I FSK 1579/22

I FSK 1579/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1536/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1536/20 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2020 r., nr 2401-IOD01.4103.33.2020.31 UNP 2401-20-174873 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.W. kwotę 10.849 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1536/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę A.W. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 21 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 30 stycznia 2019 r., w sprawie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2015 r. w wysokości 523 zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez podatnika w miesiącu: w październiku 2015 r. w łącznej wysokości 169.717 zł, w listopadzie 2015 r. w łącznej wysokości 151.030 zł, w grudniu 2015 r. w łącznej wysokości 228.370 zł. Organ ustalił, że Skarżący rozpoczął wykonywanie działalności 16 marca 2011 r. pod nazwą A.. Przeważającym przedmiotem działalności, według PKD, było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Osobą upoważnioną do reprezentowania Podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej był ojciec Skarżącego - R.W. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że poprzez wykazanie w dokumentach następujących po sobie zaplanowanych czynności, wykreowano sztuczny obrót dla dokonania oszustwa podatkowego, którego celem było między innymi uzyskanie z budżetu zwrotu podatku VAT przez podmioty uczestniczące w tym procederze.
Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS wskazał, że Podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawców wskazano: G. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.
W świetle tych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że ewidencjonowanie faktur w ten sposób miało na celu jedynie stworzyć pozory obrotu towarami i usługami wskazanymi na fakturach. Jedynym celem powyższych operacji dla firmy Podatnika było równoważenie podatku należnego podatkiem naliczonym. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia, iż Podatnik świadomie uczestniczył w procesie kreowania sztucznego obrotu i brak z jego strony jakichkolwiek działań w celu wykluczenia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. podatnik zawyżył wartość nabycia towarów i usług.
Organ wskazał również, że w okresie IV kwartału 2015 r. Podatnik wystawił faktury VAT na rzecz podmiotów P., P.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. P.U.H., P.W. E., Przedsiębiorstwo R., Przedsiębiorstwo [...] "A." s.c. Na rzecz wyżej wymienionych podmiotów Podatnik za wskazany okres wystawił łącznie 65 faktur, których przedmiotem był różnorodny zakres usług (głównie szeroko pojęte usługi niematerialne) oraz dostaw towarów. Faktury dotyczyły świadczenia usług w zakresie doboru personelu, różnego rodzaju doradztwa (gospodarczego, w zakresie doboru personelu, w zakresie zabezpieczania danych i szeregu innych usług doradczych), coachingu, pośrednictwa handlowego, szkoleń, a nawet tłumaczeń językowych. Ponadto przedmiotem rzekomej sprzedaży miały być usługi budowlane oraz dostawa towarów. Stwierdzony charakter i zakres fakturowanych czynności, ich natężenie, wartość, brak dowodów wykonanych usług, enigmatyczne wyjaśnienia a także ustalenia dokonane w podmiotach wskazanych jako dostawcy spornych towarów i usług, świadczy o nierzetelności opisywanych faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług oraz faktycznie dokonanej dostawy towarów ("puste" faktury).
DIAS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie prowadzi do wniosku, że poprzez wykazanie w dokumentach następujących po sobie zaplanowanych czynności wykreowano sztuczny obrót celem dokonania oszustwa podatkowego, którego podstawowym celem było uzyskanie z budżetu zwrotu podatku VAT przez niektóre podmioty uczestniczące w tym procederze (takie jak: P., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.). W kontekście stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych, organ uznał, iż Skarżący w sposób świadomy i zamierzony posłużył się zakwestionowanymi fakturami.
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 Konstytucji RP, art. 2a O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 229 O.p., art. 233 O.p.
2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że Podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur których wystawcami byty podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały miejsca, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Zatem skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym świadczącym o nierzetelności spornych faktur, a Strona poza samą fakturą nie przedstawiła żadnych dowodów nie tylko podważających te ustalenia, ale w ogóle odnoszących się do kwestionowanej transakcji, ustalone przez organy okoliczności, należało uznać za wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji.
WSA wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie także, jeżeli umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział, co oczywiście nie wyklucza odpowiedzialności karnej takiego pełnomocnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko to znajduje pełne odniesienie do odpowiedzialności Podatnika za wszystkie działania pełnomocnika stwierdzone w niniejszej sprawie.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia skarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed Sądem pierwszej i drugiej instancji.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 § 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez:
- naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja, a tym samym decyzja utrzymująca ją w mocy, jest prawidłowa, a tym samym poprzez błędną wykładnię przepisu skutkującą pominięciem celu regulacji oraz charakteru prawnego obowiązku podatkowego poprzez przyjęcie, że osobą odpowiadającą za zobowiązanie podatkowe jest w każdym przypadku skarżący (osoba, której dane zostały umieszczone na fakturze), podczas gdy zobowiązanie powstało w wyniku bezprawnego i nieumocowanego działania R.W., co daje postawy do obciążenia go, a nie Skarżącego, obowiązkiem podatkowym, oraz w konsekwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
- art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku oraz utrzymanie decyzji w sposób istotny naruszających zasady sprawiedliwości społecznej, zasadę in dubio pro tributario, w tym krzywdzących Skarżącego w sposób nie licujący z tym przepisem, który był ofiarą przestępczego działania podlegającą ochronie w demokratycznym państwie prawa, w szczególności poprzez całkowite pominięcie kolizji istotnych dóbr chronionych prawem, za jakie uważa się spójność i bezpieczeństwo systemu podatkowego oraz ochronę ofiar przestępstw w wyniku zaniechania rozpatrzenia tych okoliczności w stanie faktycznym i okolicznościach przedmiotowej sprawy.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:
1. naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz 106 § 5 P.p.s.a. poprzez jedynie iluzoryczne przeprowadzenie/nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego przedstawionych przez Skarżącego na rozprawie oraz w pismach dokumentów, które w żadnym zakresie nie znalazło odzwierciedlenia/nie stało się przedmiotem analizy w wydanym w sprawie rozstrzygnięciu (w którym brak nawet wzmianki, że dokumenty te zostały przedstawione);
2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego ujęcia elementów związanych z konstrukcją uzasadnienia orzeczenia, tj. poprzez uchybienie zwięzłemu przedstawieniu stanu sprawy poprzez przedstawienie jedynie części tego stanu i pominięcie istotnych okoliczności, które powinny wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie, w tym przede wszystkim okoliczności związanych z zebraniem i złożeniem dodatkowych materiałów ukazujących ocenę prawno- karną działań podejmowanych przez R.W. w kontekście zarówno jego odpowiedzialności za wystawienie kwestionowanych faktur, faktycznego dokonywania czynności we własnym imieniu, dokonywania działań bez umocowania względnie z przekroczeniem jego granic;
3. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i okoliczności, w tym przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, poprzez pominięcie kwestionowanego i wykazanego braku świadomego udziału podatnika w przestępczym procederze, działania przez R.W. bez umocowania oraz sprzecznie z jego zakresem, w tym bez jakiejkolwiek analizy rzekomego upoważnienia/pełnomocnictwa w tym zakresie, w sposób wyłączający kontrolę przez Skarżącego;
4. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak oparcia wyroku na pełnych aktach sprawy i ich analizie, która powinna prowadzić do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego i ustaleń w przedmiotowej sprawie niż te przyjęte przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy m.in. poprzez nieuwzględnienie przedstawionych na rozprawie dokumentów, a także całości materiału dowodowego, jaki został przedstawiony i zawnioskowany w ramach postępowania, w tym przed Sądem administracyjnym;
5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, podczas gdy ocena zebranego materiału w sposób racjonalny, zgodny z celowością i literalnym brzmieniem przepisów;
6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 O.p. w zw. z art. 233 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przede wszystkim, lecz nie wyłącznie ,podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 O.p., 121 O.p., 122 O.p., 123 O.p. i 124 O.p. oraz obowiązków organu dotyczących zebrania całości materiału dowodowego;
7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 O.p. w zw. z art. 233 O.p. oraz w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na wydanie przez organy podatkowe decyzji z rażącym naruszeniem prawa;
8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 O.p. w zw. z art. 233 O.p. oraz w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na wydanie przez organy podatkowe decyzji z rażącym naruszeniem prawa.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.3. W piśmie procesowym z 1 marca 2025 r. Skarżący dodatkowo uzasadnia zarzuty kasacyjne podnosząc, że ojciec Skarżącego został prawomocnie skazany w sprawie karnej w związku z wykorzystywaniem nierzetelnych faktur w deklaracjach Podatnika.
3.4. DIAS w piśmie procesowym z 10 września 2025 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonego wyroku brakuje odniesienia się do kluczowych okoliczności faktycznych spornych w sprawie, a objętych zarzutami skargi. Naruszono tym art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.
6.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2521/11). Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego podziela lub nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; opubl. CBOSA). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143).
Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3495/17).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Z kolei z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nakaz orzekania w granicach sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną (w skardze) podstawą prawną. Brak związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie oznacza jednak, że zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji może zupełnie pominąć w swoich rozważaniach, nie przedstawiając skonkretyzowanego stanowiska odnośnie tych zarzutów, odnoszącego się do ich treści oraz uzasadnienia zarzutów.
7.1. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skarżonego wyroku nie przekonuje, że WSA dokonał rzeczywistej kontroli legalności decyzji organu. Uzasadnienie wyroku jest bardzo lakoniczne mając na względzie treść i uzasadnienie zarzutów skargi do WSA. W istocie Sąd pierwszej instancji do zasadniczego przedmiotu sporu w ogóle się nie odniósł.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono jedynie ogólne rozważania w obszarze prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, stosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przywołując poglądy judykatury. Nie przełożono jednak tych ogólnych wywodów na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze.
7.2. Podkreślenia wymaga, że zasadnicza argumentacja Skarżącego wyznaczająca rdzeń sporu sprowadza się do twierdzenia, że Skarżącego nieprawidłowo uczyniono adresatem zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego sporne faktury wystawiał i wprowadzał do obrotu – w swoim imieniu - jego ojciec R.W. i to wobec niego powinien zostać zastosowany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie neguje tego, że udzielał ojcu pełnomocnictw dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, ale przy tym podnosi, że pełnomocnictwa były ograniczone przedmiotowo (umowy leasingu pojazdów i usługi transportowe) i nie uprawniały do działania w imieniu i na rzecz Skarżącego w zakresie wynikającym z wystawianych faktur. Skarżący podnosi, że jego ojciec podszywał się pod działalność Skarżącego, działał z przekroczeniem udzielonych mu dużo wcześniej pełnomocnictw. Skarżący przedstawia się jako ofiara przestępstwa popełnionego przez jego ojca wraz z osobami, pod których wpływem mógł znajdować się jego ojciec wystawiając sporne faktury. Skarżący uważa więc, że to jego ojciec wprowadzał do obrotu sporne faktury działając we własnym imieniu, a nie w imieniu Skarżącego, nieprawnie posługując się danymi przedsiębiorstwa Skarżącego, a więc to wobec jego ojca należało (ewentualnie) zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako rzekomego pełnomocnika Skarżącego. Zdaniem Skarżącego możliwe też jest, że przynajmniej część usług niematerialnych o charakterze konsultingowym i finansowym jego ojciec mógł wykonywać osobiście z racji posiadania po temu doświadczenia zawodowego i kwalifikacji osobistych. Skarżący podkreśla też, że w okresie w którym jego ojciec wystawiał sporne faktury, Skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii i tam pracował, nie mając wiedzy o działaniach ojca, a więc podnosi, że nie można mu przypisać świadomości oszustwa podatkowego. Skarżący na potwierdzenie swojej wersji zdarzeń podnosi, że zawiadomił organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez swojego ojca wraz z innymi osobami, a postępowanie karne skutkowało sformułowaniem aktu oskarżenia przeciwko jego ojcu i kwalifikacją (przez Prokuraturę) jego działania w charakterze podatnika VAT. W pismach procesowych podnosi, że wobec jego ojca zapadł prawomocny wyrok skazujący.
Zdaniem Kasatora, z ustaleń wszelkich organów w niniejszej sprawie wynikało, że skomplikowany proceder istniał całkowicie poza osobą Skarżącego. Prawidłowe ustalenie i określenie ról poszczególnych jego uczestników ma istotny wpływ na odpowiedzialność Skarżącego. Nawet samo określenie R.W. jako osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą Skarżącego oraz posiadającej przymiot podatnika VAT (zawarte w akcie oskarżenia złożonym jako dowód w niniejszym postępowaniu) wymagało analizy pod kątem prawnym, czego zaniechał WSA w Gliwicach.
7.3. Pomijając ogólne wywody prawne zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, całe stanowisko WSA odnoszące się do wyżej zarysowanego rdzenia sporu jest nieobszerne, więc można je zacytować w całości.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto już stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie także, jeżeli umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział, co oczywiście nie wyklucza odpowiedzialności karnej takiego pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1030/09; z dnia 24 października 2014 r. sygn. I FSK 1717/13, z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 444/16 i z dnia 5 kwietnia 2018 r, sygn. I FSK 1016/16, opubl. w CBOSA). Stanowisko to znajduje pełne odniesienie do odpowiedzialności podatnika za wszystkie działania pełnomocnika stwierdzone w niniejszej sprawie.".
Taka wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest prawidłowa. Sądowi pierwszej instancji umknęło jednak, że zasadniczy spór w sprawie nie dotyczy jednak wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale tego czy ten przepis znajduje zastosowanie w sprawie wobec Skarżącego.
WSA kierunkowo zasadnie podnosi, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie także, jeżeli umocowany pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz podatnika. Szkopuł w tym, że WSA nie zajął stanowiska co do wyniku ustaleń faktycznych odnośnie tego, czy R.W. wystawiający sporne faktury rzeczywiście działał w imieniu i na rzecz Skarżącego, na podstawie udzielonego mu przez Skarżącego pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skarżonego wyroku, w części zawierającej ocenę prawną Sądu nie ma żadnych rozważań co do ustaleń faktycznych w tej kwestii. Jedynie w części historycznej, relacjonującej ustalenia organów wskazano, że: "Osobą upoważnioną do reprezentowania Podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej był ojciec skarżącego - R.W..".
Nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie dowodowej WSA uznał to ustalenie faktyczne. Z czego wynika owo "upoważnienie", czy chodzi o konkretny, formalny dokument pełnomocnictwa (i jak opisano jego zakres), czy może chodzi o faktyczne, dorozumiane powierzenie prowadzenia spraw przedsiębiorstwa (na podstawie jakich dowodów uznano istnienie faktycznego umocowania).
Kasator zasadnie zatem zarzuca, że WSA nie zauważył omawianych komplikacji faktycznych co do ustalenia zakresu działania ojca Skarżącego, powtarzając ustalenia organów podatkowych odnoszące się do świadomego uczestnictwa Skarżącego w procederze. Z wątków faktycznych związanych z udziałem Skarżącego w procederze wystawiania spornych faktur Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie praktycznie wszystkie. Nie wiadomo, na jakiej podstawie WSA przyjął, że udzielił skutecznie pełnomocnictwa ojcu, w ramach którego doszło do nawiązania relacji w imieniu i na rzecz Skarżącego, w ramach której mieściło się wystawianie spornych faktur. Treść uzasadnienia Sądu w istocie tylko pozornie odnosi się do meritum sprawy (przez przytoczenie przepisów i orzeczeń sądów), a w rzeczywistości omija najistotniejsze dla wyniku sprawy obszary faktyczne stanowiące podstawę argumentacji obronnej Skarżącego.
Ocena WSA sprowadza się do aprobaty i powtarzania twierdzenia organów. Brakuje tu jednak odniesienia się do kategorycznie odmiennego stanowiska Skarżącego prezentowanego pod kątem podnoszonych zarzutów, argumentów i wniosków dowodowych. Powtórzenie konkluzji, negatywnej dla Skarżącego, stanowiska organu nie wystarcza do uznania uzasadnienia wyroku za spełniającego wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można też przyjąć, że Sąd odniósł się do zarzutów skargi.
7.4. Znamienne, że – niezależnie od treści skargi - istota sporu jednoznacznie wybrzmiała na rozprawie przed WSA, co wynika z protokołu rozprawy. Z protokołu rozprawy wynika, że jako załącznik do protokołu Skarżący przedłożył kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, która była zawisła przed Sądem Rejonowym w K. na podstawie aktu oskarżenia wniesionego przeciwko ojcu Skarżącego. WSA przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z przedstawionych dokumentów.
Na pytanie WSA, pełnomocnik i Skarżący wskazali, że dopuszczają taką możliwość, że zakwestionowane przez organ, a wystawione przez ojca Skarżącego faktury są puste. Jednak widzą potrzebę uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tej racji, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe związane z wystawieniem spornych faktur powinien być ojciec Skarżącego.
Z protokołu rozprawy wynika, że skład orzekający dostrzegł we wskazanych dokumentach, iż prokurator w zarzutach wskazuje, że podatnikiem VAT był ojciec Skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro WSA przeprowadził dowód z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. to uznał, że mogą przyczyniać się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Protokół rozprawy wskazuje, że skład orzekający WSA w Gliwicach na rozprawie drążył problem umocowania dla ojca Skarżącego.
W tym kontekście, dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe jest zaniechanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jakiejkolwiek wypowiedzi odnośnie do dokumentów będących przedmiotem dowodzenia Sądu pierwszej instancji i zupełne pominięcie w rozważaniach WSA problemu prawidłowości ustaleń faktycznych organów co do zakresu umocowania ojca Skarżącego.
7.5. Kontrola instancyjna skarżonego wyroku jest niemożliwa z tego względu, że w uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych konkretów dotyczących istoty sporu w niniejszej sprawie. Trzeba tu podkreślić, że w skardze kasacyjnej zasadniczo powtórzono zarzuty i argumentację ze skargi do WSA. To powtórzenie argumentacji skargowej w skardze kasacyjnej znalazło się dlatego, że WSA do tej argumentacji się nie odniósł.
7.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie oczekuje, żeby Sąd pierwszej instancji prowadził rozprawę polemiczną i drobiazgowo odnosił się do każdego twierdzenia Skarżącego. Możliwe jest jednak, po wnikliwej analizie treści zarzutów, pogrupowanie ich względem poszczególnych spornych zagadnień i przedstawienie oceny Sądu w zakresie każdego ze spornych wątków sprawy dotyczących w szczególności problemu skuteczności i zakresu pełnomocnictwa dla ojca Skarżącego oraz nadzoru Skarżącego na działaniami jego (ewentualnego) pełnomocnika.
8.1. Mając powyższe na uwadze powyższe, należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę WSA, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, odniesie się do zarzutów skargi, a w szczególności przedstawi ocenę prawną w kwestii istnienia i zakresu umocowania ojca Skarżącego do działania w imieniu i na rzecz Skarżącego w zakresie objętym wystawionymi fakturami.
8.2. Sąd pierwszej instancji w szczególności wypowie się co do tego, czy takie umocowanie istniało, czy miało charakter formalnego pełnomocnictwa, czy może wyrażało się w faktycznym, dorozumianym powierzeniu prowadzenia spraw przedsiębiorstwa Podatnika jego ojcu.
8.3. W dalszej kolejności, w razie (ewentualnego) stwierdzenia istnienia takiego umocowania Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności skarżonej decyzji także na płaszczyźnie aktów staranności Skarżącego w zakresie nadzorowania działań pełnomocnika.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na potrzebę kontroli legalności skarżonej decyzji także w kwestii oceny zachowania Skarżącego na płaszczyźnie wyznaczonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 stycznia 2024 r., w sprawie C-442/22, który stwierdził, iż artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego polską implementacją jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W tezie 29 i 35 tego orzeczenia TSUE stwierdził, iż w tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38). Tymczasem biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że ojciec Skarżącego nie był jego pracownikiem, ale uznaje, że tezy i rozważania zawarte we wskazanym wyroku TSUE należy odczytywać także odnośnie stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy faktury są wystawiane przez pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej.
8.4. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych.
8.5. Podkreślenia wymaga, że niniejszy wyrok nie ukierunkowuje merytorycznego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a także nie ogranicza stron postępowania w podnoszeniu argumentacji oraz zgłaszania wniosków dowodowych, co tyczy się także dokumentów przedkładanych w postępowaniu kasacyjnym, z których Naczelny Sąd Administracyjny dowodu nie prowadził z racji formalnej wadliwości skarżonego wyroku.
9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z 205 § 2 P.p.s.a. W zakresie kosztów zasądzonych na rzecz Skarżącej mieści się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 2.749 zł i koszty zastępstwa procesowego Skarżącego (ten sam pełnomocnik Skarżącego występował w obu instancjach sądowych), które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 75% stawki podstawowej, a więc w kwocie 8.100 zł.
Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA