 w przedmiocie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.R.O. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 71/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. s.r.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2019 r. w przedmiocie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy spółki, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z dnia 22 listopada 2018 r. I. s.r.o. wniosła, na podstawie art. 108b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), o zwolnienie środków zgromadzonych na subkoncie rachunku bankowego dotyczącego podatku od towarów i usług w ramach płatności split payment w kwocie 125.193,50 zł i przekazania ich na wskazany rachunek rozliczeniowy spółki.
Decyzją z dnia 23 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił wydania zgody na przekazanie środków w kwocie 125.193,50 zł zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazany przez spółkę. Organ uznał, że zaistniały przesłanki z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., tj. zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołaną na wstępie decyzją z dnia 27 listopada 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy miesięczne od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym w rozliczeniach za kwiecień i czerwiec 2019 r. część tej nadwyżki zadeklarowała do zwrotu. Na podstawie składanych przez podatnika JPK ustalono, że spółka dokonała w miesiącach marcu i październiku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz S. s.r.o. czeska administracja skarbowa, odpowiadając na skierowane do niej pytanie, poinformowała, że wobec ww. spółki prowadzone są niezakończone jeszcze kontrole, w trakcie których wystosowano m.in. zapytania do Polski i Bułgarii; na podstawie zgromadzonych informacji stwierdzono, że jest oczywiste, że podmiot ten uczestniczy w karuzeli transakcji olejem rzepakowym (wcześniej stalą zbrojeniową), na pozycji "spółki wiodącej", dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych z Polski, a następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych do Polski do tzw. "znikającego podatnika". W toku prowadzonych wobec strony kontroli podatkowych, w tym w trakcie kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące maj i czerwiec 2019 r., ustalono, że: - spółka jest podmiotem zagranicznym (bez organu rejestrowego w Polsce), niepodlegającym wpisowi do rejestru lub ewidencji, podmiotem bez szczególnej formy prawnej; siedziba spółki znajduje się na Słowacji i jest tam zarejestrowana pod numerem VAT UE [...], - kontakt ze spółką jest ograniczony, kontrole prowadzone są w siedzibie organu podatkowego, - działalność prowadzona na terytorium Polski ogranicza się głównie do pośrednictwa w zakresie obrotu olejem rzepakowym, kawą i słodyczami oraz w niewielkim zakresie również usług najmu, które wykonywane są na rzecz: F. sp. z o.o. w P., H. sp. z o.o. w W., N. sp. z o.o. w W., W. sp. z o.o. w P., L. Ltd. w L., K. sp. z o.o. w K., P. Ltd. w S., E. s.r.o. w M. (Słowacja), G. a.s. w P., z którymi to podmiotami w większości jest powiązana osobowo i kapitałowo (umowy najmu dotyczą wynajmu powierzchni biurowych w kamienicy w K. przy ul. [...], której właścicielem jest spółka), - spółka nie posiada żadnych zgłoszonych w organie podatkowym magazynów czy placów składowych, jest natomiast użytkownikiem wieczystym nieruchomości, położonej w T. przy ul. [...], którą powinna zgłosić jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że z nieruchomości tej czerpie pożytki, wynajmując "Zakład Produkcyjny w T." podmiotowi K. sp. z o.o., - w toku prowadzonych kontroli B. M. oświadczył, że spółka "(...) Oddział w Polsce nie posiada ewidencji środków trwałych jest ona pusta", "(...) w oddziale w Polsce - brak zatrudnienia". Organ podniósł także, że z informacji dostępnych na europejskim portalu e-sprawiedliwość wynika, że obrót towarem dokonywany przez spółkę realizowany jest głównie pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo (poprzez B. M.) i kapitałowo (udziałowcami są podmioty, w których B. M. pełni znaczące funkcje), tj.: F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. s.r.o., L. Ltd., K. sp. z o.o., E. s.r.o., G. a.s., W. sp. z o.o.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poczynione ustalenia mogą wskazywać na istotne nieprawidłowości w przeprowadzanych transakcjach, szczególnie związanych z WDT, których wystąpienie będzie rzutowało na prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług spółki. Organ stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa co do tego, że w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym pojawi się podatek do wpłaty, czyli - zważywszy, że kontroli poddawane są okresy od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. - że wystąpią zaległości podatkowe. Wobec istnienia takiej obawy, wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek wskazany przez spółkę nie znajduje uzasadnienia. Środki tam zgromadzone mogą bowiem służyć zabezpieczeniu potencjalnych zaległości podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka podniosła, że organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie podatnika, zmierzając jedynie do udowodnienia z góry przyjętej tezy, że S. s.r.o. jest podmiotem karuzeli podatkowej i tym samym umotywowania odmowy wyrażenia zgody na przekazanie wnioskowanej kwoty zgromadzonej na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazany przez spółkę. Zdaniem skarżącej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., zatem złożony przez spółkę wniosek powinien zostać rozpoznany na jej korzyść.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 70/20, uznał, że nie była ona zasadna.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy, analizując przesłanki do wydania decyzji odmownej, oparł się na art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 9 sierpnia 2019 r. (ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 listopada 2019 r. W ocenie Sądu, powyższa wadliwość nie miała jednak wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Zmiana wprowadzona nowelizacją z dnia 9 sierpnia 2019 r. miała bowiem charakter rozszerzający - polegała na objęciu dyspozycją przepisu, obok podatku od towarów i usług, także innych podatków i należności. Tymczasem podstawą do wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku od towarów i usług lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Zatem odniesienie się jedynie do podatku od towarów i usług w powyższym kontekście było wystarczające.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy uzasadniły obawę wystąpienia zaległości podatkowej, zaś ich ustalenia, a w tym dokonywanie WDT na rzecz S. s.r.o., znajdują potwierdzenie w znajdujących się aktach sprawy dokumentach, tj. plikach kontrolnych JPK (k. 225-235), raportach o złożonych deklaracjach (k. 105v-107), wydrukach z aplikacji VIES (k. 109-110). Ponadto w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi organy ustaliły, że wobec S. s.r.o. czeska administracja podatkowa prowadzi kontrole, w związku z którymi stwierdzono, że podmiot ten uczestniczy w karuzeli transakcji olejem rzepakowym (wcześniej stalą zbrojeniową), na pozycji "spółki wiodącej", dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych z Polski, a następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych do Polski do tzw. "znikającego podatnika" (k. 94-99). Powyższe okoliczności, jak również fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy skarżącą a S. s.r.o. oraz innymi, a wymienionymi przez organy podmiotami, wskazują, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na prawidłowość rozstrzygnięcia organów. W ocenie Sądu przeprowadzenie transakcji z uczestnikiem obrotu karuzelowego, z którym skarżąca jest powiązana osobowo było wystarczające do uznania, że organy uprawdopodobniły istnienie obawy, że wobec spółki wystąpi zaległość podatkowa.
Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. i wskazał, że informacja uzyskana w ramach wniosku SCAC, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, mogła stanowić dowód w sprawie. Jednocześnie posłużenie się wyciągiem z odpowiedzi SCAC nie naruszyło prawa strony do obrony w niniejszej sprawie, albowiem w wyciągu tym pozostała informacja dotycząca oceny kontrahenta skarżącej.
I. s.r.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi;
2. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi.
Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i przyjęcie, iż istnieją wątpliwości w zakresie istnienia podatkowego spółki (dosłowne przytoczenie – przypis), które nie zostanie wykonane, podczas gdy spółka na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a spółka w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przedłożyła komplet żądanych przez organ dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji;
2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, iż przeprowadzenie przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta S. s.r.o. uzasadnia obawę, iż spółka może posiadać zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług, które nie zostanie wykonane, podczas gdy spółka na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a nadto z uwagi na fakt, iż w transakcjach wewnątrzwspólnotowych nie zachodzi płatność split payment;
3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, iż brak oznaczenia miejsca prowadzenia działalności oraz brak obecności przedstawicieli spółki pod wskazanym adresem siedziby spółki przy jednoczesnym odbiorze pod tym adresem wezwań oraz aktywnego uczestnictwa przedstawicieli spółki w toku kontroli, uzasadnia obawę, iż spółka może posiadać zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług, które nie zostanie wykonane, podczas gdy spółka na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług;
4. art. 108b ust. 5 pkt. 2b u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, czego konsekwencją była odmowa wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT spółki, w sytuacji gdy nie zachodzi żadna ze wskazanych w przepisie przesłanek uprawniających organ do odmowy wydania zgody.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ponadto, jak wynika z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie wymienionych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem stanowi konieczny element skargi kasacyjnej, na co wskazuje art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Z powyższego wynika, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych i w odpowiednio uzasadnionych. Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów trzeba przyjąć, że w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle wskazanych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17 oraz z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 591/20). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12, z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14, z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13, z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13, z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1894/16).
Z powyżej zaznaczonymi przesłankami i uwarunkowaniami rozpoznania środka zaskarżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny korelują przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, która jest dalece sformalizowanym środkiem prawnym (art. 176 p.p.s.a.). Jak powyżej już zaznaczono, formalizm ten wiąże się w szczególności z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie powyższych uwarunkowań było konieczne, albowiem wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie została należycie skonstruowana. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem uzasadnienia, które wyjaśniałoby poszczególne wskazane w petitum naruszenia prawa.
Wadliwość skargi kasacyjnej polegająca na nieprawidłowej kwalifikacji przepisów wskazanych jako naruszone, a mianowicie zaliczenie do prawa materialnego przepisów o charakterze procesowym, jak art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie jest tego rodzaju wadliwością, która samoistnie uniemożliwiałaby rozpoznanie środka zaskarżenia. Natomiast zaniechanie wytłumaczenia, na czym konkretnie miałyby polegać naruszenia prawa, co charakteryzuje wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, w bardzo istotnym stopniu przeszkodziło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w dokonaniu merytorycznej oceny kluczowych zarzutów.
Zauważyć zatem trzeba, ze stawiając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. spółka podnosi przede wszystkim, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego i wobec tego bezpodstawnie przyjęły, że istnieje obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Jednakże stwierdzenie o braku przeprowadzenia "stosownych", jak wywodzi kasator, dowodów, nie zostało rozbudowane i nie wiadomo, jakie środki dowodowe ma na myśli strona i na jaką okoliczność dowody powinny zostać przeprowadzone. Tymczasem z orzecznictwa jednoznacznie wynika, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organy nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06, z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Ponadto dowody przeprowadza się na okoliczności istotne dla sprawy. Zatem zarzut skierowany przeciwko ustaleniom organów, zasadzający się na twierdzeniu o niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, winien wskazywać, jakie okoliczności ważkie dla sprawy pozostały niewyjaśnione, względnie jakich dowodów i na jakie okoliczności organy nie przeprowadziły z urzędu (strona nie stawiała zarzutu naruszenia art. 188 O.p.).
Bez przedstawienia uzasadnienia, które wyjaśniałoby zarzut, nie sposób uznać, że mogło dojść do naruszenia prawa procesowego z możliwym wpływem na wynik sprawy. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ w decyzji nie stwierdził, iż spółka w dniu wydania decyzji posiadała zaległość podatkową. Wskazanie zatem w ramach zarzutu na brak zaległości po stronie spółki, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych. Przepis art. 108 ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. ustanawia bowiem przesłankę odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków w postaci obawy, że wystąpi zaległość podatkowa lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a więc obawy o zaistnienie określonych stanów w przyszłości.
W dalszej kolejności kasator utrzymuje, że do naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania miało dojść na skutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Jednakże i w tym przypadku nie zostało zaprezentowane, których dowodów, bądź jakich wywiedzionych konkluzji dotyczy zarzucana wadliwość działania organu podatkowego. Zarysowane w ramach zarzutu stanowisko, że realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz S. s.r.o., jako też brak obecności przedstawicieli spółki pod adresem siedziby spółki – nie mogą decydować o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków, nie wskazuje na wadliwą ocenę dowodów. Przypomnieć należy, że według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ podatkowy orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ nie może z materiału dowodowego wyprowadzać wniosków, które z niego nie wynikają. Zatem skuteczne zarzucanie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy dokonał oceny dowodów wbrew wskazanym dyrektywom, tzn. ocenił dowody w sposób nielogiczny, wbrew doświadczeniu życiowemu. O wadliwej ocenie dowodów nie świadczy więc ustalenia wskazujące (między innymi) na dokonywanie przez spółkę transakcji z podmiotem S. s.r.o., jako też brak obecności przedstawicieli spółki pod adresem jej siedziby. Zagadnienie natomiast, czy wskazane okoliczności same w sobie mogłyby stanowić podstawę faktyczną odmowy przekazania środków pozostaje w obszarze problematyki zastosowania prawa materialnego, nie zaś oceny dowodów. Inną rzeczą jest to, że wyszczególnione przez kasatora okoliczności, ujęte w taki sposób, jak to przedstawiono w skardze kasacyjnej, nie determinowały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Kluczowe było bowiem dokonywanie przez spółkę transakcji z S. s.r.o., będącym podmiotem powiązanym osobowo, a jednocześnie będącym uczestnikiem karuzeli podatkowych na pozycji podmiotu wiodącego.
Trzeba wskazać, ze skarga kasacyjna obejmuje część zatytułowaną uzasadnienie, jednakże nie zawiera ona wypowiedzi dających się pewnie przyporządkować do wskazanych w petitum skargi zarzutów. Przy tym także wypowiedzi strony zawarte w tej części mają charakter ogólnikowy, abstrahujący od konkretów i uniemożliwiający ocenę z punktu widzenia zgodności z prawem działania Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego. W szczególności Spółka wywodzi w tym miejscu, że "dowody, na których opiera się postępowanie procesowe, stanowią owoc zatrutego drzewa, gdyż zostały zdobyte z naruszeniem prawa, w sposób nielegalny – albowiem poświadczają nieprawdę". Pomijając w tym miejscu to, czy wskazanie jako naruszonych przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. byłoby wystarczające, aby zakwestionować postępowanie dowodowe z uwagi na wykorzystanie dowodu pozyskanego w sposób niezgodny z prawem, to również w tym przypadku nie jest wiadome, o jaki konkretne środek dowodowy chodzi i na czym miałoby polegać jego pozyskanie z naruszeniem prawa.
Nie można było również podzielić zapatrywania, że przywołanie w wyroku okoliczności stwierdzonych przez organ w decyzji (skarżąca przywołuje wypowiedź Sądu ze str. 4 uzasadnienia), w ramach przedstawienia dotychczasowego przebiegu sprawy (przed organami), świadczyć ma o tym, że rozstrzygniecie nie zostało oparte na materiale dowodowym.
Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. W tych ramach strona podnosi, że nie zachodziła żadna ze wskazanych w przepisie przesłanek uprawniających organ do odmowy wydania zgody na przekazanie środków. Jednakże, jak to wynika z powyższego omówienia, spółka skutecznie nie podważyła ustaleń dających organowi podstawę do twierdzenia odnośnie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tych warunkach twierdzenie, że prawo materialne zostało nieprawidłowo zastosowane, nie było zasadne.
Również postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony, albowiem normy wynikające z tych przepisów mają charakter wynikowy i regulują sposób rozstrzygnięcia skargi. Ponieważ brak było usprawiedliwiania dla zarzutów poprzedzających etap orzekania przez Sąd pierwszej instancji, to również przedmiotowy zarzut należało uznać za chybiony.
Nie było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, albowiem w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, omówionych powyżej, nie zaistniały istotne wątpliwości, które przy pomocy dodatkowych dowodów należałoby wyjaśnić (art. 106 § 3 p.p.s.a.).
Mając na uwadze sformułowaną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za niezasadną, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Asystent AI przeanalizuje Twoje pytanie w oparciu o orzecznictwo, przepisy i doktrynę — jak rozmowa z ekspertem.

Zadaj pytanie Asystentowi AI