VIII SA/Wa 182/25

VIII SA/Wa 182/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Pan T. B. (dalej Skarżący, Strona lub Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ lub DIAS) z 20 grudnia 2024 r. znak [...] utrzymującą w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS lub Organ I instancji) z 9 października 2024 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 103.294,00 zł.
Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:
Po przeprowadzeniu kontroli wobec Strony 26 października 2023 wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.
W toku postępowania Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona prowadzi działalność gospodarczą od 6 czerwca 2011 roku pod nazwą T. B.[..] z siedzibą pod adresem O. [...], [...]M.. Według PKD świadczy usługi budowlane, głównie w zakresie wykonywania wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich. W 2018 roku Strona była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze były faktury, dowody wewnętrzne i inne dokumenty, dotyczące uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 29 grudnia 2023 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 109.134,00 zł, od której pismem z 17 stycznia 2024 roku pełnomocnik Strony złożył odwołanie.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 23 maja 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania, NUS powinien wyjaśnić rozbieżności w zakresie prowadzonej ewidencji środków trwałych za 2018 rok. Wyjaśnienia wymagało także, dlaczego Strona przedłożyła do kontroli podatkowej prowadzonej w 2023 roku niepełną (wg stanu na dzień 15 lipca 2018 roku) ewidencję środków trwałych, skoro badany rok podatkowy był już zakończony. Zalecono też wyjaśnienie kwestii spłaty kredytu (odsetki) oraz przeanalizowanie dowodów, które zostały przedłożone na etapie postępowania odwoławczego tj. faktury i umowę współpracy zawartą pomiędzy Stroną a S.S. J. K..
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wypełniając zalecenia Organu odwoławczego, NUS dokonał rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie przychodów organ pierwszej instancji ustalił, iż łączna ich wartość według 81 faktur wystawionych przez Stronę wynosi 3.061.770,04 zł. W 2018 roku Strona dokonywała dostawy głównie usług przewiertów sterowanych, ale także usług transportowych. Sporadycznie sprzedawała towary tj. rury i kruszywa.
Wszystkie faktury Strona zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok.
Odnośnie natomiast kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w księdze podatkowej za 2018 rok w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z tym, iż Strona:
1. nie zaewidencjonowała wszystkich dokumentów kosztowych, przez co zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.702,35 zł;
2. błędnie zaewidencjonowała dokumenty kosztowe na zakup paliwa przez co zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 204,13 zł;
3. błędnie lub nienależnie zaewidencjonowała wydatki w kwocie 14.694,22 zł (w tym wynagrodzenia pracownicze 13.950,00 zł);
4. nienależnie zaewidencjonowała wartość jednorazowej amortyzacji pojazdu R.nr rej. [...] przez co zawyżyła kup w kwocie 77.692,07 zł;
5. zawyżyła koszty odpisów amortyzacyjnych {T., przyczepa W.) o kwotę 2.872,44 zł;
6. nienależnie zaliczyła do kup kwotę 67.223,43 zł z tytułu diet pracowniczych,
7. uwzględniła wartość faktur wystawionych przez S. S. J. K. (puste faktury) na kwotę 117.180,00 zł.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność księgi podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2018 rok z uwagi na błędne lub niezasadne zaewidencjonowanie przez Stronę faktur na kwotę 286.838,64 zł co stanowi 9,60% (286.838,64 : 2.988.360,51) kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też prowadzoną przez Stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2018 rok, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał za nierzetelną.
Następnie organ I instancji przedstawił prawidłowe w jego ocenie rozliczenie podatku, w szczególności zakwestionował zadeklarowane przez Podatnika koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (2 988 360,51 zł) i przyjął je w wysokości 2 175 334,83 zł. Określił Stronie podatek dochodowy w wysokości 108 266,08 zł zamiast deklarowanego przez Stronę w kwocie 20257,62 zł.
Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił:
1. dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny i błędne przyjęcie że Strona nie miała prawa dokonania odpisu amortyzacyjnego w odniesieniu do:
- pojazdu R. o numerze rejestracyjnym [...]z uwagi na okoliczność że badania techniczne potwierdzające spełnienie przez pojazd warunków technicznych dla pojazdów ciężarowych zostało przeprowadzone 9 sierpnia 2024 roku,
- pojazdu R. o numerze rejestracyjnym [...] w sytuacji, gdy pojazd ten został zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 28 grudnia 2018 roku, a nadto został przerobiony na podwójny rząd siedzeń.
2. w odniesieniu do współpracy Strony z J. K. i ustaleniem przez organ pierwszej instancji, że Strona nie miała prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2018 rok wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. – S. J. K., zarzucił naruszenie:
3. art. 627 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie wobec:
- stwierdzenia, że do uznania, że dzieło zostało wykonane niezbędna jest jego osobista realizacja przez przyjmującego zamówienie, podczas gdy ustalenie, że umowa o dzieło została wykonana uzależnione jest od tego, czy osiągnięty został rezultat (wykonanie dzieła), zaś przyjmujący zamówienie otrzymał od zamawiającego umówione wynagrodzenie,
- pominięcia okoliczności, że umowa zawarta pomiędzy Stroną a J. K. spełniała wszystkie kryteria prawem przewidziane, wystarczające do stwierdzenia, że umowa została ważnie zawarta, a jej przedmiot został wykonany, bowiem została zawarta na piśmie, a realizacja objętych nią robót została potwierdzona dokumentami, między innymi w postaci dokumentów potwierdzających przekazanie frontu robót oraz odbiór wykonanych prac budowlanych,
• art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 roku, wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji, gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług,
• art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku,
• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT z wystawienia S. – S. J. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, choć stan sprawy wskazuje niezbicie, że roboty budowlane zostały wykonane, zaś fakturę wystawił i otrzymał wynagrodzenie przedsiębiorca, który przyjął zamówienie na odpłatne wykonanie prac budowlanych,
• art. 193 § 4 Op w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej updof) poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem wbrew przyjętemu w zaskarżonej decyzji stanowisku, księgi podatkowe są rzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy w tym dotyczące faktur VAT z wystawienia J. K. odzwierciedlają stan rzeczywisty, w szczególności zaistnienie zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania robót budowlanych, z których realizacją ustawa wiąże obowiązek wystawienia faktur VAT, zatem okoliczność uwzględnienia zdarzeń gospodarczych objętych wyżej wskazanymi fakturami jest w pełni uzasadniona z perspektywy kosztów uzyskania przychodu,
• art. 191 Op w zakresie przekroczenia zasad swobodnej, zgodnej z zasadami wiedzy życiowej - w tym wypadku odnoszącej się do branży budowlanej - oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem dowodu z przesłuchania w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. – Ś., świadka J.K. oraz pozostałych świadków, których depozycje nie stoją w sprzeczności z zeznaniami Strony i J.K., dowodów dokumentarnych, ze szczególnym uwzględnieniem faktur VAT wystawionych przez J.K. na rzecz Strony, pozostałej dokumentacji potwierdzającej fatyczne wykonanie przewiertów sterowanych, które to dokumenty w żadnym razie nie zaprzeczają, a jedynie potwierdzają wykonanie przez J.K. usług budowlanych w postaci przewiertów sterowanych na rzecz Strony, przy pominięciu depozycji Strony i J. K. złożonych przed organem pierwszej instancji w toku postępowania [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odnosząc się do odwołania, na wstępie wskazał na zasady postępowania odwoławczego. Następnie przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zmianami, dalej: updof). Następnie DIAS przytoczył ustalenia NUS co do podstaw opodatkowania Skarżącego w 2018 r. Przychody przyjęto w wysokości deklarowanej przez niego. Natomiast kosztów uzyskania przychodów za 2018 rok organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w księdze podatkowej za 2018 rok. Ustalił bowiem, że Strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.906,48 zł poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich dokumentów kosztowych, oraz błędne zaewidencjonowanie dokumentów na zakup paliwa. Ponadto ustalił, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 95.528,73 zł (w tym nienależnie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów kwotę 77.962,07 zł z tytułu jednorazowej amortyzacji pojazdu R.nr rej [...], z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 2.872,44 zł, z tytułu błędnie lub nienależnie zaewidencjonowanych wydatków w kwocie 14.694,22 zł - w tym wynagrodzeń pracowniczych 13.950,00 zł) oraz z tytułu diet pracowniczych o kwotę 67.223,43 zł. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, iż nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu "pustych faktur" wystawionych przez S. S. J. K. o łącznej wartości 117 180,00 zł.
Dyrektor IAS dokonując analizy akt sprawy ustalił, że Podatnik ponosił w 2018 r. różne koszty związane z działalnością gospodarczą: zakupy paliw i materiałów eksploatacyjnych do samochodów, zakupy materiałów budowlanych, części zamienne do maszyn, urządzeń i pojazdów, materiały do wyposażenia pomieszczeń firmowych, specjalistyczne usługi obce np. przewierty sterowane, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, a także koszty z tytułu amortyzacji środków trwałych. Ponosiła również koszty związane z leasingiem maszyn i samochodów, badaniami technicznymi pojazdów. W wydatkach uwzględnił także wynagrodzenia wypłacone pracownikom i wartość zapłaconych składek ZUS. W toku postępowania podatkowego Podatnik Strona przedłożył dowody księgowe dokumentujące koszty uzyskania przychodów, których nie zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok, a które zostały przez NUS zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za 2018 rok w kwocie 6.702,35 zł.
Z akt sprawy wynika, iż Podatnik błędnie lub nienależnie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej kwocie 14.694,22 zł, w tym wynagrodzenia pracownicze 13.950,00 zł. Dyrektor IAS przytoczył szczegółowe ustalenia NUS w tym zakresie. Powyższe ustalenia zgodne są ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami.
Dyrektor IAS uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z ww. tytułów o kwotę 14.694,22 zł. Strona natomiast w odwołaniu nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie.
Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu pod pozycją 640 Strona zaksięgowała diety pracownicze w kwocie 67.223,43 zł, jednak w dokumentacji podatkowej brak jest dowodów potwierdzających poniesienie tych kosztów, co uzasadniało nieuwzględnienie tych kosztów.
Co do kosztów uzyskania przychodów – amortyzacji samochodów, Organ uznał, że kwota odpisów amortyzacyjnych za 2018 rok wynikająca z przedłożonej ewidencji środków trwałych jest tożsama z kwotą odpisów amortyzacyjnych zaksięgowaną pod poz. 636 księgi przychodów i rozchodów za ten rok oraz uwzględniając zeznania Strony organ pierwszej instancji przedłożoną ewidencję uznał jako dowód w postępowaniu.
Dyrektor IAS za zasadne uznał zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych od samochodu R.nr rej. [...], w wysokości 80.650,41 zł. Stwierdził, że samochód ten nie był samochodem ciężarowym, o jakim mowa w art. 5a pkt 19a updof, zatem Stronie nie przysługiwał jednorazowy odpis amortyzacyjny w ramach pomocy de minimis od samochodu R.o numerze rejestracyjnym [...]. Strona miała natomiast prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2018 rok wartości amortyzacji za listopad i grudzień 2018 roku kwoty 2.688,34 zł.
Strona zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów o kwotę 77.962,07 zł z tytułu użytkowania w działalności gospodarczej pojazdu R.nr rej. [...].
Dyrektor IAS za zasadne też uznał zakwestionowanie części odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego T.z 2015 roku (poz. 18 amortyzacji) w kwocie 18.999,96 zł, gdyż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro. Zatem do kosztów uzyskania przychodów Strona miała prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne ustalone od kwoty 85.538,00 zł. Natomiast w odniesieniu do przyczepy W. (poz. 6 ewidencji środków trwałych), z uwagi na nieprzedłożenie dowodu potwierdzającego zakup przyczepy, w kosztach uzyskania przychodów organ pierwszej instancji nie uwzględnił odpisu amortyzacyjnego od tego środka trwałego w kwocie 980,04 zł.
Podsumowując, Dyrektor IAS uznał, że wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiąca koszt uzyskania przychodów za 2018 rok, wynosi 82.963,44 zł. Zatem koszty uzyskania przychodów za 2018 rok z tytułu odpisów amortyzacyjnych Strona zawyżyła łącznie o 2.872,44 zł (85.835,88 zł - 82.963,44 zł). Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość odpisów amortyzacyjnych.
Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących odmówienia prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2018 rok jednorazowej amortyzacji dwóch pojazdów R.o numerach rejestracyjnych [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał je za bezpodstawne. Spełnienie tych wymagań dla uznania pojazdu R.za samochód ciężarowy w celu skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego tego środka trwałego powinno mieć miejsce w 2018 roku, podczas gdy Skarżący przedstawił dowody na to dopiero za rok 2024. Wykonanie dodatkowego badania technicznego po blisko 6 latach od zakupu tego pojazdu, nie oznacza, że w 2018 roku pojazd spełniał wymagania dla uznania go za samochód ciężarowy.
Natomiast w odniesieniu do drugiego pojazdu R. o numerze rejestracyjnym [...], zakupionego 28 grudnia 2018 roku, Dyrektor IAS wskazał, że Strona nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tego środka trwałego. Strona w zeznaniu z 12 sierpnia 2024 roku potwierdziła, że samochód był kupiony i zarejestrowany w grudniu 2018 roku, że nie posiada zaświadczenia okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz że w 2019 roku był przerobiony na podwójny rząd siedzeń i wykorzystywany jest do przewozu pracowników. Strona dołączyła również kopię dowodu rejestracyjnego, w którym brak było dodatkowych wpisów. Zatem strona sama potwierdziła, że samochód R.o numerze rejestracyjnym [...] nie jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu ładunków.
Co do zakwestionowania kosztów wynikających z faktur wystawionych przez S. S. J. K.na łączną kwotę 117.180,00 zł, to jedynymi dowodami w sprawie, które miały świadczyć o wykonaniu usług przez S.S. na rzecz Strony są faktury oraz dowody zapłaty. Organ powołał się na ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. K.. W toku kontroli i postępowań podatkowych Naczelnik [...] Urzędu W.- Ś. ustalił, że J.K. wystawiał faktury na rzecz Strony oraz dwóch innych kontrahentów w tym S. O., za wykonywanie usług przewiertów i przekopów sterowanych, prac budowlanych, a także usług transportowych HDS. Większość faktur opiewała na kwoty przekraczające 15.000,00 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J.K. od 11 kwietnia 2016 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nikogo nie zatrudniał, nie posiadał zaplecza technicznego mogącego służyć do realizacji opisanych na fakturach usług. Do kontroli nie okazał dokumentacji księgowej firmy, np. dowodów sprzedaży czy dowodów świadczących o poniesionych kosztach. Nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. W kontrolowanym okresie był pracownikiem Towarzystwa Budownictwa Społecznego W. P. Sp. [...] Z historii rachunku bankowego oraz zaświadczenia Zakładu Ubezpieczań Społecznych wynika, że J.K. nie płacił składek ubezpieczeniowych za okresy, w których wystawiał faktury. Dane z historii rachunku bankowego pokazują, że J.K. nie dokonywał płatności typowych dla firmy świadczącej usługi budowlane (wymienione na wystawionych przez Niego fakturach), takich jak zakupy maszyn i urządzeń, paliwa, czynsz, usługi obce, wynagrodzenia za pracę, podatki, itp.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. wydał dwie decyzje, w których wykazał faktury wprowadzone do obrotu gospodarczego przez J. K. i ustalił wartości z nich wynikające. Wymienione decyzje wydane wobec Pana J. K. są ostateczne.
Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wtoku kontroli i postępowania podatkowego dokonał następujących ustaleń dotyczących podatnika S.S. J. K.:
• pomimo ustawowego obowiązku przechowywania dokumentów i ksiąg podatkowych Podatnik nie okazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W-Ś. żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej,
• 11 kwietnia 2016 roku J. K. zawiesił działalność gospodarczą, a następnie 18 kwietnia 2018 roku działalność ta została wykreślona na podstawie art. 35 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2018 roku). Podatnik nie złożył wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej,
• według informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. (pismo nr [...] z 27 stycznia 2021 roku) firma S.S.J. K. od października 2016 roku do grudnia 2018 roku nie prowadziła działalności i nie dokonywała wpłat, poza tym nie stwierdzono, aby J. K. zatrudniał pracowników,
• J. K. nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że w latach 2016-2018 posiadał tytuły prawne do pojazdów, maszyn i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług, które miał sprzedawać Stronie,
• na rachunku bankowym J.K., na który wpływały płatności za wystawione faktury, nie stwierdzono płatności, które mogłyby potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej,
• J. K. nie składał deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w których zostałyby uwzględnione przychody uzyskane z rzekomo wykonanych usług i nie płacił podatków należnych z tytułu płatności otrzymanych na konto firmowe,
• w bazach danych [...] Urzędu Skarbowego W-Ś. nie stwierdzono deklaracji dotyczących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczących rzekomo zatrudnianych pracowników przez J.K.,
• J. K. od 6 listopada 2008 roku był zatrudniony w Towarzystwie Budownictwa Społecznego W.P.Sp. [...] na stanowisku specjalista ds. inwestycji, do 31 października 2017 roku w wymiarze całego etatu, od 1 listopada 2017 roku na pół etatu, miejscem świadczenia pracy było biuro pracodawcy przy ul. [...] w W.,
• J. K. nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, aby posiadał uprawnienia i umiejętności niezbędne do świadczenia usług, a odbyte szkolenia i uzyskane certyfikaty przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W-Ś. przez pracodawcę związane były wyłącznie z pracą najemną w zakresie budownictwa mieszkaniowego,
• J. K. wezwany w charakterze strony w toku kontroli i postępowań nie stawił się na przesłuchania,
• przesłuchiwany w charakterze świadka, podobnie jak S.O., Skarżący zeznał, że nie wie, gdzie były przechowywane maszyny/urządzenia służące do wykonania przedmiotowych usług, oraz że nie wie czy usługi świadczone były bezpośrednio przez firmę Pana J.K. czy przez jego podwykonawców,
• jedynym przejawem obecności firmy S.S.J. K. na rynku gospodarczym było wprowadzanie do obrotu prawnego przez jej właściciela faktur VAT, które miały dokumentować wykonanie usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w trakcie postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017 i 2018 przeprowadzonych w stosunku do S. O., 21 kwietnia 2022 roku przesłuchał J.K. w charakterze świadka. Z zeznań wynika, że J. K. miał zatrudniać pracowników za pośrednictwem prywatnych firm zajmujących się pośrednictwem pracy, od których rzekomo otrzymywał listę z imionami i nazwiskami. Z tą listą, jak twierdzi, udawał się do urzędu wojewódzkiego, żeby zidentyfikować osoby na niej występujące. Nie pamiętał czy pozwolenia na prace były wydawane czasowo. W toku przesłuchania zapytano również Świadka, czy zatrudniał Polaków, na co ten zeznał: "Nie. Ponieważ są bardzo roszczeniowi". Jak twierdził, przed zatrudnieniem cudzoziemców występował do Urzędu Wojewódzkiego o zgodę na ich przyjazd i zatrudnienie. Jednak twierdzeniu temu przeczy informacja uzyskana z M. Urzędu Wojewódzkiego w W.. W piśmie z 17 maja 2022 roku nr [...], zgodnie z która podmiot S.S.J. K. NIP [...] w latach 2016-2018 nie występował do Wojewody M. z wnioskami o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców. Z przesłuchań J.K. wynika także, iż nie pamięta gdzie przechowywał maszyny. Nieprawdopodobnym jest też, żeby wiertnica była użytkowana ciągle, bez przerw na naprawę czy konserwację. Ponadto prowadzenie prac ziemnych, jakimi są przeciski sterowane i przewierty, w warunkach zimowych, czyli w temperaturze otoczenia poniżej 0°C, jest utrudnione. Wiertnica jest urządzeniem samojezdnym, wyposażonym w silnik spalinowy, instalację elektryczną, systemy chłodzenia i hydrauliki siłowej. Systemy te stale muszą być napełnione odpowiednimi płynami eksploatacyjnymi, takimi jak olej napędowy, płyn chłodzący i hydrauliczny. Jest to maszyna skomplikowana i kosztowna, z tego powodu nie powinna być przechowywana w miejscu, w którym może być narażona na bezpośrednie działanie opadów atmosferycznych i mrozu. Nieprawdopodobnym jest, by właściciel nie dbał o odpowiednie warunki przechowywania tak precyzyjnego i kosztowanego urządzenia jakim jest wiertnica. Organ dokonał szczegółowego omówienia zeznań J.K. wskazując na ich niewiarygodność.
Dyrektor IAS wskazał też na zeznania innych świadków, z których nie wynikało, by J. K., a nawet inni podwykonawcy, wykonywali zafakturowane przez J.K. usługi na rzecz Strony.
Odnosząc się natomiast do umowy ramowej o współpracy, datowanej na 5 marca 2015 roku, przedłożonej do odwołania z 17 stycznia 2024 roku, na której Strona widnieje jako zleceniodawca, a jako zleceniobiorca S.-S. J.M.K., DIAS stwierdził, że wynika z niej iż obowiązywała od 5 marca 2015 roku do 31 grudnia 2017 roku, zatem nie obejmowała roku objętego niniejszym postępowaniem podatkowym. Podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie powoływała się na fakt zawarcia umowy współpracy.
Dyrektor IAS uznał faktury VAT wystawione dla Strony przez K. za tzw. "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji wykazał, że firma S.S.J. K. nie wykonała na rzecz Strony usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. W wyniku tego, wydatki poniesione w tym zakresie nie stanowiły zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów, rozumianych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna z uwagi, iż Strona nie przedstawiła w niej wszystkich dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisu oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.906,48 zł i zawyżyła o kwotę 279.932,16 zł. Zasadnie również działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op, prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania w związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami, Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania podatkowego a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 Op. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120 Op, art. 121 Op, art. 122 Op, art. 123 Op, art. 180 Op, art. 187 Op, art. 188 Op, oraz art. 191 Op, zaś dokonana przez ten organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Op.
Pan T.B. zaskarżył omówioną decyzję w całości. Zarzucił tej decyzji:
I. dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny i błędne przyjęcie, że skarżący:
1) nie miał prawa dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w odniesieniu do:
a) pojazdu R.o numerze rejestracyjnym [...] , a to z uwagi na okoliczność, że badania techniczne potwierdzające spełnianie przez pojazd warunków technicznych dla pojazdów ciężarowych zostało przeprowadzone 9 sierpnia 2024 roku,
b) pojazdu R.o numerze rejestracyjnym [...], w sytuacji, gdy pojazd został zakupiony przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 28 grudnia 2018 roku, a nadto został przerobiony na podwójny rząd siedzeń,
II. w odniesieniu do współpracy skarżącego z J. K.i potwierdzenia przez organ II instancji, że skarżący nie miał prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2018 rok wartości wynikających z faktur VAT z wystawienia J.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. – S. J. K., zarzucam:
błąd w ustaleniach faktycznych polegający, na przyjęciu że faktury wystawione przez J.K. nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które dokumentują, w sytuacji , gdy:
a. urząd nie zakwestionował wykonania przewiertów, przy czym nie wskazał kto wykonał przewierty, '
b. ustalił, że strona przy wykonywaniu przewiertów korzystała z usług firm zewnętrznych,
c. Stronę i J.K. łączyła umowa zawarta z 2015 toku, na podstawie której W.-T. korzystał z usług podwykonawcy, zaś biorąc pod uwagę, że strony pozostawały jako przedsiębiorcy w stałych stosunkach gospodarczych, nie istniała konieczność ani prawna powinność zawierania kolejnych umów w formie pisemnej,
d. urząd nie zakwestionował prawdziwości dokonanych przez Stronę na rzecz firmy J.K. wpłat za wykonane przewierty sterowane w 2018 roku,
2) nieuzasadnione prawnie przyjęcie, że podatnik który zamówił usługę, która to usługa została w rzeczywistości wykonana, wynagrodzenie zostało zapłacony firmie W.-T. jako wykonawcy, a Strona zapłaciła za nie podwykonawcy – J.K., ponosi odpowiedzialność za ewentualną nierzetelność podwykonawcy w zakresie uiszczania danin publiczno-prawnych, w sytuacji gdy zamawiający działając w dobrej wierze, rachunki z wystawienia podwykonawcy przyjął i zaliczył do kosztów,
3) naruszenie art. 627 k.c. poprzez niezastosowanie wobec:
a) stwierdzenia, że do uznania, że dzieło zostało wykonane niezbędna jest osobista jego realizacja przez przyjmującego zamówienie, podczas gdy ustalenie, że umowa o dzieło została wykonana uzależnione jest od tego, czy osiągnięty został rezultat (wykonanie dzieła), zaś przyjmujący zamówienie otrzymał od zamawiającego umówione wynagrodzenie,
b) pominięcia okoliczności, że umowa zawarta przez skarżącego z J. K. spełniała wszelkie kryteria prawem przewidziane, wystarczające do stwierdzenia, że umowa została ważnie zawarta, a jej przedmiot został wykonany, bowiem została zawarta na piśmie, a
realizacja objętych nią robót została potwierdzona dokumentami, między innymi w postaci dokumentów potwierdzających przekazanie frontu robót oraz odbiór wykonanych prac budowlanych,
4) art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług,
5) art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy, których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów -tego podatku,
6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług —"'poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT z wystawienia S. – S.J. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, choć stan sprawy wskazuje niezbicie, że roboty budowlane zostały wykonane, zaś fakturę wystawił i otrzymał wynagrodzenie przedsiębiorca, który przyjął zamówienie od skarżącego na odpłatne wykonanie prac budowlanych,
7) art. 193 § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem wbrew przyjętemu w zaskarżonej decyzji stanowisku, księgi podatkowe skarżącego są rzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy w tym dotyczące faktur VAT z wystawienia J.K. odzwierciedlają stan rzeczywisty, w szczególności zaistnienie zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania robót budowlanych, z których realizacją ustawa wiąże obowiązek wystawienia faktur VAT, zatem okoliczność uwzględnienia zdarzeń gospodarczych objętych wyżej wskazanymi fakturami jest w pełni uzasadniona z perspektywy kosztów uzyskania przychodu,
8) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przekroczenia zasad swobodnej, zgodnej z zasadami wiedzy życiowej - w tym wypadku odnoszącej się do branży budowlanej - oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem dowodu z przesłuchania podatnika T.B. w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. – Ś., świadka J. K. oraz pozostałych świadków, których depozycje nie stoją w sprzeczności z zeznaniami T.B. i J.K., dowodów dokumentarnych, ze szczególnym uwzględnieniem faktur VAT z wystawienia J. K. w ciężar T. B., pozostałej dokumentacji potwierdzającej fatyczne wykonanie przewiertów sterowanych, które to dokumenty w żadnym razie nie zaprzeczają, a jedynie potwierdzają wykonanie przez J. K. usług budowlanych w postaci przewiertów sterowanych na rzecz podatnika T. B., przy pominięciu depozycji skarżącego i J.K. złożonych w toku postępowania.
Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I i II instancji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 9359, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie, mimo braków zarzutów w skardze, należało odnieść się do kwestii przedawnienia. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2018 rok został zawieszony, ponieważ Naczelnik M.Urzędu Celno-Skarbowego w W., 13 września 2023 roku, pod sygn. akt RKS [...], wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na złożeniu przez Pana zeznań podatkowych za lata 2017 i 2018 w oparciu o nierzetelnie prowadzone podatkowe księgi przychodów i rozchodów, tj. o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań, określone w art. 56 § 2 i 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., o czym Skarżący został zawiadomiony zgodnie z wymogami art. 70c o.p. Dyrektor IAS dokonał przy tym trafnej, zgodnej z wymogami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego, służącego jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Przechodząc do rozważań zarzutów skargi, należy wskazać, że sprawie istotą sporu są dwie kwestie:
1. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego wydatków poniesionych na rzecz J.K. S.S.
2. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dwóch samochodów R.o numerach rejestracyjnych [...] i [...]
Co do pierwszej z tych kwestii, to organy podatkowe stoją na stanowisku, że faktury wystawione przez J.K. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą S.S.J. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury" i wynikające z nich kwoty nie mogły być zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Organy wniosek taki wyciągnęły przede wszystkim z tego, że J. K. w 2018 r. miał zawiesozną działalność gospodarczą, nie posiadał zaplecza technicznego – specjalistycznego sprzętu i placu, na którym ten sprzęt mógł być, w czasie rzekomego wykonywania usług był zatrudniony na umowę o pracę w innym podmiocie.
Przeciwnego zdania jest Skarżący, który wywodzi, iż usługi przez ww. podmiot zostały wykonane, natomiast odmowa organów podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych faktur wynika przede wszystkim z nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co finalnie doprowadziło do wydania skarżonej decyzji.
Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy/ usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).
Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy przytoczyć pogląd zawarty w wyroku NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 69/20, w świetle którego "z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem."
Sąd w składzie niniejszym ma na uwadze, iż NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2255/19 opowiedział się za poglądem, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. NSA przy tym dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, wskazując, iż w tej normie prawnej mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami.
Sprawa niniejsza oceniana jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie jest częścią prawa Unii Europejskiej i oparta jest na ustaleniu, że J. K. nie wykonał jako przedsiębiorca prowadzący przedsiębiorstwo S.-S. usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, zatem zarzuty skargi odwołujące się do przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/288/EWG w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE i przytoczonych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, są chybione. Należy jednak zauważyć, że i na gruncie dyrektywy i orzeczeń TSUE, Skarżący nie wykazał należytej staranności, bowiem chociażby z powszechnie dostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) mógł bez trudu stwierdzić, że J. K. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w 2016 roku i do końca 2018 r. jej nie wznowił, a nawet został z tej ewidencji wykreślony 18 kwietnia 2018 r.
Niezasadny jest też zarzut naruszenia 627 kodeksu cywilnego, bowiem nie jest ostotna ocena, czy zafakturowane usługi stanowiły wykonanie umowy o dzieło, czy umowy zlecenia, skoro organy podatkowe trafnie ustaliły, że J. K. w ramach swojej działalności gospodarcze w ogóle nie wykonał czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach.
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie zarzucają przy tym, że roboty, na jakie opiewały zakwestionowane faktury nie zostały w ogóle wykonane. Organy kwestionują jedynie (trafnie), że te prace na rzecz Skarżącego faktycznie wykonała firma wystawcy spornych faktur - J.K..
Nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy był to być może sam Skarżący, jego pracownicy, czy może jeszcze jakieś inne nieustalone osoby lub firmy. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Miały prawo przy tym zgodnie z art. 180 § 1 op uwzględnić materiały dowodowe z innych postępowań. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.
Jak wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości, że J. K. w 2018 r. miał zawieszona działalność gospodarczą. Nie okazał dokumentacji księgowej swojej firmy, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał zaplecza technicznego mogącego służyć do realizacji usług i nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia kosztów związanych ze swoją działalnością, nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy.
Nie ma żadnych dowodów, aby J. K. legalnie zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Nie ma też dowodów, aby J. K. zatrudniał pracowników tzw. na czarno. Nie są znane żadne personalia, żadnej osoby, która mogłaby wykonywać pracę legalnie lub nielegalnie na rzecz J.K.. Niewypełnienie obowiązku prawidłowego udokumentowania zatrudnienia oraz obowiązków spoczywających na osobie zatrudniającej pracowników nie stanowi dowodu, iż wynajęty do pracy "na czarno" nie świadczył żadnej pracy. Naruszenie regulacji w zakresie zatrudniania pracowników, samo przez się, nie świadczy o ich niezatrudnianiu. Nie ma w polskim systemie prawa domniemania, które nakazywałaby uznawać, że sam fakt niezgłoszenia formalnego pracowników do ubezpieczeń społecznych czy innych właściwych organów skutkuje uznaniem, że tych pracowników fizycznie nie było i nie wykonali oni żadnej pracy. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy. Na gruncie u.p.d.u.f. należy ograniczyć się do zbadania czy wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.
Okoliczność zatrudnienia "na czarno" jest taką samą okolicznością faktyczną jak zatrudnienie legalne, a więc wymaga udowodnienia. Pracownik zatrudniony bez rejestracji nie staje się przez to anonimowy. Zatrudnienie "na czarno" jest jednak trudniejsze do udowodnienia, bo w przeciwieństwie do zatrudnienia legalnego zazwyczaj nie można posłużyć się dowodem z dokumentów, bo takowych w ramach zatrudnienia "na czarno" się nie wytwarza, aby kamuflować ten nielegalny proceder. Nie oznacza to jednak, że okoliczność zatrudnienia "na czarno" cechuje się takim charakterem, że nie podlega dowodzeniu w ogóle, a więc że wystarczy wyrazić gołosłowne twierdzenie, że taka forma zatrudnienia miała miejsce, a organ jest obligowany przyjąć to twierdzenie za ewidentny fakt. Dopuszczający do wykonywania pracy osoby nigdzie legalnie niezatrudnione naraża się na trudność udowodnienia, kto i kiedy wykonywał pracę, jeżeli okazuje się to niezbędne.
Kluczowe w niniejszej sprawie jest, że nie ma przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących na to, że J. K. faktycznie zatrudniał kogokolwiek "na czarno", czy też że sam wykonywał zafakturowane usługi na rzecz Skarżącego. To jest jedynie domysł Skarżącego, oparty na zeznaniach jego pracowników, że skoro na budowach byli obecni pracownicy podwykonawców ukraińskiego pochodzenia to musieli tam być też pracownicy J.K.. Twierdzenie, że pracę wykonały osoby zatrudnione "na czarno" przez J.K. jest gołosłowne i nosi znamiona pretekstu usprawiedliwiającego brak przekonujących dowodów na wykonanie spornych prac przez wystawcę faktur.
Firma J.K. nie wykazywała nabyć towarów i usług. J. K. nie miał też dalszych podwykonawców. Nie ma też dowodów, aby użyczał sprzęt, w tym od Skarżącego i ponosił tego koszty.
Zebrane dowody wskazują, że J. K. nie mógł też samodzielnie wykonywać prac opisanych w spornych fakturach. J. K. był zatrudniony od 2008 r. w Towarzystwie Budownictwa Społecznego W.-P. Sp. [...] na stanowisku specjalista ds. inwestycji, do końca października 2017 r. w wymiarze całego etatu, od później na pół etatu. Miejscem świadczenia pracy było biuro pracodawcy przy ul. Mińskiej w Warszawie. Jego pracodawca to potwierdza. Nie ma dokumentów świadczących, aby posiadał uprawnienia i umiejętności niezbędne do świadczenia usług ze spornych faktur. A były to usługi wysoce specjalistyczny, wykonywane przy użyciu zaawansowanego technicznie sprzętu. Nie przedstawiono dowodów ma dowodów, aby J. K. dysponował wiedzą i uprawnieniami, aby wykonywać sporne usługi. Niewiarygodne jest, aby niezależnie do wykonywania pracy zawodowej na pełny etat, w międzyczasie znajdował czas na osobiste prowadzenie swojej firmy i wykonywanie ciężkich prac budowalnych nocami, nawet kilkaset kilometrów od W..
Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że niemożliwe było wykonywanie pracy na cały etat i prowadzenie w tym samym okresie nadzoru nad skomplikowanymi zleceniami dotyczącymi wykonywani przewiertów. Niemożliwe byłoby zajmowanie się w dzień pracą najemną, a firmą w nocy. Podkreślić przy tym należy, iż w nocy ciężkie prace budowlane nie mogłyby być prowadzone. Jak trafnie wywodzi organ, J. K. nie miał możliwości równoległego świadczenia pracy i prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie jak wynika z wystawianych przez niego faktur.
Nie przedstawiono dowodów, aby J. K. dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania spornych usług - przewiertów sterowanych, przeciskania rur stalowych. Nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że posiadał tytuły prawne do pojazdów, maszyn i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług, które miał sprzedawać m.in. na rzecz Strony.
Analiza danych z rachunku bankowego J.K. nie potwierdza, aby prowadził realną działalność gospodarczą. Stwierdzono, że po otrzymaniu płatności za rzekomo wykonane prace, natychmiast (z reguły następnego dnia lub maksymalnie przez kilka następnych dni) wypłacał w gotówce kwoty w wartości równej otrzymanemu przelewowi. Saldo rachunku J.K. z reguły oscylowało w granicach od kilkunastu do kilkudziesięciu, maksymalnie kilkuset złotych, a zwiększało się tylko w chwili wpłat dokonywanych za wystawione faktury. Właściciel rachunku, po otrzymaniu płatności wypłacał te środki z dokładnością z reguły co do jednego grosza wpłaconej kwoty, czyli dokonując określonych wypłat gotówkowych wypłacał całość otrzymanych przelewów i przywracał saldo rachunku do stanu sprzed wpłaty.
Dane z historii rachunku potwierdzają, że kwoty otrzymanej wpłaty nie były rozdysponowane przez J.K. na pokrycie kosztów standardowo występujących w firmie w przypadku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponowanie środkami pieniężnymi jest charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się wystawianiem tzw. pustych faktur, a przelewy na rachunek stanowią jedynie kamuflaż takiej działalności, bo to aby po wypłacie z rachunku zostały oddane w gotówce wpłacającemu. Także specyficzna gospodarka finansowa J.K. świadczy, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, w tym na Skarżącego.
J. K. nie wywiązywał się ze swoich powinności podatkowych w związku z wystawianiem faktur. Wystawca spornych faktur nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a więc nie mógł wykonać usług opisanych w spornych fakturach - w żaden sposób. Nie miał po temu zdolności kadrowej i techniczno-sprzętowej, a także nie miał stosownych uprawnień.
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zatem prawidłowe było ustalenie, że w kosztach uzyskania przychodów za 2018 rok Skarżący zaewidencjonował wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT wystaionymi przez J.K., które nie mogły stanowić zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 updof kosztów uzyskania przychodów, rozumianych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Co do zakwestionowania zaliczenia w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych od dwóch samochodów R., zarzuty skargi są również niezasadne.
Zgodnie z art. 22k ust. 1, 7, 8, 9 i 10 updof odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 22i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22i. Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.
Zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. W myśl natomiast przepisu art. 5a pkt 19a updof, za samochód ciężarowy uznaje się pojazdy o masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. W przypadku pojazdów o mniejszej masie istnieją wyjątki, które według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane są do samochodów ciężarowych i należą do nich:
• pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą - zaklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
• pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.
Zatem samochodem ciężarowym może być pojazd o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, ale spełniający dodatkowe wymogi, które zostały określone w art. 5d updof. Spełnienie wymagań stwierdza się na podstawie:
• dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz
• dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Wymienione wymagania mają tu podstawowe znaczenie. Jeżeli chociaż jedno z nich nie zostanie spełnione, to pojazd nie może być uznany za samochód ciężarowy i tym samym jego jednorazowa amortyzacja nie jest możliwa.
Jak ustaliły organy, a czego Skarżący nie kwestionuje, nabyty przez Skarżącego w październiku 2018 roku samochód R. numer rejestracyjny [...] jest pojazdem o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Tak więc w celu skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, poza wprowadzeniem pojazdu do ewidencji środków trwałych, koniecznym było spełnienie łącznie wyżej opisanych wymagań. Skarżący przedstawił wprawdzie zaświadczenie o ty, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym, ale było to zaświadczenie z 12 sierpnia 2024 r., nie mogło zatem stanowić dowodu na to, że był samochodem ciężarowym w 2018 r. Adnotacja o tym, że jest to ciężarowy w dowodzie rejestracyjnym pojawiła się ą 16 sierpnia 2024 r.
Zatem stosowanie do cytowanych wyżej przepisów, organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżącemu w 2018 roku nie przysługiwał jednorazowy odpis amortyzacyjny w ramach pomocy de minimis od samochodu R. o numerze rejestracyjnym [...]. Uznały przy tym trafnie, że Skarżący miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2018 rok wartości amortyzacji za listopad i grudzień 2018 roku kwoty 2.688,34 zł. Zatem Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 77.962,07 zł z tytułu użytkowania w działalności gospodarczej pojazdu R.nr rej. [...].
Również prawidłowo skorygowano odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego T.z 2015 roku (poz. 18 amortyzacji) w kwocie 18.999,96 zł. Wartość początkowa tego środka trwałego według ceny nabycia wynosiła 95.000,00 zł, a więc przekraczała limit wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości i samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. W opariu o kurs euro organy prawidłowo wyliczyły, że do kosztów uzyskania przychodów Skarżący miał prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne ustalone dla tego samochodu od kwoty 85.538,00 zł, według rocznej stawki amortyzacyjnej 20%.
Prawidłowe były również ustalenia co do samochodu R. nr rej. [...]. Skarżący sam potwierdził, że samochód ten nie jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu ładunków.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. w zw, z art., 24 ust. 1 updof. Ujęcie w księgach podatkowych w kosztach uzyskania przychodu znacznych kwot (ponad 270.000 zł) nie stanowiących w istocie kosztów uzyskania przychodów, pozwalało organom podatkowym nie uznanie takich nierzetelnych za dowód. Zasadnie - działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op - odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Sąd badając sprawę w jej całokształcie, nie będąc z mocy art. 134 związnaym zarzutami i wnioskami skargi, nie dopatrzył się naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji innych przepisów prawa, W. zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 Op. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120 Op, art. 121 Op, art. 122 Op, art. 123 Op, art. 180 Op, art. 187 Op, art. 188 Op, oraz art. 191 Op, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Op.
Zgodnie z treścią art. 191 Op, organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności. Na gruncie rozpatrywanej sprawy dokonano całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.
Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku