VIII SA/Wa 829/24

VIII SA/Wa 829/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 306c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 109 ust. 2a
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 lipca 2024 r., znak [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), postanowieniem z 22 lipca 2024 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. O. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku
z art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym", "u.p.a."), art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego
w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 24 stycznia 2024 r. odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki [...] o nr VIN [...], pojemność silnika 2143 cm3, rok produkcji 2017.
Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Wnioskiem z 17 stycznia 2024r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika US o wydanie dokumentu o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Do wniosku załączono kopię faktury dokumentującej nabycie pojazdu; kopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem oraz dokumentację fotograficzną.
Postanowieniem z 24 stycznia 2024r. Naczelnik US odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od wskazanego we wniosku pojazdu. Wskazał, iż ze względu na przewagę cech konstrukcyjnych i właściwości do przewozu osób nie może zaliczyć wskazanego we wniosku pojazdu do kodu 8704, tj. "Pojazdy silnikowe do transportu towarów". Dlatego też nie może wydać dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Obowiązek ten powstał bowiem zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Zażalenie na to postanowienie wniosła działaniem pełnomocnika skarżąca.
W zażaleniu na to postanowienie jego autor wniósł o uchylenie postanowienia
i wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, ewentualnie
o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika US. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dodatkowych zdjęć pojazdu, dokumentujących jego wykorzystywanie do celów ciężarowych, a nie przewozu osób. Postanowieniu zarzucił: naruszenie art. 109 ust. 2a u.p.a. poprzez odmowę wydania wnioskodawcy dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze VIN [...], podczas gdy pojazd ten nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., naruszenie art. 191 Op poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem ciężarowym, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym zakwalifikowaniu przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast CN 8704.
Dyrektor IAS, powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 22 lipca 2024r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację zażalenia.
Wskazał następnie, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy wydania skarżącej przez Naczelnika US zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki [...] o nr VIN [...], pojemność silnika 2143 cm3, rok produkcji 2017.
Wskazując następnie na ramy prawne w tak zakreślonym sporze organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 109 ust. 2a, art. 109 ust. 2c, art. 100 ust. 4, art. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazał na wynikający z ostatnio powołanego przepisu obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.
w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Dodał, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych
i samochodów osobowych, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 u.p.a.
Oran odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem, w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny, badanie techniczne, homologacja) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. To nie oznacza, że organ podatkowy
w prowadzonym postępowaniu nie może wykorzystać zapisów dokumentów rejestracyjnych do ustalania stanu faktycznego sprawy, np. do ustalenia daty rejestracji lub roku produkcji, albo zmian w substancji badanego pojazdu.
Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10).
Pojazdy silnikowe (z wyjątkiem maszyn samobieżnych z sekcji XVI) klasyfikowane są do działu 87. Nomenklatury Scalonej. Należą do nich m.in. pojazdy przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703) lub do transportu towarów (8704).
Kluczowe znaczenie ma w tym wypadku brzmienie tych pozycji określające ich zakres towarowy: - 8703 - Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie
z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; 8704 - Pojazdy silnikowe do transportu towarów.
Następnie, przedstawił zasady klasyfikacji pojazdów (wyrobów akcyzowych) do pozycji 8703 (pojazdy przeznaczone do przewozu osób) i 8704 (pojazdy przeznaczone do transportu towarów), a w konsekwencji podlegania obowiązkowi podatkowemu
z tytułu akcyzy.
Zauważył, że w przedmiotowej sprawie strona złożyła do Naczelnika US wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego
o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. DIAS stwierdził następnie, że analiza formalna akt sprawy wykazała, że jest to samochód: o jednobryłowym, pojedynczym, zamkniętym wewnętrznym obszarze, stanowiącym przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz pozostałą przestrzeń; czterodrzwiowy - w tym boczne drzwi dla kierowcy i pasażera, boczne przesuwne nie przeszklone, po prawej stronie środkowej części nadwozia, tylne drzwi dwuskrzydłowe, nie przeszklone; posiadający wg zgromadzonej dokumentacji dwa miejsca siedzące w jednym rzędzie wyposażone
w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących oraz zagłówki; w części pasażerskiej przeszklony do słupka za pierwszym rzędem siedzeń; z zamontowanymi
w tylnej przestrzeni pojazdu: łóżkiem, zlewem, oświetleniem, stołem oraz szafkami. Dyrektor IAS wskazał także, iż w piśmie z dnia 19 stycznia 2024 r. strona wyjaśniła, ze jest to pojazd, który pilotuje pojazdy nienormatywne. Pilotowanie odbywa się wyznaczona drogą w godzinach nocnych. Kierowca pojazdu pilotującego nocą prowadzi samochód, a w ciągu dnia śpi. We wskazanym we wniosku pojeździe zabudowa jest przystosowana do zapewnienia kierowcy miejsca na wypoczynek podczas postoju.
Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że jest to samochód kempingowy przeznaczony do transportu osób, specjalnie przystosowany do zamieszkania (kod CN 8703). Stwierdzone na podstawie przedłożonych dokumentów cechy konstrukcyjne to obecność zamontowanych m. in.: łóżka; zlewu; oświetlenia; stołu i szafek. Jego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Tym samym pojazd ten nie jest pojazdem z pozycji CN 8704, gdyż nie posiada cech charakteryzujących samochody ciężarowe (towarowe), tj. siedzeń typu ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, składanych tak aby umożliwić pełne wykorzystanie tylnej podłogi, odrębnej platformy do przewozu towarów, oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku lub rozładunku towarów. W przedmiotowym pojeździe siedzenia w części pasażerskiej wyposażone zostały natomiast w jednolitą tapicerkę, drzwi boczne obite zostały tworzywem sztucznym, zaś podłoga wykładziną.
Dokonując następnie oceny tych ustaleń DIAS wskazał, że procedura wydawania zaświadczeń została uregulowana w przepisach art. 306a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle których organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.
Następnie przedstawił charakter omawianej instytucji, argumentując m.in., że
w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do organu należy ocena czy to, co w tym materiale jest lub winno być jest prawidłowe. Zaświadczenie powinno zawierać prawdziwe i pewne informacje. Wyłącznie nie budzący wątpliwości stan faktyczny może zostać potwierdzony zaświadczeniem, mającym walor dokumentu urzędowego. Tym samym nie może ono potwierdzać stanu faktycznego, co do którego zachodzą wątpliwości lub okoliczności sporne (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia
11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 645/19; WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2108/19).
Reasumując stwierdził, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających
z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Skoro z danych będących w dyspozycji organu wynika, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. Jeżeli zaś strona ma inne zdanie w tym zakresie powinna dołączyć do wniosku dokumenty, które w bezsporny sposób przemawiałby za jej stanowiskiem, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.
Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 109 ust. 2c ustawy
o podatku akcyzowym wymaga, aby wnioskodawca domagający się wydania ww. zaświadczenia dysponował stosownymi dokumentami, których katalog nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku kryterium uzyskania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy jest ich przedstawienie. Skoro zaś wystawienie przedmiotowego zaświadczenia jest dokonywane na wniosek, to tym samym na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków koniecznych do uzyskania takiego zaświadczenia.
W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie zaświadczenia
o braku obowiązku zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Podkreślił, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, takich co do których informacje znajdują się w dyspozycji organu podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej, występując o uchylenie w całości postanowień organów obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego postawił zarzuty naruszenia przepisów:
prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 k.p.a.
w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem kempingowym w sytuacji, gdy takie ustalenie faktyczne nie zostało oparte na danych będących w dyspozycji organu i stanowi całkowicie dowolne ustalenie organu, natomiast z danych będących w dyspozycji organu jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym;
art. 121 § 1, art. 120, art. 122 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnym domniemaniu faktycznym w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako kempingowego, które to domniemanie było podstawą uznania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy;
art. 306a § 1 Op w zw. z art. 109 ust. 2a u.p.a. poprzez ich błędne niezastosowanie i uznanie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej, która na podstawie art. 109 ust. 2a upa wystąpiła do Naczelnika US o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącego pojazdu marki [...], o nr VIN [...] rok produkcji 2017, pojemność silnika 2143 cm3.
W świetle zgromadzonych dowodów organy podatkowe zgodnie uznały, że
w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do wydania zaświadczenia, gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 Op wykazało, że z danych będących w dyspozycji organu wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem kempingowym i powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Tym samym organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, że przedmiotowy pojazd jest samochodem kempingowym przeznaczonym do transportu osób, specjalnie przystosowany do zamieszkania (kod CN 8703). Stwierdzono w pojeździe obecność zmontowanych m.in.: łóżka, zlewu, oświetlenia, stołu i szafek. Jego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie jest pojazdem z pozycji CN 8704, gdyż nie posiada cech charakteryzujących samochody ciężarowe (towarowe), to jest siedzeń typu ławki bez wyposażenia zabezpieczenia, składanych tak umożliwić pełne wykorzystanie tylnej podłogi, odrębnej platformy do przewozu towarów, oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczoną tylną klapą, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku lub rozładunku towarów. Organ odwoławczy wskazał również, iż w pojeździe o którym mowa siedzenia w części pasażerskiej wyposażone zostały w jednolitą tapicerkę, drzwi boczne obite zostały tworzywem sztucznymi, zaś podłoga wykładzin.
Prezentując w skardze stanowisko odmienne skarżąca zarzuca błąd
w ustaleniach faktycznych, a stanowisko organów za całkowicie dowolne, podczas gdy z danych będących w dyspozycji organu wynika, iż przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem ciężarowym. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie oparto na błędnym domniemaniu, iż pojazd ten jest pojazdem kempingowym. Pominięto przy tym, iż planowanym przeznaczeniem pojazdu jest transport i pilotaż ładunków nienormatywnych. Okoliczność, iż pojazd posiada miejsce do spania, oświetlenie, zlew nie może wprost prowadzić do wniosku o jego przeznaczeniu, jako pojazdu kempingowego.
Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie wydawania zaświadczeń
w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; także jako: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny
w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.
Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.
Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4 Op).
Ocenie w sprawie podlega zatem kwestia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy możliwe jest wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla spornego pojazdu. Sporem może być zatem objęta jedynie kwesta czy okoliczność braku obowiązku zapłaty akcyzy wynika z załączonych do wniosku dowodów, z których zdaniem skarżącej wynika, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym i obowiązkowi takiemu nie podlega na gruncie polskiej ustawy akcyzowej, czy też przedstawione przez skarżącą dowody nie dają podstaw do wyprowadzenia niewątpliwego wniosku o braku obowiązku zapłaty akcyzy z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do treści art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo
o ruchu drogowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1251), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
W myśl art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
W myśl zaś art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie
z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Przepis art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87
z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Zmiany
w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie zostały określone w tej ustawie.
Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem,
w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny, badanie techniczne, homologacja) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego
w akcyzie. To nie oznacza, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu nie może wykorzystać zapisów dokumentów rejestracyjnych do ustalania stanu faktycznego sprawy, np. do ustalenia daty rejestracji lub roku produkcji, albo zmian w substancji badanego pojazdu.
Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. np. wyrok NSA
z 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10).
Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w powołanych przepisach Op. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 2821/14 (wszystkie wyroki dostępne w Internecie pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl)
w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski,
H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt
I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu
o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją
w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:]
B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).
Jak wskazał natomiast NSA w innym wyroku z 16 stycznia 2009r., sygn. akt
I GSK 94/08 to, że art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej sformułowany jest w sposób kategoryczny – "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej.
Natomiast istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b
§ 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały
w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306c in fine Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych.
Biorąc tym samym pod uwagę treść tych poglądów prawnych Sąd uznaje stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu za słuszne co oznacza, że w realiach rozpoznawanej sprawy zasadną była odmowa wydania zaświadczenia z wniosku skarżącej, która domagała się wydania dokumentu o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla spornego pojazdu.
Zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego prowadzą bowiem do uzasadnionego wniosku, że przedmiotowy pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, który w oparciu o przedstawione dowody powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada bowiem cechy pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów, których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczą o tym ustalenia w zakresie opisu pojazdu, jako pojazdu
o jednobryłowym, pojedynczym zamkniętym wewnętrznym obszarze, stanowiącym przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, czterodrzwiowym – w tym boczne drzwi dla kierowcy i pasażera, boczne przesuwane nie przeszklone, po prawej stronie środkowej części nadwozia, tylne drzwi dwuskrzydłowe, nie przeszklone, posiadający dwa miejsca siedzące w jednym rzędzie wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących oraz zagłówki, w części pasażerskiej przeszklony do słupka za pierwszym rzędem siedzeń, z zamontowanymi w tylnej przestrzeni pojazdu: łóżkiem, zlewem, oświetleniem, stołem oraz szafkami.
Powyższe ustalenia potwierdza dołączona do wniosku dokumentacja fotograficzna. Ze złożonego przez skarżącą oświadczenia, którego oryginał wpłynął do organu I instancji w dniu 19 stycznia 2024 r. wynika, iż przedmiotowym pojazdem pilotowane są pojazdy nienormatywne. W oświadczeniu, o którym mowa skarżąca wskazała także, iż pilotowanie takich pojazdów odbywa się wyznaczoną drogą
w godzinach nocnych, kierowca pilota zazwyczaj nocą jedzie, a w ciągu dnia śpi. Skarżąca wskazała jednocześnie, iż zabudowa w tym pojeździe jest w pełni przystosowana dla pilota, żeby podczas postoju mógł należycie wypocząć po całej nocy jazdy oraz, że w tym pojeździe nie będą przewożone żadne towary medyczne.
Zdaniem Sądu trafnie zatem organ odwoławczy wskazał zatem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż wskazany we wniosku pojazd jest samochodem kempingowym, przeznczonym do transportu osób, specjalnie przystosowanym do zamieszkania (kod CN 8703). Z przedłożonych dowodów wynikają bowiem jego cechy konstrukcyjne polegające na zamontowaniu m.in. łóżka, zlewy, stołu, szafek. Głównym przeznaczeniem pojazdu jest tym samym przewóz osób.
W tych okolicznościach zdaniem Sądu uznać należy, że organy podatkowe wyczerpały w ramach postępowania wymienionego w treści art. 306b § 2 Op niezbędne środki w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu konieczne do zastosowania w sprawie treści art. 109 ust. 2a upa, zasadnie przyjmując, że z danych będących w dyspozycji organu wynika, iż przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oznacza to, że brak było możliwości wydania zaświadczenia w trybie art. 306a § 1 Op o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodów pozwalających na pogląd odmienny. Argumentacji takiej nie zawiera także skarga ani zażalenie. Dołączona do zażalenia dokumentacja fotograficzna przedstawia wnętrze części mieszkalnej pojazdu, w której w różnych miejscach umieszczono różnego rodzaju przedmioty (np. w zlewie, w skrzyni łóżka przeznaczonej na materac). Powyższe w ocenie Sądu stanowi jednak jedynie o próbie wykazania odmiennego sposobu wykorzystania części mieszkalnej pojazdu niż dla wypoczynku kierowcy. Pozostaje w sprzeczności w treścią złożonego przez skarżąca oświadczenia, o którym była mowa wyżej. Jednocześnie nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób, ale przewóz towarów
i zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez orzekające w sprawie organy oceny o zasadności zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8703.
Dodać również należy, że kwestia wydawania zaświadczeń w mającej zastosowanie w realiach niniejszej sprawy procedurze nie budzi wątpliwości orzecznictwa sądowego, w którym również podnosi się, że na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego przez skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nie akcyzowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 lipca 2022r., sygn. akt III SA/Po 324/22). Nadto, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyrok NSA z 1 lutego
2022 r., sygn. akt III FSK 4631/21).
Tym samym, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy w sprawie nie dopuściły się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego ze względów wskazanych powyżej, jak również z tego powodu, że jak wywiedziono w sprawie istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. Sprawa została rozpoznana na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.