V SA/Wa 759/19

V SA/Wa 759/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Stopczyński
Krystyna Madalińska-Urbaniak
Mirosława Pindelska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne
Finanse publiczne
Sygn. powiązane
I GSK 1151/20 - Wyrok NSA z 2024-06-18
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2016 poz 716
art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy i Miasta W. kwotę 37 676 zł (słownie trzydzieści siedem tysięcy sześćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy i Miasta [...] (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "Gmina") jest decyzja Ministra Finansów (dalej jako: "Minister", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wojewody [...] (dalej jako: "Wojewoda", lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2018 nr [...] w przedmiocie zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Wnioskiem z [...] marca 2017 r. Gmina wystąpiła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za 2016 r. w wysokości 2.404.956 zł, stanowiącej sumę kwoty 2.404.460 zł za grunty oznaczone jako Tr - tereny różne oraz 496 zł za grunty oznaczone jako Dr - drogi. Do wniosku dołączono następujące dokumenty:
- uchwałę Nr [...] Rady Gminy i Miasta w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości,
- deklarację Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] na podatek od nieruchomości na 2016 r.
Wniosek został sporządzony na formularzu, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz. U. poz. 2083, dalej jako: "Rozporządzenie"). Przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Określono w nim zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia właściwy wojewoda sprawdza prawidłowość sporządzonego wniosku pod względem rachunkowym oraz formalnym.
Pismem z [...] kwietnia 2017 r., znak: [...], Wojewoda zwrócił się do strony o wskazanie podstawy prawnej objęcia gruntów ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 ww. Rozporządzenia. W odpowiedzi z [...] kwietnia 2017 r. Gmina wskazała, jako podstawę prawną, zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 oraz rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1998 r. Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w sprawie uznania za rezerwat przyrody. Wojewoda ponownie wezwał Gminę do uzupełnienia braków pod rygorem pozostawienia wniosku o zwrot utraconych dochodów bez rozpatrzenia (pismo z [...] kwietnia 2017 r., znak: [...]). W odpowiedzi z [...] kwietnia 2017 r., skarżąca uzupełniła wniosek o zwrot utraconych dochodów wskazując na art. 13 w związku z art. 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody oraz rozporządzenie Nr [...] Wojewody [...] z dnia [...]marca 2009 r. w sprawie wyznaczenia [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu. Pismem z [...] maja 2017 r., znak: [...], Wojewoda poinformował Gminę o pozostawieniu wniosku o zwrot utraconych dochodów bez rozpatrzenia.
Gmina pismem z [...] czerwca 2017 r. wniosła do Wojewody ponaglenie o niezwłoczne wydanie decyzji w sprawie wniosku o zwrot utraconych dochodów.
W piśmie z [...] czerwca 2017 r., znak: [...], Wojewoda poinformował, że wniosek może zostać rozpatrzony po uzupełnieniu braków formalnych.
Następnie Gmina pismem z [...] lipca 2017 r. wniosła skargę na bezczynność Wojewody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] stwierdził, że Wojewoda dopuścił się bezczynności rozpoznając wniosek o zwrot utraconych dochodów i zobowiązał Wojewodę do merytorycznego rozpoznania ww. wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną Wojewody.
W związku z powyższym Wojewoda wydał decyzję z [...] sierpnia 2018 r., znak: [...] w sprawie wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów i przyznał rekompensatę w wysokości 69.286,00 zł. [...] sierpnia 2018 r. Wojewoda wydał postanowienie, znak: [...], w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, dotyczącej daty wydania ww. decyzji.
Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.o. jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu jednocześnie spełniając warunek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 8. Wyjaśnił, że aby grunt mógł być zwolniony z podatku od nieruchomości, a gmina mogła ubiegać się o zwrot utraconych dochodów muszą być spełnione następujące przesłanki.
Grunt powinien:
- być położony na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody,
- znajdować się na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową zgodnie z ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody.
Obszary te wynikają z planu ochrony, który w przypadku rezerwatu przyrody ustanawia, na podstawie art. 19 ust. 6 lub sporządzonego projektu zadań ochronnych na podstawie art. 22 ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy, regionalny dyrektor ochrony środowiska w formie zarządzenia będącego aktem prawa miejscowego. Stosując się do art. 20 ust.3 pkt.3 lub art. 22 ust. 2 pkt 4 przywołanej ustawy, w treści planu ochrony dla rezerwatu przyrody powinien znaleźć się punkt określający obszary ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Konieczne jest łączne spełnienie wymienionych warunków, które dają podstawę do ubiegania się przez gminę zwrotu utraconych dochodów.
Dalej zauważył, że Gmina w złożonym wniosku wykazała powierzchnię łączną 1.202,85 ha (1.202,23 ha - tereny różne i 0,62 ha drogi). Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyznanie dotacji do łącznej powierzchni 69,2863 ha sklasyfikowanej jako tereny różne, w wysokości 69.286,00 zł.
[...] sierpnia 2018 r. Gmina wniosła odwołanie od ww. decyzji.
Pismem z [...] stycznia 2019 r., znak: [...], Departament Finansowania Sfery Gospodarczej Ministerstwa Finansów zwrócił się do Dyrektora Wydziału Infrastruktury i Rolnictwa [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] o przekazanie pisma Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z [...] lipca 2016 r., znak: [...], dotyczącego gruntów objętych ochroną czynną w rezerwacie przyrody "[...]".
Przy piśmie z [...]stycznia 2019 r., znak: [...], [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] przekazano ww. pismo Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia [...]lipca 2016 r.
Decyzją z [...] marca 2019 r. Minister uchylił w części rozstrzygnięcie Wojewody i orzekł o zwrocie utraconych dochodów za rok 2016 w wysokości 137.409,80 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że w związku tym, iż z zarządzeniem Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z [...] września 2015 r. ustanowiono zadania ochronne na lata 2015-2016, do obliczenia wysokości zwrotu utraconych dochodów Gminie za rok 2016, Wojewoda powinien uwzględnić cały rok 2016, a nie tylko okresy wskazane w załączniku Nr 2 do przedmiotowego zarządzenia, tj. do 29 lutego 2016 r. i od 1 września do 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji, zdaniem Ministra, rekompensata z tytułu zwrotu stronie utraconych dochodów dotyczy całego roku 2016 i przysługuje za grunty o łącznej powierzchni 68,7049 ha, a jej wysokość to 137.409,80 zł
Minister Finansów nie podzielił natomiast stanowiska Gminy, wyrażonego w odwołaniu od decyzji Wojewody, że rezerwat przyrody "[...]" w 2016 r. był objęty ochroną czynną na podstawie zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik [...] (Dz. Urz. Województwa [...] poz. [...], dalej jako: Zarządzenie RDOŚ") oraz ochroną krajobrazową na podstawie uchwały Sejmiku Województwa [...] Nr [...] z dnia [...]grudnia 2012 r. w sprawie [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Woj. [...] z 2013 r. poz. [...] , dalej jako: "Uchwała [...]").
Zdaniem organu II instancji, w przypadku art. 28 ust. 10 pkt 4 lit. a ustawy o ochronie przyrody nie wskazuje się obszarów ochrony czynnej, lecz jest mowa tylko o obszarach wdrażania działań ochrony czynnej. Brak jest więc, zdaniem organu II instancji, podstaw do uznania, że dokumentem zarządczym dla obszaru Natura 2000 można wskazać obszary objęte ochroną czynną, jako że zawierają one działania ochronne obejmujące/dotyczące ochrony czynnej siedlisk lub gatunków będących przedmiotami ochrony. Dalej organ stwierdził, iż brak jest więc podstaw do uznania, że dokumentem zarządczym dla obszaru Natura 2000 można wskazać obszary objęte ochroną czynną, jako że zawierają one działania ochronne obejmujące/dotyczące ochrony czynnej siedlisk lub gatunków będących przedmiotami ochrony. W ocenie Ministra z powołanych wyżej względów przywołane przez Gminę Zarządzenie RDOŚ nie może stanowić dokumentu, na podstawie którego można stwierdzić, że obszar rezerwatu przyrody "[...]" jest objęty ochroną czynną w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.
Zdaniem organu odwoławczego tożsama sytuacja występuje w przypadku przywołanej przez stronę ww. Uchwały [...]. Organ II instancji stwierdził, iż z przepisów ustawy o ochronie przyrody nie wynika, że dla obszaru chronionego krajobrazu - jednej z form ochrony przyrody - wskazuje się obszary ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Podkreślił, że art. 23 ww. ustawy stanowi, iż w uchwale sejmiku województwa określa się ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów. Analogicznie, jak w przypadku obszarów Natura 2000, nie oznacza to, że na obszarze chronionego krajobrazu występują obszary ochrony czynnej, ścisłej lub krajobrazowej.
Dodatkowo wyjaśnił, że formy ochrony przyrody pokrywając się powierzchniowo nie przenikają się zarządczo - bowiem dokumenty i ustalenia powzięte dla każdej z form ochrony przyrody obowiązują tylko w takim zakresie w jakim określa je ustawa. Każdy z dokumentów zarządczych dotyczy tylko tej formy dla jakiej go uchwalono. Zdaniem Ministra nie można zatem postrzegać obszaru ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej, wyznaczanego - zgodnie z ustawą o ochronie przyrody - dla parków narodowych i rezerwatów przyrody, jako obszarów będących jednocześnie wyznaczonymi dla innej formy ochrony przyrody, pokrywającej się powierzchniowo.
Mając na względzie powyższe, w ocenie organu odwoławczego, w ustawie o ochronie przyrody brak jest przepisów, na podstawie których można byłoby uznać, że ustanowiony w rozpatrywanej sprawie:
- Zarządzeniem RDOŚ plan zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik [...] staje się jednocześnie planem zadań ochronnych dla innej formy ochrony przyrody, tj. dla rezerwatu przyrody "[...]" i wskazuje obszary ochrony czynnej na obszarze Natura 2000 Zbiornik [...], a tym samym stwierdzić, że rezerwat przyrody "[...]" w części w jakiej pokrywa się z ww. obszarem Natura 2000 również jest objęty ochroną czynną;
- uchwałą [...] [...] Obszar Chronionego Krajobrazu jest objęty ochroną krajobrazową, a tym samym stwierdzić, że rezerwat przyrody "[...]" w części w jakiej pokrywa się z ww. [...] Obszarem Chronionego Krajobrazu również jest objęty ochroną krajobrazową.
Nie zgadzając się z powyższa decyzją, pismem z [...] kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie ww. decyzji Ministra i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organowi odwoławczemu strona zarzuciła naruszenie zasad prowadzenia postępowania administracyjnego wynikające z art. 7, art. 77 §1 i art. 80 k.p.a. W ocenie strony organ odwoławczy zaniechał dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie pomijając istnienie takich aktów jak Zarządzenie RDOŚ oraz Uchwała [...] – odnoszące się m.in. do roku 2016 (tj. okresu objętego wnioskiem o rekompensatę utraconych dochodów). Zdaniem skarżącej Minister nie rozważył, czy istniały w 2016 r. obszary ochrony czynnej lub obszary ochrony krajobrazowej wynikające z form ochrony przyrody w postaci obszaru Natura 2000 lub obszaru chronionego krajobrazu, na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody [...].
Dodatkowo skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, naruszenie art. 104 § 2 k.p.a. w ten sposób, że w sentencji zaskarżonej decyzji orzeczono jedynie co do kwoty 137.409,80 zł w żaden sposób nie odnosząc się do pozostałej części żądanej przez Gminę kwoty.
W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy – czy to prawa materialnego, czy też postępowania – sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ocenie Sądu przedmiotowa skarga jest zasadna.
Przypomnieć należy, że zaskarżoną decyzją negatywnie rozstrzygnięto wniosek skarżącej z [...] marca 2017 r. o zwrot utraconych dochodów za 2016 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, leżących na terenie gminy, w rezerwacie przyrody "[...]".
Podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku stanowił przepis art. 7 ust. 1 pkt. 8 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.")
Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowle trwale związane z gruntem". Natomiast art. 7 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że "Z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy."
Literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.o.l. wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są grunty znajdujące się na terenie parków narodowych lub rezerwatów przyrody położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Zatem przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań ww. przepisu jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody (park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Przepis nie stanowi natomiast kto, kiedy i jak ustanawia ochronę ścisłą, czynną i krajobrazową. Wymaga jedynie aby wskazane ochrony ścisła, czynna, krajobrazowa, służyły bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na wyznaczonym terenie.
Oznacza to, że zwolnienie gruntów od podatku jest uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018 r., poz. 1614 ze zm., dalej jako: "u.o.p.") pełnią wskazane obszary ochrony.
Zgodnie z art. 6 u.o.p. formami ochrony przyrody są m.in. parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000. Z regulacji szczegółowych wynika, że poszczególne formy ochrony mogą się przenikać, tj. obejmować ten sam teren lub tę samą część terenu (np. wg art. 20 ust. 5 "Plany ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego w części pokrywającej się z obszarem Natura 2000 powinny uwzględniać zakres planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 28, albo zakres planu ochrony dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 29.", czy wg art. 20 ust. 6 "Przepisu ust. 5 nie stosuje się względem planów ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego pokrywających się w całości lub w części z obszarem Natura 2000, dla którego ustanowiono plan zadań ochronnych, o którym mowa w art. 28, albo plan ochrony, o którym mowa w art. 29, obejmujące obszar parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego", a także wg art. 30 ust.1 "Plan ochrony ustanowiony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego położonego w granicach obszaru Natura 2000, uwzględniający zakres, o którym mowa w art. 29, staje się planem ochrony dla tej części obszaru Natura 2000").
Unormowania ustawy o ochronie przyrody przewidują sporządzenie planu ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i wyznaczenie w nich obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej (art. 18 i 20). Wobec braku planu ochrony przewidziano dla nich zarządzenia zawierające zadania ochronne, a w nich wskazanie obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną oraz krajobrazową (art. 22).
W odniesieniu do obszaru Natura 2000 przewidziana jest możliwość uchwalenia planu zadań ochronnych, w którym zostaną określone działania ochronne ze wskazaniem obszarów ich wdrażania, w tym w szczególności dotyczące ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 28 ust. 10 pkt 4 lit. a u.o.p.). Przewidziana jest też możliwość utworzenia planu ochrony zawierającego określenie obszarów wdrażania działań ochronnych, w tym dotyczących ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 29 ust. 8 pkt 5, ust. 9 pkt 1, ust. 10 u.o.p. i § 3 ust.1 pkt 8 lit. a oraz § 3 ust.2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie projektu planu ochrony obszaru Natura 2000 (Dz. U. z 2010 r. Nr 64 poz. 401 ze zm.).
Zgodnie z treścią art. 23 u.o.p. uchwałą sejmiku województwa można ustalić obszar chronionego krajobrazu (jedna z form ochrony przyrody) obejmujący tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem lub pełnioną funkcją korytarzy ekologicznych.
Przywołane przepisy ustawy o ochronie przyrody stanowią, iż jest możliwe aby różne formy ochrony przyrody (art. 6) odnosiły się do tego samego terenu oraz że w ramach tych form może występować działanie ochronne np. ochrona czynna.
Używane pojęcia ochrony ścisłej, ochrony czynnej, krajobrazowej mają jedno, sobie przypisane, znaczenie, wg definicji zawartej w art. 5 u.o.p., i odnoszą się do wszystkich form ochrony przyrody. Oznacza to np. że teren rezerwatu przyrody może być objęty również formą ochrony przyrody w postaci obszaru Natura 2000, a obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. dla obszaru uznanego za rezerwat przyrody. Taka wykładnia przepisu art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. wynika z kontekstu uregulowań zawartych w ustawie o ochronie przyrody (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt V SA/WA 2661/16, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 129/17 i z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1234/17).
W tym miejscu przypomnieć też należy definicje ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Zgodnie z art. 5 pkt 9 u.o.p. ochrona ścisła to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczna ochrona należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju.
Z kolei ochrona czynna (art. 5 pkt 5 u.o.p.) polega na stosowaniu, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów.
Ochrona krajobrazowa (art. 5 pkt 8 u.o.p.) dotyczy zachowania cech charakterystycznych danego krajobrazu, a więc przedstawia najmniejszy zakres ingerencji.
Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 113, że Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska prowadzi centralny rejestr form ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-9. Wpisy prowadzone są na podstawie przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 11 września 2012 r. w sprawie centralnego rejestru form ochrony przyrody (Dz. U. z 2012, poz. 1080). Dotyczą one również planów ochrony czy zadań ochronnych obejmujących ww. działania ochronne.
Wskazane przepisy zakreślają granice, według których istnieje potrzeba dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody.
Przekładając powyższe na użytek niniejszej sprawy wskazać należy, że organ nie dokonał takich ustaleń. Potwierdzają to zarzuty skargi dotyczące okoliczności, iż istnieją akty prawa miejscowego odnoszące się do roku 2016 (okresu objętego wnioskiem o odszkodowanie) w postaci Zarządzenia RDOŚ oraz Uchwały [...].
Podkreślenia wymaga, że Uchwała [...] ustanawia ochronę krajobrazową (ochronę wymaganą w przesłankach art. 7 ust. 8 u.p.o.l.) w opisanych w niej granicach (wg nazw miejscowości i kierunków geograficznych). Natomiast Zarządzenie RDOŚ wskazuje przede wszystkim, że istnieje wyznaczony obszar Natura 2000 Zbiornik [...] oraz wskazuje m.in. na ustanowienie lokalizacji obszarów wdrażania działań ochrony czynnej gatunków ptaków i ich siedlisk (§ 6 ust.2 i załącznik nr 6). Wymienione w tym Zarządzeniu granice podane są wg współrzędnych geograficznych.
Należy zauważyć, iż w treści zaskarżonej decyzji (s. 7-10) organ odwoławczy co prawda wspomniał o ww. aktach prawa miejscowego, jednakże dokonując wykładni przepisów ustawy o ochronie przyrody oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznał, że Zarządzenie RDOŚ nie może stanowić dokumentu, na podstawie którego można stwierdzić, że obszar rezerwatu przyrody "[...]" jest objęty ochroną czynną, zaś treść Uchwały [...], dotycząca obszaru chronionego krajobrazu, nie określa obszarów ochrony krajobrazowej.
W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia przepisów będących podstawą do wydania przedmiotowej decyzji, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., jest błędna.
Jak wspomniano wyżej, poszczególne formy ochrony uregulowane w ustawie o ochronie przyrody (art. 6 ust. 1 u.o.p.) mogą się przenikać, tj. obejmować ten sam teren lub tę samą część terenu. Co istotne ustawa ta przewiduje poza planami ochrony i zarządzeniami zawierającymi zadania ochronne dla parków narodowych i rezerwatów przyrody (w których wyznacza się obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej – art. 20 ust. 3 pkt 3 i art. 22 ust. 3 pkt 4 u.o.p.) również dokumenty dotyczące np. obszarów Natura 2000 (plan zadań ochronnych, w którym określa się m.in. działania ochronne ze wskazaniem obszarów ich wdrażania, w tym w szczególności dotyczące ochrony czynnej - 28 ust. 10 u.o.p.), czy też obszarów chronionego krajobrazu (uchwała sejmiku województwa określająca m.in. ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów - art. 23 ust. 2 u.o.p.).
W powołanym przez stronę Zarządzeniu RDOŚ wyznaczono obszar Natura 2000 Zbiornik [...] oraz wskazano m.in. na ustanowienie lokalizacji obszarów wdrażania działań ochrony czynnej gatunków ptaków i ich siedlisk (§ 6 ust. 2 i załącznik nr 6). Wymienione w Zarządzeniu granice podano natomiast w oparciu o współrzędne geograficzne. W Uchwale [...] mowa jest natomiast o ochronie czynnej ekosystemów (§ 2 Uchwały), zaś w formie załączników przedstawiono przebieg granic [...] Parku Krajobrazowego w formie opisowej (złącznik 1) oraz graficznej (Załącznik 2).
Należy zatem zauważyć, że poza planami ochrony i zarządzeniami zawierającymi zadania ochronne dla parków narodowych i rezerwatów przyrody niewątpliwie istnieją również inne (wskazane w ustawie o ochronie przyrody) dokumenty, które mogą stanowić podstawę do wyznaczenia obszarów ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej i w konsekwencji w oparciu o ich treść istnieje możliwość orzeczenia o rekompensacie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 4 u.p.o.l.
Przyjęcie przez organ z odwoławczy z góry, iż Zarządzenie RDOŚ i Uchwała [...], takich skutków nie wywołują skutkowało również naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister nie dokonał bowiem jakichkolwiek ustaleń w oparciu o ww. dokumenty, ograniczając się jedynie do ustalenia rekompensaty za 2016 r. w oparciu o treść Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia [...] września 2015 r. określając Gminie zwrot utraconych dochodów za grunty o łącznej powierzchni 68,7049 ha, w wysokości 137.409,80 zł.
Rozpatrując przedmiotowy wniosek strony organ odwoławczy nie rozważył zatem czy w 2016 r. istniały obszary ochrony czynnej lub ochrony krajobrazowej wynikające z form ochrony przyrody - obszar Natura 2000 lub obszar chronionego krajobrazu - na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody "[...]".
Przypomnieć wypada, że rezerwat przyrody "[...]" został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr.166 poz. 1219). Jego obszar został określony numerami działek ewidencyjnych.
Przyznać należy, że obszary powyższych form ochrony przyrody oraz obszary objęte wskazaną ochroną nie dają się porównać z uwagi na użycie innych pojęć je określających. Jednakże powyższa kwestia nie może stanowić podstawy do pominięcia ww. dokumentów (Zarządzenia RDOŚ i Uchwały [...]) w zakresie ustalenia należnej stronie rekompensaty. Wymaga to zatem dokonania przez organ dodatkowych ustaleń niezbędnych do prawidłowego i merytorycznego orzeczenia o całości żądania strony.
Podkreślić też należy, że w § 2 rozporządzenia ustanawiającego rezerwat przyrody "[...]" wskazano, iż celem ochrony jest zachowanie ze względów naukowych, dydaktycznych i krajobrazowych ostoi ptaków wodno-błotnych, w tym licznie występujących gatunków ptaków rzadkich i chronionych.
Powyższe dodatkowo wskazuje jak kompleksowa jest ochrona przyrody w przyjętych formach ochrony przyrody w postaci rezerwatu przyrody "[...]", obszaru Natura 2000 Zbiornik [...] oraz [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu. Wzmacnia to tylko wskazaną przez Sąd ww. wykładnię art. 7 ust. 8 u.p.o.l., iż przyjęta, na oznaczonym obszarze, ochrona np. ochrona czynna lub krajobrazowa w ramach innej formy ochrony przyrody, ale obejmująca obszary rezerwatu przyrody, jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe wskazania sądu.
Odnosząc się zaś do przywołanego w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1698/13 należy zauważyć po pierwsze, iż wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, z którego wynikało, że zadeklarowane przez podatników grunty nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., gdyż z przepisu tego wynika, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną, to dodatkowo musi być położony w parku narodowym lub rezerwacie przyrody.
W realiach rozpatrywanej przez NSA sprawy na spornym obszarze nie było ani parku narodowego, ani rezerwatu przyrody, a jedynie znajdował się park krajobrazowy. Po drugie, przywołany przez ministra wyrok NSA dotyczył sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., a zatem został on wydany na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego.
W kwestii zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 104 § 2 k.p.a. poprzez orzeczenie w sentencji decyzji wyłącznie co do części wnioskowanej przez stronę kwoty wskazać należy, że pomimo braku orzeczenia o całości żądania strony w sentencji decyzji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 9) Minister wyjaśnił, iż odmówił skarżącej zwrotu utraconych dochodów w pozostałym wnioskowanym przez Gminę zakresie w kwocie 2.267.546,20 zł za grunty o powierzchni 11.341.451 m2. W ocenie Sądu powyższe powoduje, iż pomimo faktycznego naruszenia przez organ II instancji powołanego wyżej przepisu (brak wewnętrznej spójności decyzji pomiędzy jej rozstrzygnięciem a uzasadnieniem faktycznym i prawnym), w okolicznościach przedmiotowej sprawy naruszenie to nie mogło zostać zakwalifikowane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji powinien ww. błąd usunąć poprzez orzeczenie również w sentencji decyzji o całości żądania strony.
Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na łączną kwotę 37.676 zł przysługujących do zwrotu stronie kosztów postępowania Sąd zaliczył 22.676 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi oraz 15.000 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, o czym orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku.