VIII SA/Wa 169/21

VIII SA/Wa 169/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-12-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 485/22 - Wyrok NSA z 2026-01-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant Specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego T. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2020r., po rozpatrzeniu odwołania
T. W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2020r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń i luty 2013 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2013 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., a następnie postępowanie podatkowe wskutek wykrytych nieprawidłowości w rozliczeniach strony. Ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dokonywał sprzedaży węgla, naczep, części samochodowych, napraw pojazdów oraz rekultywacji terenów, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okres objęty decyzją złożył deklaracje VAT-7. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zakończone decyzją tego organu z [...] października 2018r., która została następnie uchylona, decyzją Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2019 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że nie można uznać ponad wszelką wątpliwość, że strona nie jest w posiadaniu ewidencji zakupu oraz faktur VAT, na podstawie których dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, jak też, że przedłożone przy odwołaniu faktury nie zostały w tej ewidencji ujęte. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US, wobec zadeklarowania przez podatnika przedstawienia pełnej dokumentacji za okres objęty postępowaniem, przedwcześnie uznał, że przedłożone z odwołaniem dokumenty (faktury i duplikaty faktur) nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego prawo
do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że istotnie
w postępowaniu przed organem I instancji skarżący nie przedłożył faktur zakupu
i sprzedaży, chociaż był o to wzywany, to jednak do odwołania załączył oryginały
i duplikaty faktur, które w jego ocenie potwierdzają deklarowane nabycia. Tym samym, bez wyjaśnienia w związku z jakimi okolicznościami zostały wystawione
i kiedy podatnik otrzymał oryginały faktur, nie można kategorycznie stwierdzić, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile spełnione zostają materialne przesłanki odliczenia). Skoro podatnik przedłożył dowody, potwierdzające jego zdaniem, okoliczności istotne w sprawie, i tym samym podjął
w ten sposób próbę współdziałania przy wyjaśnianiu sprawy z organem podatkowym, Naczelnik US powinien je ocenić pod kątem rzetelności. W związku z powyższym organ odwoławczy nakazał w trakcie ponownego rozpatrzenia m.in. ponownie wezwać stronę do przedłożenia dokumentacji podatkowej za kontrolowany okres, wyznaczając termin ostateczny do dokonania tej czynności oraz do przedstawienia informacji dotyczących przeprowadzonych transakcji.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją wymiarową z [...] lutego 2020 r. Naczelnik US określił stronie za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz za luty 2013 r. w kwocie [...] zł, a za okresy od marca do grudnia 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w kwotach odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...] zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, to jest innych niż deklarowane. Odmówił przy tym stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w deklaracjach VAT-7 złożonych za kontrolowany okres, argumentując że strona nie przedłożyła dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT potwierdzających zakup towarów i usług, poza oryginałami faktur i duplikatami faktur załączonymi do odwołania od decyzji z [...].10.2018 r. Wskazał także, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez [...]Sp. z o.o. w organizacji, gdyż poza fakturą podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg transakcji. Podniósł, że w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie wzywano stronę do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (ewidencje nabyć i dostaw dla potrzeb podatku VAT, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w ww. ewidencjach). Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dokumentów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem faktur i duplikatów faktur załączonych do odwołania od ww. decyzji Naczelnika US. Dodatkowo, w celu zweryfikowania transakcji ujętych w pozyskanych ewidencjach sprzedaży VAT za styczeń-październik 2013 r. i marzec 2014 r. organ podatkowy wystąpił do kontrahentów strony o przesłanie wszelkiej dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi ze skarżącym oraz celem potwierdzenia dostaw wezwano część kontrahentów na przesłuchanie w charakterze świadków. Na podstawie włączonych dokumentów, udzielonych odpowiedzi przez część kontrahentów oraz przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchania świadków Naczelnik US porównując wartości podatku należnego według pozyskanych faktur oraz wartości podatku należnego według złożonych przez stronę deklaracji VAT zauważył, iż wartość podatku należnego ujętego w pozyskanych fakturach sprzedaży jest równa wartości podatku należnego wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, maj, czerwiec 2013 r. Tym samym dał wiarę dokumentom przekazanym przez kontrahentów strony i uznał, iż kwoty te są rzeczywistą wartością podatku należnego za okres objęty niniejszą decyzją oraz pisemnym wyjaśnieniom i zeznaniom złożonym przez kontrahentów oraz przez stronę. Stwierdził także, że kwoty podatku należnego wynikające z deklaracji VAT-7 za luty, kwiecień, lipiec-grudzień 2013 r. są wyższe niż wynikające z posiadanych faktur. Jednakże wykazane kwoty
w pozyskanych ewidencjach sprzedaży VAT za styczeń-październik 2013 r. są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 przez stronę. Ponadto część kontrahentów, ujętych w przedmiotowych ewidencjach, potwierdziło wykonanie przez stronę sprzedaży naczep, węgla, części samochodowych czy wykonanie usług.
W obszernym odwołaniu od decyzji z [...] lutego 2020r., występując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie
i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi I instancji, pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów, naruszenia w szczególności przepisów prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Op) uznając, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niewystarczający do prawidłowego wydania decyzji organu I instancji. Organ
I instancji bezpodstawnie ponownie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego, w sytuacji gdy strona faktycznie ponosiła koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością, co dokumentują przedłożone do odwołania faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone we wcześniejszej kontroli.
Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto szereg innych nieprawidłowości, m.in. wskazał na okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji w okresie pandemicznym, przez co podatnik pozbawiony został możliwości zapoznania się z jej treścią
z przyczyn od niego niezależnych.
Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] listopada 2020r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Na wstępie, przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania wskazując, że ze stanu faktycznego wynika, iż organ I instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w deklaracjach VAT-7 złożonych za kontrolowany okres z uwagi na brak przedłożenia dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT potwierdzających zakup towarów i usług, z wyjątkiem faktur i duplikatów faktur załączonych do odwołania od z [...].10.2018 r. Organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik strony twierdzi natomiast, że strona przedłożyła wymagane dokumenty, udzieliła wyjaśnień na wezwanie organu, a z materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Tym samym podatnik prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za badany okres.
Niemniej jednak, Dyrektor IAS mając na względzie treść art. 70 § 1 Op oraz fakt, że zobowiązania skarżącego dotyczą 2013r. w pierwszej kolejności odniósł się do zbadania czy w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania
o tych zobowiązaniach. Wskazując zatem na treść powołanego wyżej przepisu oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op zauważył, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. (nr [...].) Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej [...] zł oraz wystawienie w latach 2013-2014 faktur w sposób nierzetelny i posłużenia się takimi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Ponadto, pismem z [...] grudnia 2018 r. organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował, że z dniem [...] sierpnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony [...] grudnia 2018 r. Z powyższych przyczyn, zdaniem organu odwoławczego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uległo przedawnieniu.
Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że organ Instancji ustalił, iż wartość podatku należnego według pozyskanych faktur oraz według złożonych deklaracji jest równa wartości podatku należnego wykazanego z złożonych przez podatnika deklaracjach VAT – 7 za styczeń, marzec, maj, czerwiec 2013 r. Tym samym dano wiarę dokumentom przekazanym przez kontrahentów strony
i uznano, że kwoty te są rzeczywistą wartością podatku należnego za okres objęty niniejszą decyzją. Do rozliczenia za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2013 r. przyjęto zatem pozyskane podczas prowadzonej kontroli podatkowej faktury VAT (wynikające z nich kwoty są zgodne z kwotami deklarowanymi), natomiast za luty, kwiecień
i lipiec – grudzień 2013 r. przyjęto wykazaną przez podatnika w złożonych deklaracjach podstawę opodatkowania i podatek należny od towarów i usług według stawki 23%. Nie zostało zatem zakwestionowane rozliczenie podatku należnego
w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2013 r.
Odnosząc się zaś do kwestii związanych z rozliczeniem podatku naliczonego, organ odwoławczy przedstawił szczegółowo okoliczności faktyczne dotyczące współpracy skarżącego z podmiotami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. w organizacji (str. 21 -24 zaskarżonej decyzji). Na ich podstawie wyprowadził następnie wnioski, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na fakturze wystawionej przez [...]Sp. z o.o. w organizacji, gdyż podatnik poza fakturą nr [...] z [...].04.2013 r. nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg transakcji. W zakresie transakcji z pozostałymi ww. podmiotami ([...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.) wyjaśnienia i dowody przedłożone przez skarżącego potwierdzają transakcje z podatnikiem, udokumentowane przedłożonymi przez niego fakturami i duplikatami faktur.
Reasumując, na podstawie całości zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy stwierdził, że strona podczas prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedłożyła faktur potwierdzających zakup towarów i usług
w kontrolowanym okresie. Do odwołania z [...].10.2018 r. dołączyła natomiast faktury
i duplikaty faktur wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które po przeprowadzeniu ponownego postępowania zostały uwzględnione w jej rozliczeniu podatku VAT przez organ I instancji. Skoro zatem podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że towar udokumentowany okazaną fakturą VAT wystawioną przez [...]Sp. z o.o. w organizacji, został sprzedany przez podmiot figurujący jako dostawca tego towaru, to stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT. Natomiast co do pozostałych kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatnika, Naczelnik US zdaniem organu odwoławczego zasadnie uznał, że strona nie przedkładając jakichkolwiek dokumentów źródłowych (zwłaszcza faktur), nie wykazała czy nabycia te są związane ze sprzedażą rozliczoną w deklaracjach podatkowych VAT-7, a w konsekwencji nie udowodniła, że miała prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 r.
Tym samym, zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 24 -31 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:
1. art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie
z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję, w szczególności poprzez brak informacji o tym, które konkretnie transakcje zostały przez organ zakwestionowane, co wydawało się konieczne z uwagi na weryfikację wysokości podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej po ponownym rozpoznaniu sprawy;
2. art. 121 § 1 Op poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że skarżący był kontrolowany we wcześniejszych latach za okres I - XII 2013 r., w czasie której nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego,
3. art. 187 § 1 i 2 Op polegające na zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego;
4. art. 121 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa wyrażonego w § 20 i 21 Rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;
5. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Op poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną
w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;
6. art. 121 § 1 i 2 Op poprzez zignorowanie przez organ I instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu
o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
7. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Op, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów,
co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej;
8. art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Op poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości należnego podatku VAT za okres I-XII 2013 r.
bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z oględzin siedziby Spółki [...] z siedzibą w K., albowiem "strona poza okazaniem oryginału ww. faktury nie wylegitymowała się żadnymi dowodami, w tym dokumentującymi sprzedaż towaru (węgla) nabytego od [...]p. z o.o. w organizacji oraz innymi dowodami potwierdzającymi okoliczności rzeczywistej realizacji transakcji handlowych z tym kontrahentem", w sytuacji gdy okoliczność ta wynika jednoznacznie z oryginału faktury, której rzetelność nie jest kwestionowana przez organ, a także ze zgromadzonego materiału dowodowego (faktury, protokoły przesłuchania świadków), że skarżący oprócz naprawą sprzętu mechanicznego trudnił się również sprzedażą węgla. Oczywistym zatem jest, że podmiot niebędący producentem węgla, w celu jego dalszej odprzedaży zmuszony był uprzednio nabyć węgiel, a nadto organ nie wskazał "innych dowodów", które mógłby przedstawić skarżący, mając na uwadze datę transakcji - kwiecień 2013 r. - a zatem wystarczającym dowodem transakcji z ww. Spółką jest faktura numer 1/04/13.
9. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Op poprzez przyjęcie, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał w miesiącach I-XII 2013 określenia podatku należnego od towarów i usług w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podczas, gdy:
a) skarżący musiał dokonywać zakupu towaru (węgiel), którym handlował podobnie jak części i maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie naprawy i renowacji aut i przyczep,
b) skarżący przedłożył oryginały, tudzież duplikaty faktur na tę okoliczność, których autentyczność nie była kwestionowana przez organ, zaś dokonywane usługi zostały potwierdzone przez przesłuchanych świadków;
c) ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro istniała możliwość dokonania oględzin w celu ustalenia,
czy skarżący rzeczywiście świadczył usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych;
10. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Op przez uznanie, że podatnikowi
nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7 w miesiącach I-XII 2013 r w sytuacji, gdy skarżący faktycznie ponosił koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością, co dokumentują przedłożone do odwołania faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone
we wcześniejszej kontroli z udziałem skarżącego;
11. art. 121 § 1 Op w zw. z art. 212 Op oraz art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie w procesie materiału dowodowego rozstrzygnięć wydanych uprzednio na rzecz podatnika, a także poprzez brak wskazania w treści decyzji przyczyn, dla których uprzednio przedstawione w tych rozstrzygnięciach stanowisko zostało zmienione;
12. art. 2a Op w zw. z art. 121 § 1 Op oraz w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1
i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1;), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne;
13. art. 70 § 6 i § 7 Op oraz art. 70 § 1 Op poprzez ich błędną wykładnię,
co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op w zw. z art. 208 § 1 Op, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.
Rozwijając najdalej idący z postawionych zarzutów, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że termin przedawnienia spornych zobowiązań w myśl art. 70 § 1 Op uległ przedawnieniu, w szczególności wobec nadużycia prawa przez organ z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto de facto podatnik nie został poinformowany tak naprawdę o przyczynach wszczęcia postępowania,
co uniemożliwiło sporządzenie w sposób prawidłowo zarzutów skargi.
W okolicznościach niniejszej sprawy, zawiadomienie (skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczające się wyłącznie do wskazania,
że zawieszono bieg terminów przedawnienia nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wydanych decyzji. Stanowi nadużycie prawa
i ogranicza, a wręcz pomija zasadę prawa do obrony podatnika, która stanowi ogólną zasadę prawa UE. Stwierdził w konsekwencji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne. Okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie wykluczają bowiem umyślność działania podatnika i przestępczy charakter jego działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. art. 113 § 1 kks. Nadto, w jego ocenie gdyby nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, to organ podatkowy pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach
o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks.
Z kolei jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik US, [...] sierpnia 2008 r. wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 za okresy od stycznia 2013 do grudnia 2014 r.
i narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów
i usług na kwotę co najmniej [...]zł oraz wystawienie w latach 2013-2014 faktur w sposób nierzetelny i posłużenia się takimi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kk. w zw. z art. 6 § 2 kks
w zw. z art. 7 § 1 kk. Pełnomocnik skarżącego zauważył w tym względzie, że mimo wydanego postanowienia w stosunku do podatnika nie zostały podjęte żadne czynności, w szczególności nie wydano postanowienia o ogłoszeniu zarzutów,
a także nie skierowano aktu oskarżenia. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bezspornym zatem jest, że doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk w zw. z art. 325a kpk w zw. z art.
113 § 1 kks. Organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Tym samym w sprawie, w ocenie pełnomocnika doszło do przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, w tym zajęte stanowisko o braku merytorycznych przeszkód do orzekania w sprawie z powodu wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: "pusa"), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który
w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2013 r. w związku
z nieokazaniem dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług oraz wynikającego z faktury VAT wystawionej przez [...]Sp. z o.o. w organizacji, podnosząc, iż skarżący poza fakturą nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg transakcji. Sporna jest także kwestia czy
w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe
z 2013 r.
Zdaniem organów podatkowych realizacja prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest możliwa jedynie w przypadku posiadania przez podatnika faktur potwierdzających zakup towarów i usług służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak kompletnej dokumentacji wynika z wyłącznej winy podatnika, a organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, w szczególności takich, o których wiedzę ma strona, ale nie chce jej przekazać. Dokonane czynności odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze nie zostały przez skarżącego należycie udokumentowane.
W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organy podatkowe powołały się na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazały bowiem na to, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. (nr [...].) Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.
i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów
i usług na kwotę co najmniej [...] zł oraz wystawienie w latach 2013-2014 faktur w sposób nierzetelny i posłużenia się takimi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks
w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z [...] grudnia 2018 r. organ podatkowy
I instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował, że z dniem
[...] sierpnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony [...] grudnia 2018 r. Z tych przyczyn, w ocenie organów podatkowych kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, nie uległy przedawnieniu.
Zarzuty skargi wskazują zaś na naruszenie przepisów postępowania, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowym przyjęciem, że podatnik dokonał nieprawidłowego określenia podatku należnego w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 w spornym okresie. W ocenie autora skargi uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło
z naruszeniem art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym niż cel tego postępowania, to jest wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego
w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2013 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2013r. upływał z dniem [...] grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. – z dniem [...] grudnia 2019 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane
i doręczone w 2020 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu
z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.
Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70
§ 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70
§ 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70
§ 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie
w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.
W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS
w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została dokonana w sposób należyty. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, wyłącznie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to znaczy, że Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazać jednocześnie wypada, że Sąd nie dysponuje aktami postępowania karnego skarbowego, poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] sierpnia 2018 r., na które powołują się organy podatkowe. Poza tym postanowieniem
w aktach podatkowych (teczka nr 5 karta 87) znajduje się notatka Starszego Kontrolera Skarbowego z dnia [...] lutego 2020 r., z której wynika, iż skarżącemu do dnia sporządzenia notatki nie został przedstawiony zarzut, kierowane do niego wezwania wracały jako nie podjęte w terminie oraz funkcjonariusze Policji w notatce z dnia [...] grudnia 2018 r. ustalili, że podejrzany od 4 lat nie przebywa pod adresem M. [...], przebywa w N., zaś dochodzenie jest zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Jednocześnie w aktach podatkowych (teczka nr 2) znajduje się zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych z dnia [...] czerwca 2018 r., w którym wskazano na nieprzedłożenie przez podatnika żadnych faktur VAT dotyczących krajowego nabycia towarów i usług oraz zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT także w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2013 r., o którym organy podatkowe ostatecznie nie orzekały, z jednoczesnym wnioskiem "o wszczęcie postepowania karno skarbowego celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. stosownie do zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa".
Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem zdaniem Sądu niewystarczające w świetle treści wskazanej uchwały składu
7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane
w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r.,
a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Wskazać zatem wypada, iż NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70
§ 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej
w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania
w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także,
iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy
w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał także, iż wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. NSA zwrócił także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej
w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. Wskazał zatem, iż, gdyby w tej sytuacji przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. To zaś godziłoby również
w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie NSA, w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny
i konsekwencje w stosunku do podatnika. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op sąd administracyjny powinien zatem badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i kierunek jej stosowania nakreślony w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania
o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70
§ 6 pkt 1 Op. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tymczasem, jak wynika z wcześniejszych wywodów, poczynionych w oparciu
o dostępne Sądowi informacje, nie wynika z nich, aby w postępowaniu karnym skarbowym były podejmowane czynności zmierzające do pociągnięcia osób winnych popełnienia przestępstwa do odpowiedzialności karnej, a wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wprost wskazuje na cel, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę upływ terminu przedawnienia odnośnie okresów od stycznia do listopada 2013 r. - z końcem 2018 r., wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] sierpnia 2018 r. miało miejsce na niewiele ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, zaś doręczenie zawiadomienia z art. 70c Op pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło
w dniu [...] grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż
w okolicznościach niniejszej sprawy występuje szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru.
Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie mógł, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tym celu niewątpliwie niezbędne będzie również uzupełnienie akt podatkowych o dowody z akt postępowania karnego skarbowego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS, uwzględniającym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), orzekł, jak
w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis stosunkowy od skargi ([...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł) oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.