VIII SA/Wa 688/20

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] lipca 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości [...] zł, m.in. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: "updof").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w 2015 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy V. K. B. w R., w przedmiocie: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów. W 2015 r. strona uzyskiwała przychody głównie z usług transportowych, usług najmu cysterny gazowej, usług magazynowania gazu LPG, usług wizualizacji oraz sprzedaży samochodów, korzystając z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c updof (podatek liniowy). Działalność

w zakresie najmu pojazdów nie została zgłoszona do CEIDG jako faktycznie wykonywana działalność gospodarcza. Skarżąca za 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L, wykazując przychody z działalności gospodarczej, natomiast nie złożyła zeznania PIT-37.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz na podstawie dokumentacji podatkowej stwierdzono, że strona wystawiła dla firmy B. Sp. [...]

w P. fakturę VAT z [...] grudnia 2015 r. za wynajem samochodu: autocysterny [...] o stosownym numerze rejestracyjnym, na kwotę brutto [...] zł.

W toku kontroli przedłożono umowę dzierżawy zawartą [...] maja 2015 r. pomiędzy stroną (wydzierżawiającym) a ww. Spółką (dzierżawcą) na dzierżawę ww. autocysterny. Według § 3 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości [...] brutto miesięcznie, co daje roczną kwotę [...] zł. Czynsz dzierżawny miał być płatny jednorazowo za rok wynajmu w m-cu grudniu. Pierwsza płatność: grudzień 2015 r. Według § 7 umowy, wydanie przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy nastąpić miało dnia [...] maja 2015 r. Przedstawiona umowa nie została podpisana przez dzierżawcę, tj. B. Sp. [...] została jedynie podpisana przez wydzierżawiającego - stronę. Do przedmiotowej faktury załączono dowód wpłaty KP z [...] grudnia 2015 r. tytułem: "zapłata za fakturę [...]/12/2015 wynajem autocysterny [...] na kwotę [...] zł.

W toku postępowania podjęto bezskuteczne próby skontaktowania się ze Spółką B. w celu wyjaśnienia przedmiotowej transakcji. Naczelnik US ustalił, że Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby Spółki mieści się pod adresem wirtualnego biura, a Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że ww. Spółka wystawiała "puste faktury" i z dniem [...] września 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ I instancji uznał zatem, iż B. nie mogła korzystać z najmu autocysterny.

Także skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego nie złożyła żadnych wyjaśnień w żądanym przez organ zakresie (tras przejazdów pojazdem Cysterna [...] w kontrolowanym okresie, przedłożenie listów przewozowych, wskazanie kontrahentów dla których świadczone były usługi przewozowe i rodzaju przewożonych towarów, a także przedłożenie innych posiadanych dokumentów związanych z usługami świadczonymi tym pojazdem).

Z tej przyczyny, organ I instancji uznał, że otrzymane przez stronę środki pieniężne w kwocie [...] zł nie dotyczą działalności gospodarczej firmy V. K. B. i nie stanowią tym samym źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Naczelnika US, środki te stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 updof. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. organ ten określił zatem stronie zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości [...] zł od dochodu wynoszącego [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania skarżąca postawiła zarzuty:

I. obrazy przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 9 updof przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu z innego źródła,

II. obrazę przepisów prawa procesowego mającą wpływ na treść orzeczenia

w sprawie, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię dowolną i wybiórczą, a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania, przejawiającą się w braku udowodnienia zaistnienia stosunku prawnego, z którego wynikać ma podatek dochodowy uregulowany w art. 10 ust. 9,

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] lipca 2020r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał również ramy prawne niniejszej sprawy powołując m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 14 ust. 1 updof. Odnosząc treść tych przepisów do realiów niniejszej sprawy przypomniał, że jak ustalono strona wystawioną dla firmy B. Sp. [...] fakturą dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. B. Sp. [...] nie mogła korzystać z najmu autocysterny, umowa na najem nie została podpisana przez osobę upoważnioną ze strony B. Sp. [...]

Z dowodu wpłaty KP wynika, że strona otrzymała w 2015 r. środki pieniężne, w formie gotówki, w kwocie [...] zł z tytułu innego niż wykazano w treści spornej faktury. Otrzymana kwota nie może mieć związku z ww. fakturą również z tego powodu, iż jej wysokość nie odpowiada w 2015 r. wysokości czynszu dzierżawy jaki byłby należny za okres od czerwca do grudnia 2015r. (7 miesięcy x [...] zł = [...] zł).

Organ odwoławczy wskazał, że utrwalony jest pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wpłaty z tytułu należności fikcyjnych faktur dla przedsiębiorcy nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, lecz jako przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 11 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to więc dochody, o jakich mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy, które mogą być opodatkowane według stawki liniowej zgodnie z art. 30c ustawy (por. wyroki: NSA z 14 października 2009 r., sygn. II FSK 761/08; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2343/10; z 16 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2641/13; WSA z 12 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 259/14).

W konsekwencji, zdaniem DIAS w przypadku osiągania dochodów opodatkowanych stawką liniową zgodnie z art. 30c updof i opodatkowanych według skali zgodnie z art. 27 tej ustawy, konieczne jest ich odrębne określenie. Przyjął, że organ I instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości [...] zł od przychodu z innych źródeł, wynoszącego [...] zł. Zauważył przy tym, że ww. przychód ustalony został nie na podstawie ww. faktury, lecz na podstawie dowodu wpłaty KP z [...] grudnia 2015 r. nr [...]/12/2015, który to strona dwukrotnie podpisała, potwierdzając wystawienie dokumentu: dowodu wpłaty KP i otrzymanie kwoty. Twierdzenie pełnomocnika strony

o istnieniu jedynie domniemania przyrostu mienia strony, organ odwoławczy uznał zatem za nieuzasadnione. Zdaniem DIAS, strona nie wykazała przy tym, zarówno

w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, że otrzymane kwoty były jej niesłusznie lub nienależnie przekazane, albo dokonała ich zwrotu. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 updof jest nieuzasadniony.

Podobnie, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania wywodząc, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający

i zupełny do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważył przy tym, że strona dysponująca określoną wiedzą, co do zdarzeń gospodarczych, realizowanych w ramach własnej działalności, nie współpracowała z organem podatkowym, zmierzającym do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Reasumując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, jak również wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zawarta zaś ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym.

W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Tym samym nie wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1. prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:

- braku wykazania stosunku zobowiązaniowego, będącego podstawą wyliczenia podatku i poprzestania jedynie na przerzuceniu inicjatywy dowodowej na stronę, aby ta wykazała, że otrzymane kwoty nie były jej niesłusznie lub nienależnie przekazane albo dokonała ich zwrotu;

- przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a B. Sp. [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo nie posiadało zaplecza technicznego wymaganego do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też adres ww. spółki mieścił się w wirtualnym biurze, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania zaplecza technicznego nie świadczy negatywnie o spółce, gdyż ta mogła być pośrednikiem, bądź korzystać z infrastruktury w nieznanej organowi lokalizacji, zaś forma korzystania z wirtualnego biura jest sposobem optymalizacji kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji infrastruktury, czy też siedziby w wirtualnym biurze, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną, co

w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania przychodu z innego źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, podczas gdy powyższy pogląd Organu jest swobodny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

b) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść m.in.: braku podpisania faktury oraz dowodu wpłaty przez kontrahenta;

c) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez wykładnię dowolną i wybiórczą,

a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych

w toku postępowania, przejawiającą się w braku udowodnienia zaistnienia stosunku prawnego, z którego wynikać ma podatek dochodowy uregulowany w art. 10 ust. 9 updof;

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 10 ust. 9 updof przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu z innego źródła, podczas gdy nie zachodzą normatywne przesłanki do uwzględnienia normy art. 10 ust. 9 updof, zaś sam przyrost mienia podatniczki ma charakter jedynie domniemany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 200 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 122, jak i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op, które to naruszenia mogły prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci art. 11 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof, albowiem przy prawidłowym przeprowadzeniu postępowania i prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego mogłoby zostać wydane odmienne od zapadłego rozstrzygnięcie.

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op nie został w skardze podniesiony, jednak

z uwagi na treść art. 134 § 1 ppsa Sąd był zobligowany powyższe naruszenie wziąć pod uwagę z urzędu.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dopatrzyły się nieprawidłowości polegającej na wystawieniu przez skarżącą na rzecz B. Sp. [...] faktury VAT z dnia [...] grudnia 2015 r. za wynajem samochodu – autocysterny na kwotę [...] zł, VAT [...] zł ([...] zł brutto), dokumentującej nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ustaliły bowiem, iż B. nie mogła korzystać z najmu cysterny, a umowa na najem nie została podpisana przez osobę upoważnioną ze strony tego podmiotu. Jednocześnie ustaliły, iż na podstawie dowodu wpłaty KP z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżąca otrzymała środki pieniężne w formie gotówki w kwocie [...] zł, które stanowią środki z tytułu innego niż wykazano w treści spornej faktury. Z uwagi na brak wykazania, że środki te zostały skarżącej niesłusznie lub nienależnie przekazane, albo przez skarżącą zwrócone, uznały za zasadne ich opodatkowanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne, których ocena doprowadziła organy podatkowe do uznania nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą i B., jak również brak ustalenia stosunku zobowiązaniowego będącego podstawą wyliczenia podatku.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updof , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu został wymieniony w art. 10 ust. 1 updof. Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). W art. 10 ust. 1 pkt 9 updof wskazano także inne źródła przychodów, który ma zastosowanie w przypadku gdy uzyskane przychody nie należą do żadnego

z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 źródeł. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof

w brzmieniu obowiązującym w spornym roku przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody z innych źródeł uważane są także przychody wymienione

w art. 20 ust. 1 – 1c updof. Jednocześnie art. 2 ust. 1 updof zawiera katalog przychodów, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 45 ust. 1 updof w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Op), jednak zgodnie z art. 21 § 3 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub

w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika

z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział

w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić

im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę

do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika

i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie

z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie z art. 200

§ 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie sygn. akt FPS 6/04, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje

w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji.

Po drugie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej

i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227

§ 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, z. 1, poz. 6). Zauważyć należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (M. Masternak: op. cit., s. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje wskazana przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym

z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej".

W punkcie 2 tezy ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż z akt podatkowych nie wynika, aby organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu. Zdaniem Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem wypada, iż skuteczne zakwestionowanie rzetelności transakcji udokumentowanej kwestionowaną w niniejszej sprawie fakturą wystawioną przez skarżącą na rzecz B. i zaprzeczenie okoliczności, iż wpłata w kwocie [...] zł nie miała związku z tą fakturą, nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej, a także ustalenie źródła przychodu może mieć miejsce jedynie w przypadku niewątpliwego ustalenia w tej mierze stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, iż istotnym w tym zakresie źródłem dowodowym jest sama skarżąca, która powinna posiadać wiedzę co do szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej i udzielać organom podatkowym stosownych wyjaśnień. Gromadzenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego

w okolicznościach niniejszej sprawy dowodów powinno miejsce przy współudziale skarżącej, której obowiązki ciążące na organach podatkowych nie zwalniają od aktywności. Wagę udziału skarżącej w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego dostrzegł także organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na brak wykazania przez skarżącą w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, że otrzymane kwoty były jej niesłusznie lub nienależnie przekazane, albo, że skarżąca dokonała ich zwrotu. Organ odwoławczy wskazał również na brak współpracy skarżącej z organem podatkowym, podkreślając, iż skarżąca jako dysponująca określoną wiedzą co do zdarzeń gospodarczych realizowanych w ramach własnej działalności gospodarczej nie współpracowała z organem podatkowym, zmierzającym do wyjaśnienia stanu faktycznego. Na okoliczności, o których mowa wskazał także organ I instancji w stanowisku w sprawie odwołania (karta 206 – 208 akt podatkowych), które jak wskazano wyżej należy do materiału dowodowego sprawy. Zaniechanie przez organ odwoławczy wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w myśl art. 200 § 1 Op uniemożliwiło stronie zareagowanie na ocenę jej aktywności jako niewystraczającą i podjęcie działań, które mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę, a tym samym na rozstrzygnięcie w sprawie. Nawet bowiem w sytuacji braku dostatecznej aktywności podatnika w postępowaniu przed organem I instancji nie można wykluczyć możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów dających podstawę do odmiennej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ I instancji przed organem odwoławczym. Jak już była o tym mowa, organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie, co oznacza, iż jest zobligowany do dokonania oceny dowodów w przypadku ich przedstawienia przez podatnika na tym etapie postępowania. W tych okolicznościach, przy istnieniu przez organ odwoławczy świadomości możliwości braku pełnej wiedzy co do okoliczności stanu faktycznego, wobec, jak to ocenia organ braku współpracy skarżącej z organem I instancji zmierzającym do jego wyjaśnienia, zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być uznane za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie przez organ odwoławczy wykonania obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op występuje w niniejszej sprawie

w powiązaniu z naruszeniem art. 121 § 1 Op, który jak wyżej wskazano obliguje organy podatkowe do prawidłowego stosowania nie tylko przepisów prawa materialnego,

ale także procesowego.

Należy jednocześnie zauważyć, iż zasadność opodatkowania kwoty [...] zł, organy uzasadniły tym, że kwota ta, jako nie powiązana z zakwestionowaną fakturą, ale rzeczywiście wpłacona, o czym stanowi dowód wpłaty z dnia [...] grudnia 2015 r., stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof i podlega opodatkowaniu. Wynika z tego, iż organy odrzuciły tytuł wpłaty tej kwoty, jaki miała stanowić zakwestionowana faktura. Brak jest jednocześnie ustaleń co do tego jaki był rzeczywisty tytuł jej wpłaty. Organy podnosząc zasadność zaliczenia powyższej wpłaty do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof nie wskazały tego źródła. Zasadność uznania tej kwoty za przychód podlegający opodatkowaniu organ odwoławczy uzasadnił wyłącznie wpłatą wynikającą z potwierdzonego przez skarżącą dowodu wpłaty. Takie ustalenie przy przyjęciu rzeczywistości tej wpłaty

i prawidłowości braku związku przychodu, o którym mowa z zakwestionowaną fakturą, nie jest jednak wystarczające. Należy mieć bowiem na uwadze, że art. 2 ust. 1 updof (także w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) wymienia szereg przychodów, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie także dotyczących np. art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Art. 20 ust. 1 updof wymienia przykładowe przychody

z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Poprzez użycie słów

"w szczególności" stanowi katalog otwarty. Powyższe nie zwalnia jednak organów od dokonania ustaleń jakie jest źródło przychodu przyjętego przez organy do opodatkowania i czy ma do niego zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak powyższych ustaleń daje podstawy do stwierdzenia, że postępowanie zostało ponadto przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, jak i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, a naruszenia te mogły prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci art. 11 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie

do uwzględnienia powyższych rozważań i wyeliminowania stwierdzonych naruszeń. Możliwe jest bowiem wykorzystanie możliwości płynących z art. 229 Op, ewentualnie

w przypadku wystąpienia okoliczności przekraczających dopuszczalny zakres uzupełnienie postępowania przez organ odwoławczy zastosowania art. 233 § 2 Op.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu odnoszenie się pozostałych zarzutów skargi natury procesowej, jak i materialnej należało uznać za przedwczesne. Pełna ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinna być bowiem dokonana po wyeliminowaniu stwierdzonych naruszeń i kompletnym jego ustaleniu. Podobnie należy odnieść się do oceny poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego w kontekście zarzutów skargi, która to ocena może zostać dokonana jedynie

w przypadku stwierdzenia, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika.