VIII SA/Wa 957/17

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. F. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 18 października 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. F. (dalej: "skarżący" lub "zobowiązany"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ nadzoru") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") z [...]sierpnia 2017 r. Przedmiotem tych postanowień była odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS powołał między innymi art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: "upea") oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej: "Kpa").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania administracyjnego.

2.1. Naczelnik US (wierzyciel i organ egzekucyjny) wszczął wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...]listopada 2000 r. o stosownych numerach, obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za lata 1994 – 1997.

W toku tego postępowania zastosowano m. in. ostatni skuteczny środek egzekucyjny,

tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę z 6 października 2000 r. u dłużnika zajętej wierzytelności. Skarżący i dłużnik zajętej wierzytelności odebrali przedmiotowe zawiadomienie [...] października 2009 r. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował jednak, że nie może dokonać potrąceń, gdyż wynagrodzenie skarżącego jest kwotą wolną od egzekucji. Do przedmiotowych zaległości toczyło się nadto postępowanie karnoskarbowe ([...]). Jednakże z uwagi na fakt, że zobowiązania (zaległości) podatkowe powstały przed [...]stycznia 2003 r. w ocenie organu nie miało ono wpływu

na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Dodał, że w sprawie wydano także decyzje ratalne o stosownych numerach. Wierzyciel zauważył, że sporne zaległości podatkowe uległy przedawnieniu odpowiednio w: 2000 r., 2001 r., 2004 r. i 2005 r., zgodnie z art. 70 § 1 Op. Zostały jednak w całości zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą (art. 70 § 8 Op).

Wnioskiem z 22 czerwca 2017 r. wierzyciel wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanym

do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności art. 70 § 8 Op, a także projektem nowelizacji przepisów Op, m. in. dotyczącym uchylenia art. 70 § 8 Op.

Naczelnik US, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 upea.

Wnioskiem z 30 czerwca 2017r. (doprecyzowanym 17 lipca 2017 r.) skarżący wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia spornych zaległości, objętych ww. tytułami egzekucyjnymi.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) wywiódł, iż przepis art. 70 § 8 Op nadal obowiązuje, gdyż Trybunał stwierdził wyłącznie niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. A zatem sporne zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. Tym samym nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2.2. W zażaleniu na to postanowienie, skarżący powołał się na treść wyroku TK

z 8 października 2013 r. (SK 40/12) oraz wyroki sądów administracyjnych wydane

w związku ze stanowiskiem TK. Stwierdził, że zgodnie z poglądami prawnymi wyrażonymi w tych wyrokach uznać należy, że skoro przepis art. 70 § 8 Op obarczony jest wtórną niekonstytucyjnością, to zabezpieczone zobowiązania przedawniają się

na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 70 § 1 - § 7 Op. Organ egzekucyjny nie był zatem uprawniony do prowadzenia egzekucji z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych otwiera zaś drogę do żądania udzielenia zgody przez organ podatkowy na wykreślenie hipoteki przymusowej z księgi wieczystej, w świetle art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zaznaczył, że lektura uzasadnienia wyroku TK prowadzi do wniosku, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Op odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8 Op.

2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika US stwierdził,

że interpretacja kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, powołanego przez obie strony wyroku TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12) prowadzi do jednoznacznej konkluzji, iż przepis art. 70 § 8 Op, mający istotny wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, nie utracił mocy obowiązującej. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy orzekające w sprawie były zobligowane do jego stosowania. Wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej tylko przepisu, który wymieniony został w jego sentencji, a więc art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.

do 31 grudnia 2002 r. Skutku takiego nie można natomiast rozszerzyć na art. 70 § 8 Op (por. wyrok SN z 24 listopada 2015 r., sygn. akt II CSK 517/14). Mimo zastrzeżeń wyrażonych przez TK, przepis art. 70 § 8 Op ma nadal moc obowiązującą i stanowi podstawę prawną działań podejmowanych przez organy administracji publicznej.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji prawidłowo przyjął, że nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 upea. Sporne zaległości podatkowe skarżącego dochodzone przez organ egzekucyjny nie uległy bowiem przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 8 Op.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który wniósł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpił o uchylenie postanowień organów obu instancji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 7 Kpa w związku z art 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 Kpa poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art 70 § 8 Op poprzez wywodzenie niekorzystnych dla skarżącego skutków prawnych z treści przepisu prawa, o którego niezgodności

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wywiódł Trybunał Konstytucyjny tj. w wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 Op,

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., czyli poprzez bezpodstawne odmówienie umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w przedmiocie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994 – 1997;

- niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art 59 § 3 upea poprzez wydanie postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy nastąpiło przedawnienie dochodzonego zobowiązania podatkowego;

- naruszenie zasad postępowania administracyjnego, w szczególności zasad postępowania dowodowego, tj.: art. 7, art. 9, art. 75, art. 76, art. 77 § 1 i art 80 Kpa poprzez zastąpienie dowodów tylko tezami nieznajdującymi oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i niezastosowanie w zaskarżonym akcie art 59 § 1 pkt 9 Op, mocą którego przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie;

- niewłaściwe zastosowanie art 70 § 8 Op dokonywane przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art 70 § 6 Op w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych do art 70 § 8 Op, prowadzi do wniosku,

że art. 70 § 8 Op należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust 2 Konstytucji RP; zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł

na zasadach ogólnych; jak wynika z postanowienia DIAS bieg tego terminu nie uległ także zawieszeniu z przyczyny określonej w art 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem przesłanka jego zawieszenia w realiach niniejszej sprawy nie ziściła się, gdyż toczyło się postępowanie karnoskarbowe ([...]) a zaległości podatkowe powstały przed 1 stycznia 2003 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy

w trybie uproszczonym zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS zgodził się z wierzycielem i organem egzekucyjnym co do tego, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku skarżącego, gdyż jego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994 – 1997 są wciąż wymagalne pomimo tego, że uległy przedawnieniu (odpowiednio w latach 2000, 2001, 2004 i 2005). Zostały bowiem w całości zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej zwykłej

w księdze wieczystej KW nr [...].

Zdaniem organów orzekających w sprawie, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) dotyczył wyłącznie art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Nie rozstrzygał zaś

o niekonstytucyjności art. 70 § 8 Op, który to przepis wciąż obowiązuje.

Skarżący wywodzi zaś, że jego zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż pogląd prawny wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku (SK 40/12) na tle art. 70 § 6 Op, wskazuje na niekonstytucyjność również art. 70 § 8 Op. Istota sporu prezentowanego przez strony niniejszego postępowania dotyczy zatem rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii prawnej, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.

do 31 grudnia 2002 r., powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 Op, który to przepis został wprowadzony do obrotu prawnego od 1 stycznia 2003 r., wciąż obowiązuje, wbrew temu, co wynika z uzasadnienia wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12).

4.2. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 upea, postępowania egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela przy tym te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3263/16; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA" oraz w bazie LEX nr 2399585), w świetle których częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z przepisami art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów upea prowadzi bowiem do wniosku, iż nie tylko dopuszczalne, ale w niektórych przypadkach nawet konieczne, jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części.

5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie wyżej zakreślonego sporu ma charakter drugorzędny w realiach niniejszej sprawy. Dyrektor IAS nie wykazał bowiem, że zobowiązania podatkowe skarżącego, o których mowa w tytułach wykonawczych, były wymagalne w dniu dokonania ich zabezpieczenia hipoteką. Kwestia ta ma zaś pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeżeli bowiem zobowiązania (zaległości) podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994 – 1997 uległy przedawnieniu przed dokonaniem ich zabezpieczenia hipotecznego na podstawie art. 70 § 8 Op, to zbędne jest dokonywanie wykładni tego przepisu. Podkreślenia tym miejscu wymaga, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika wprost, iż sporne zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu odpowiednio w 2000 r., 2001 r., 2004 r. i w 2005 r., zgodnie z art. 70 § 1 Op (zob. s. 2 zaskarżonego postanowienia). Tym samym należało wyeliminować z obrotu prawnego postanowienia organów obu instancji jako wydane

z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz § 4 w związku z art. 107 § 3 Kpa. Dodać należy dla porządku, że w zaskarżonym postanowieniu wymieniony został z niewyjaśnionych względów jako wierzyciel i organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (zdanie pierwsze uzasadnienia), gdy z akt sprawy wynika, że wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]. Sąd uchybienie to potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

5.2. W tym miejscu należy dodać, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sadów administracyjnych, w świetle których skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., można rozciągnąć na treść przepisu art. 70 § 8 Op w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Powyższa kwestia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m. in. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1242/15; z 30 marca 2017 r., II FSK 562/15; z 20 kwietnia 2017 r., II FSK 1834/15; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/15; z 17 września 2015 r., II FSK 949/14; CBOSA). Skoro bowiem norma prawna zwarta w art. 70 § 6 Op (w brzmieniu obowiązującym w okresie 1998 – 2002) była niezgodna z Konstytucją RP, która to norma została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 Op, to w sposób oczywisty do tego przepisu mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt 40/12). Porównując bowiem treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r., stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy)

w art. 70 § 8 Op. W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził nadto wprost, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt 40/12) nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Op, w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2003 r. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej (wtórnej) niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Badanej kwestii nie można zaś sprawdzić do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności z Konstytucją konkretnego przepisu, chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które w rozpoznawanym przez Trybunał przypadku dotyczyło wprost art. 70 § 6 Op. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem

(art. 70 § 8 Op), obowiązuje tak jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika

w ogóle nie dotyczył (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r. sygn. akt V C 377/15). Konkludując należy stwierdzić, że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnętrznie akt prawny, w którym się znajduje.

Przedstawione w zaskarżonym postanowieniu rozumienie orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 70 § 6 Op i odniesienie się do art. 70 § 8 Op prowadziłoby do karkołomnego wniosku, że wystarczy dowolnie zmienić numerację przepisu w ustawie, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego, aby w ten sposób ominąć

i odstąpić od wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3015/15; CBOSA).

Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Op powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych i podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2048/15; CBOSA oraz LEX nr 2371400).

6. W świetle powyższych rozważań, zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi oraz zawarte w niej wnioski, Sąd uznał za zasadniczo za trafne, ale z przyczyn,

o których mowa wyżej.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania dotyczące zarówno uchybień procesowych, jak i wykładni art. 70 § 8 Op.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) oraz lit. c), a także art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. o stosownym numerze. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 uppsa w związku z przepisami

art. 210 uppsa. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało

na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stałego od skargi (punkt 2 sentencji wyroku).