V SA/Wa 575/10

V SA/Wa 575/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2010-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-03-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Irena Jakubiec-Kudiura /przewodniczący/
Krystyna Madalińska-Urbaniak
Symbol z opisem
6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 766/10 - Wyrok NSA z 2011-04-28
Skarżony organ
Szef Służby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt lit. a i c, art. 135, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1
Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
art. 12
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Cezary Kosterna (spr.), Protokolant - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT); 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Wiążącą Informację Taryfową Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r.; 2. zasądza od Szefa Służby Celnej na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 500 zł (pięćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
1.1. Skarżąca "P." Sp. z o.o. wnioskiem złożonym [...] marca 2007 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. wystąpiła o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) w sprawie zakwalifikowania mrożonych przedżołądków wołowych sparzonych po wstępnej obróbce parzenia poprzez osiągnięcie temperatury 80 stopni Celsjusza w całej objętości przedżołądka, po parzeniu schłodzonych do temperatury 5 stopni Celsjusza, następnie pakowanych i mrożonych do temperatury minus 18 stopni Celsjusza. Zdaniem skarżącej towar ten powinien zostać zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury scalonej 0504 Wspólnotowej Taryfy Celnej.
Do wniosku dołączono opinię klasyfikacyjną wystawioną przez P. sp. z o.o., w której zakwalifikowano towar tak jak chciała tego skarżąca. Skarżąca dołączyła też inne pisma: powiatowego lekarza weterynarii w G. stwierdzające, że przedżołądki wołowe mrożone pochodzące z importu, poddane obróbce termicznej i pasteryzacji przed zamrożeniem nie są po rozmrożeniu wyrobem kulinarnym przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, oraz Urzędu Celnego Biura Taryfikacji Celnej wydane w R. [...] października 2006 r. kierowane do organizacji [...] zaliczające produkt o podobnie określanych cechach do kodu 05040000 Taryfy Celnej.
1.2. Dyrektor Izby Celnej w W. przed wydaniem WIT zwrócił się
do Departamentu Polityki Celnej w Ministerstwie Finansów o wyjaśnienie, jakimi kryteriami kierowały się [...] i [...] administracja celna ustalając dla mrożonych, wcześniej poddanych obróbce cieplnej przedżołądków wołowych klasyfikację tego towaru: raz do kodu 0504 00 00 ([...] admisntracja celna),
w drugim przypadku do kodu 1602 50 80 90 ([...] administracja celna).
W odpowiedzi pismem z [...] czerwca 2007 r. Departament Polityki Celnej stwierdził, że administracja celna N. uznała, że zastosowana obróbka termiczne wykracza poza wymagania dopuszczone przez zakres pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej, zaś [...] administracja celna istotnie kwalifikuje towar do grupy 0504 WTC, co ma być przedmiotem ustaleń Komitetu Kodeksu Celnego. W piśmie tym wskazano,
że eksperci Departamentu stoją na stanowisku, że przedmiotowy towar należy zaliczyć do pozycji 16092 taryfy celnej i nie może być klasyfikowany do pozycji 0504 taryfy celnej.
1.3. Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] sierpnia 2007 r. wydał wiążącą informację taryfową, w której dokonał klasyfikacji towaru wskazywanego przez skarżącą pod pozycją 1602 50 nomenklatury celnej w oparciu o postanowienia 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwaga 1b do działu 2, uwagę 1 do działu 16 Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z treścią komentarzy do pozycji 0504 i 1602, zawartymi w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) Taryfy Celnej ( Monitor Polski Nr 86 z 4 grudnia 2006 r poz. 880). Organ uznał,
że poddanie przedżołądków obróbce termicznej wyklucza ten towar z pozycji 0504.
1.4. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. W toku postępowania odwoławczego wniosła o przeprowadzenie dowodów z:
a) opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., stwierdzającej, iż mrożone blanszowane (poddane wstępnej obróbce termicznej) przedżołądki wołowe mieszczą się w grupowaniach PKWiU:
• 15.11.19.-00.00 "podroby jadalne z bydła, świń, owiec, kóz, koni, osłów, mułów i osłomułów świeże schłodzone lub zamrożone, jeśli stanowią półprodukt wymagający dalszej obróbki kulinarnej,
• 15.13.12.-60.00 "Przetwory z mięsa i podrobów, z bydła", jeśli wyrób przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia np. po odgrzaniu.
b) z dokumentacji Komisji Europejskiej numer referencyjny [...] z [...] listopada 2007 r. "Raport podsumowujący z [...] posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego, które odbyło się w B. w dniach [...] października 2007 r.",
c) decyzji Komisji z [...] listopada 2007 r. nr [...] ustanawiającej warunki zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego oraz wzory świadectw na przywóz z krajów trzecich niektórych produktów mięsnych oraz przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit do spożycia przez ludzi i uchylającej decyzję [...] ([...]).
1.5. Organ postanowieniem z [...] marca 2008 r. zawiesił postępowanie z uwagi
na skierowanie do Komisji Europejskiej wniosku o podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie zagadnienia klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Postanowienie to zostało zaskarżone do Ministra Finansów, który utrzymał je w mocy. Postanowienie Ministra Finansów zostało następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek wniesionej przez skarżącą skargi na to postanowienia i Minister Finansów w kolejnym swoim postanowieniu z [...] lipca 2009 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji o zawieszeniu postępowania.
1.6. Pismem z [...] czerwca 2009 r. skarżąca powołała się na zgodną z jej wnioskiem klasyfikacją towaru przez [...] administrację celną Wniosła też
o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:
a) odpisu zgłoszenia celnego, na podstawie którego [...] administracja celna objęła procedurą celną towar w postaci mrożonych przedżołądków wołowych
z A.,
b) odpisu zgłoszenia celnego, na podstawie którego [...] administracja celna objęła procedurą celna towar w postaci mrożonych przedżołądków wołowych
z B., wskazujących na sposób klasyfikacji taryfowej towaru wskazywanego przez skarżącą.
Laboratorium Celne Izby Celnej w G. dokonało badania towaru dostarczonego przez skarżącą i zakwalifikowało do kodu 1602 50 95 00.
Skarżąca przedstawiła ekspertyzę Akademii Rolniczej w S. dotyczącą bliżej nie określonej partii towaru, wniosła też o przeprowadzenie dowodu z zezwoleń Inspekcji Weterynaryjnej Głównego Lekarza Weterynarii na przywóz
na terytorium Polski przedżołądków wołowych poddanych obróbce cieplnej wskazującej na kwalifikowanie towaru do kodu PCN 05040000 i z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] października 2009 r., z której wynika, iż wynik badań laboratorium Celnego w G. nie daje podstaw do przyjęcia, iż obróbka termiczna zmieniła stan towaru (przedżołądka wołowego) ze świeżego na ugotowany.
2.1. Szef Służby Celnej decyzją z [...] stycznia 2010 r. (decyzja zaskarżona) utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] sierpnia 2007.r. Decyzja to została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622), art. 12 ust. 1 rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zmianami – dalej WKC), art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. ze zmianami – dalej WTC) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz z sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. Urz. WE L 301 z 31.10.2006 r.).
2.2. Uzasadniając swoją decyzję organ przedstawił próbę wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy stanowiskiem laboratorium Celnego a [...] władzami celnymi, uznając, że [...] administracja celna nie ustosunkowała się do metod badawczych laboratorium, zatem nie przedstawiła merytorycznej argumentacji odnośnie do prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji 0504. Organ wskazał, że pozycja 0504 taryfy celnej obejmuje wymienione w niej produkty mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone, a wyłączone są z niej produkty przygotowywane lub zakonserwowane w inny sposób. Natomiast uwaga 1 do działu 16 nomenklatury taryfy celnej stanowi, że dział ten nie obejmuje produktów między innymi przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Zdaniem organu pozycja 0504 określa sposoby obróbki, do których nie można zaliczyć przedmiotowej obróbki cieplnej polegającej na sparzeniu w wodzie o temperaturze 90 stopni przez 20 minut. Organ powołał się na analogiczną klasyfikację taryfowa dokonana przez [...] administracje celną, oraz na pismo Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej zawartej w piśmie z [...] sierpnia 2002 r. skierowanym do administracji celnej B.
Organ powołał się też na raport Komisji Europejskiej z marca 2009 r. (dokument [...]) wskazujący w konkluzji, że w przypadku jeśli zanurzonych (sparzonych) przedżołądków nie można rozróżnić metodami analitycznymi od surowych, są one klasyfikowane w poz. 0504. Zdaniem organu
z takiego stwierdzenia wynika, że fakt iż sporny towar przed konsumpcją musi być poddany procesowi gotowania nie jest dowodem potwierdzającym prawidłowość klasyfikacji taryfowej do pozycji 0504. Proces obróbki cieplnej powoduje bowiem denaturację białek i zmianę ich własności biologicznych.
Szef Służby Celnej ustosunkował się do zarzutów dotyczących uprawnień laboratorium celnego wskazując, że laboratorium jest laboratorium akredytowanym zgodnie z certyfikatem akredytacji nr [...] z [...] sierpnia 2008 wydanym przez Polskie Centrum Akredytacji.
Odnosząc się do dowodu w postaci Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., organ stwierdził, że odnosi się ona do PKWiU stosowanej w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, natomiast Nomenklatura Scalona jest odrębna i niezależną od niej klasyfikacja,
i tylko organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej towaru do kodu CN. Opinia statystyczna nie ma też charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zawiera tez bliższego merytorycznego uzasadnienia.
Organ odwoławczy uznał też za niewiążące dokumenty odpraw celnych innych krajów Wspólnoty ([...] i [...]), podobnie jak pozwolenia na przywóz wydane przez Głównego Lekarza Weterynarii oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.
3.1. Nie zgadzając się z decyzją Szefa Służby Celnej, P. sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na tę decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja edycji Dyrektora Izby Celnej w W.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:
a) obrazę przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez narzucenie organowi celnemu I instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji sprowadzenie postępowania celnego faktycznie do jednej instancji,
b) obrazę przepisu art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie zasadniczych elementów postępowania wyjaśniającego wyłącznie w postępowaniu odwoławczym,
c) obrazę przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy poddanie produktu w postaci przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej, polegającej na prostym procesie parzenia w wodzie o temperaturze 90 stopni C. przez 20 minut powoduje skutek w postaci utraty cech charakterystycznych produktu surowego,
d) obrazę przepisu prawa materialnego, to jest pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej zawartej w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. ze zmianami – dalej WTC), zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009 poprzez odstąpienie od jego zastosowania do produktu w postaci przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych prostemu procesowi parzenia w wodzie o temperaturze 90 st. C. przez 20 minut, ale nie ugotowanych, schłodzonych, zapakowanych w folię polietylenową i zamrożonych do temperatury -18 stopni C.
Uzasadniając swoje zarzuty podniosła co następuje:
3.2. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła że istotą postępowania dwuinstancyjnego jest dwukrotne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, narzucenie zaś organowi stopnia podstawowego przez organ administracji drugiej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza w istocie postępowanie do jednej instancji. Takim narzuceniem poglądu było zdaniem skarżącej pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z [...] czerwca 2007 r., przy czym organ ten w tym czasie był organem odwoławczym od decyzji dotyczących WIT.
Skarżąca wskazała też, że organ I instancji nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego (ograniczył się w istocie tylko od uzyskania stanowiska organu celnego II instancji), a postępowanie wyjaśniające co do istoty sprawy miało miejsce dopiero przed organem odwoławczym, co mogło prowadzić do pozbawienia strony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej.
3.3. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1. art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca podnosiła, że organy bezzasadnie przyjęły, iż prosty proces parzenia przedżołądka wołowego w wodzie o temperaturze 90 st. C przez 20 minut powoduje skutek w postaci utraty cech charakterystycznych produktu surowego. Zdaniem skarżącej z powołanych przez organ na te okoliczność dowodów w postaci pisma Instytutu Przemysłu Spożywczego i Tłuszczowego z [...] lipca 2007 r., ekspertyzy Akademii Rolniczej w S. z [...] września 2008 r. i Laboratorium Celnego Izby Celnej w G. wynika zaś, iż opisany proces parzenia nie powoduje utraty cech charakterystycznych produktu surowego, gdyż poddane temu procesowi przedżołądki charakteryzowały się aktywnością proteolityczną oraz rozpuszczalnością białek. Skarżąca podniosła, że Laboratorium Celne Izby Celnej w G. nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (wydanej na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności – tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 204 poz. 2087 ze zmianami) w zakresie stopnia denaturacji białek), a tylko jedna z metod badawczych wskazanych w treści akredytacji numer [...] dotyczy białek, jednak metoda ta nie była przez Laboratorium stosowana. Dalej skarżąca wywodziła, że zgodnie z art. 91 prawa celnego wymogom tego przepisu nie odpowiada wykonanie badan przez podmiot formalnie akredytowany, lecz metodami, które nie zostały wskazane w zakresie akredytacji. Zauważyła przy tym, że argument ten podnosiła w odwołaniu, jednak organ w tym zakresie nie zawarł w decyzji własnej oceny.
3.4. Rozwijając zarzut obrazy przepisów prawa materialnego skarżąca podnosi,
że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy powinno nastąpić w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji przez ten organ, a w tym czasie nie obowiązywały już powołane przez organ przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z 31.10.2006 r.). W tej sytuacji zdaniem skarżącej ma zastosowanie Nomenklatura Scalona w oparciu o międzynarodową konwencję w sprawie sharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (dalej HS) sporządzona w Brukseli 14 czerwca 1983r. oraz protokół zmian do tej konwencji z 24 czerwca 1986 r., zatwierdzoną decyzją Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L. 198 str. 1). W oparciu o tę konwencję ustanowiona został Nomenklatura Scalona (dalej CN) spełniająca jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej. Skarżąca wywodzi, że zgodnie z notami wyjaśniającymi HS w brzmieniu przyjętym zgodnie z treścią obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P> Nr 86 poz. 880) samo poddanie produktu pochodzenia zwierzęcego prostemu sparzeniu lub podobnej obróbce nie uzasadnia samo w sobie klasyfikacji takiego produktu do działu 16 CN, gdyż zgodnie z tymi notami parzenie nie wyklucza klasyfikacji taryfowej produktu w działach 02 i 05 CN. Dalej skarżąca wskazuje na brak zasadności oparcia się przez organ na WIT wydanej przez administrację celną R., gdyż dotyczy produktu całkowicie ugotowanego. Podnosi tez zarzut braku wiążącego charakteru wskazywanego przez organ pisma Światowej Organizacji Celnej z [...] sierpnia 2002 r. Skarżąca powołuje się tez na stanowisko zawarte w piśmie Komisji Europejskiej numer [...] z [...] stycznia 2009 r., w którym stwierdzono, że przedżołądki wołowe poddane obróbce termicznej w wodzie o temperaturze niższej niż 100 st. C bądź przez okres krótszy niż 2 godziny uważane winny być za sparzone.
Skarżąca powołała się też na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których sądy klasyfikowały przedżołądki wołowe do pozycji 0504 CN.
4. W odpowiedzi na skargę Szef Służby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczo dotychczasową argumentację.
Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdził, że organ pierwszej instancji działał w pełni samodzielnie, czego dowodem był fakt, ze sporny towar był analogiczny jak w WIT [...] administracji celnej, zaś wystarczającym materiałem dowodowym do wydania WIT było pismo Instytutu Przemysłu Mięsnego
i Tłuszczowego z [...] lipca 2007 r.
Ustosunkowując się szczegółowo do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, organ skupił się na wywodach dotyczących tego, że proces jakiemu poddawany jest przedmiotowy towar powoduje w nim obiektywne zmiany, powodujące że nie jest już produktem surowym, nie są to zarazem procesy określone w pozycji 0504 CN.
Organ szeroko odnosi się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Stwierdza, że w dotychczasowej praktyce wydając decyzję drugoinstancyjną opierano się na przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania WIT, a i tak powołanie nieobowiązującego rozporządzenia nie miało wpływu na ustalenie klasyfikacji taryfowej. Szef Służby Celnej podważa tez znaczenie wskazywanych przez skarżącą opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, jak tez WIT wydanego przez administrację celna H., która nie przedstawiła metod badawczych na jakich się oparła. Wskazuje też że nie ma znaczenia stanowisko na [...] spotkaniu Komitetu Kodeksu Celnego [...], gdyż żadna z rozważanych dla przedmiotowego towaru pozycji 0504 ani 1602 Wspólnej Taryfy Celnej nie uzyskała kwalifikowanej większości.
Za niewiążące organ uznał dokumenty odpraw celnych innych krajów Wspólnoty i dlatego odmówił im wartości dowodowej.
Odnosząc się do powoływanego przez skarżąca orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że zabieg sanitarny mieszczący się w zakresie kodu CN 0504 00 00 polega na usunięciu błony śluzowej, natomiast zabieg sanitarny wymagany wspólnotowymi przepisami weterynaryjnymi polega na pozbawieniu produktu cech surowca surowego, prowadzący w świetle zaleceń Komisji z raportu
z 1 posiedzenia KKC do uznania spornego towaru za spełniający wymagania pozycji 1602 Taryfy Celnej.
Wreszcie na koniec odpowiedzi na skargę organ podniósł, że skarżąca nie udowodniła, że zamrożone przedżołądki wołowe poddane obróbce termicznej zachowały właściwości towaru surowego, natomiast Szef Służby Celnej udowodnił, ze obróbka cieplna jakiej poddano sporny produkt w kraju eksportera wykracza poza zakres pozycji 0504 Taryfy Celnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
skarga jest uzasadniona
5.1. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
5.2. W pierwszym rzędzie należało ustalić ramy prawne sprawy niniejszej w zakresie mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na datę wydania zaskarżonej decyzji zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.2008.291.1). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN).
Klasyfikacja na potrzeby sprawy niniejszej powinna zostać ustalona w oparciu
o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania
i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Wprawdzie obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji.
Spór między stronami sprowadza się do klasyfikacji taryfowej mrożonych przedżołądków wołowych.
Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504, obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt
(z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone,
w solance, suszone lub wędzone.
Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 CN, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane. Nie sprecyzowano przy tym do którego z kodów: 1602 50 10, 1602 50 31 czy 1602 50 96 organ zalicza ten towar.
W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt, a zatem obejmuje również przedżołądki wołowe, o ile nie zostały gdzie indziej wymienione). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16.
W przedmiotowej sprawie przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych.
Jednocześnie w uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej - przetworów
z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.
Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Rozróżnienie to polega na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie świeżym (pkt 1) lub schłodzonym (pkt 2) lub zamrożonym (pkt 3) lub solonym (pkt 4), niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane.
Z powyższego wynika, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Pogląd taki został zaprezentowany w wyrokach WSA w Gdańsku (wyrok z 26 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gd 429/08; z 5 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Gd 4/09; z 15 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gd 343/08 oraz sygn. akt III SA/Gd 342/08; z 18 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Gd 344-346/08 oraz 348/08), a także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia
15 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 638/09. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko zajęte w podanych wyrokach.
Należy też zauważyć, że w uwadze dodatkowej nr 1 do działu 16 sekcji IV Rozporządzenia Komisji (WE) 1031/2008 wskazano, że "niepodane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie, i w którym dlatego pokazują się ślady różowej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubsza część. Zatem poddanie tak rozumianej obróbce cieplnej tylko na gruncie przepisów tego rozporządzenia wyklucza możliwość zaliczenia towaru do kodu 1602 50 10.
5.3. Zgodnie z opisem przedłożonym przez skarżącą przedmiotem importu były przedżołądki poddane obróbce termicznej, mrożone. Proces technologiczny, jakiemu poddano przedmiotowe przedżołądki był następujący: były one oczyszczone i umyte w zimnej wodzie, odtłuszczone w gorącej wodzie, poddane procesowi termicznemu w wodzie o temperaturze 90°C, aby uzyskać temperaturę minimum 80°C
w najgrubszych częściach żołądków, następnie były chłodzone, zapakowane w osłonki i kartony, po czym zamrożone i składowane w temperaturze poniżej 18°C.
Organy stoją na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602, powołując się na treść wyjaśnień do Taryfy celnej do Działu 2, wskazując, że mięso i podroby nieobjęte żadną pozycją niniejszego działu klasyfikowane są do działu 16, np. mięso i podroby gotowane w dowolny sposób (gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone), względnie w inny sposób przygotowywane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w niniejszym dziale (...) (pozycja 1602). Podnoszą również, iż denaturacja białka,
o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym
na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego (uzasadnienie organu I instancji). Również podstawowy powołany przez organy dowód w postaci opinii Laboratorium Celnego sugerując zakwalifikowanie towaru do kodu 1602 powołuje się na procesy denaturacji białek.
Koniecznym jest podkreślenie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do Działu 16, w której wskazano, że określenie "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych, a nie wymieniono tu podpozycji 1602 50 95. Nie można te pomijać w rozważaniach o kwalifikacji towaru treści i tytułów sekcji VI i Działu 16 Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) Taryfy Celnej wskazujących, że w dziale 16 chodzi o gotowe artykuły spożywcze, co należy rozumieć jako artykuły spożywcze gotowe do spożycia.
Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przedżołądki wołowe powinny być klasyfikowane do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie zostały "ugotowane", natomiast do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowane" zostały.
5. 4. Wskazanie wyżej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie było niezbędne na wstępie, gdyż organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która stała się podstawowa przyczyną uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organów sprowadzało się w istocie tylko do badania przesłanek, czy proces, któremu został poddany przedmiotowy towar był procesem, o jakim mowa w opisie kodu 0504, czy też był to proces obróbki termicznej powodującej denaturację białek
i utratę cechy "świeżości" czy też "surowości" przedżołądków, co powinno prowadzić do zaliczenia towaru do kodu 1602. Jak wyżej wskazano, to nie denaturacja białek ani proces obróbki termicznej (niekwestionowane jest, że towar zostaje poddany szeroko rozumianej obróbce termicznej) przesądza o możliwości zakwalifikowania towaru do kodu 1602, ale to, czy towar ten w wyniku tego procesu stanowi gotowy artykuł spożywczy, czy jest "ugotowany". Na marginesie przy tym należy zauważyć, że WTC posługuje się w uwadze dodatkowej nr 1 do Działu 16 pojęciem koagulacji białek, zaś organ opiera swoje rozważania na pojęciu denaturacji (nie wymienionemu w tych przepisach), a nie są to procesy tożsame. Takie wadliwe rozpoznanie treści norm prawa materialnego spowodowało naruszenie przez organ przepisów postępowania polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 ordynacji podatkowej)
i naruszeniu zawartego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania
i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te naruszenia przepisów prawa materialnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż właściwe rozpoznanie treści norm prawa materialnego i dokładne, wszechstronne
i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego pod kątem dokonania ustalenia stanu faktycznego w celu jego subsumcji do prawidłowo rozpoznanych norm prawa mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia zgoła odmiennego.
5. 5. Zaskarżona decyzja jest wadliwa również z tych względów, że akceptuje WIT udzieloną w pierwszej instancji zawierającą tylko kod 1602 50 nie dostrzegając,
że na gruncie obowiązującej w dniu wydania decyzji drugoinstancyjnej taryfy Celnej w grupie 1602 50 występują towary zaliczane do trzech różnych kodów objętych zróżnicowanymi stawkami celnymi.
5.6 Trafne są też zarzuty skargi co do naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej i związanego z tym naruszenia art. 229 ordynacji podatkowej. Istotnie z przepisów tych wynika, ż postępowanie dowodowe przed organem drugiej instancji powinno mieć charakter uzupełniający, a co do zasady podstawowe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przez organem pierwszej instancji, aby kontrola drugiej instancji była objęta również prawidłowość postępowania dowodowego pierwszoinstancyjnego.
Tymczasem dołączone do wniosku, a więc będące przedmiotem rozpoznania przez organ pierwszej instancji jednoznacznie nie pozwalały na wykluczenie tego towaru
z pozycji 0504, i tak:
a) Pismo [...] administracji celnej z [...] października 2006 r. wprost wskazywało na grupę 0504,
b) Opinia P. Sp. z o.o. z [...] marca 2007 r. również wskazywała wprost na grupę 0504,
c) Taka sama była klasyfikacja na dokumencie wywozowym [...] władz celnych z [...] marca 2007 r.
d) Powiatowy Lekarz Weterynarii w G. z piśmie z [...] marca 2007 r. jednoznacznie stwierdził, że towar nie jest po rozmrożeniu wyrobem kulinarnym czyli przeznaczonym do bezpośredniego spożycia przez ludzi.
e) Pismo Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z [...] lipca 2007 r. wskazuje jednoznacznie, że struktura i konsystencja badanego surowca charakterystyczna jest dla przedżołądków poddanych tylko i wyłącznie sparzeniu, blanszowaniu. Stwierdzono, że badany surowiec był twardy, gumowaty, nie nadający się do spożycia. Jest to półprodukt, który musi zostać poddany kolejnemu procesowi technologicznemu tj. gotowaniu od 2,5 do 6 godzin i po tym procesie może być przeznaczony dla konsumenta ostatecznego.
W postępowaniu pierwszoinstancyjnym jedynie pismo Ministerstwa Finansów z [...] czerwca 2007 r. skierowane do organu pierwszej instancji wskazywało na możliwość zakwalifikowania towaru do pozycji 1602 taryfy celnej, gdyż towar utracił charakter produktu świeżego ze względu na zmiany w strukturze białek. Wprawdzie samo przez się udzielenia takiej odpowiedzi przez ówczesny organ odwoławczy nie można uznać za niedopuszczalne, nie powoduje też wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego sam fakt wydania decyzji (w tym wypadku WIT) zgodnego z poglądem wyrażonym przez organ wyższej instancji, jednak niedopuszczalne i naruszające wyżej wskazane przepisy prawa jest uczynienie z takiej opinii w istocie jedynej podstawy rozstrzygnięcia.
Sąd i te wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zwłaszcza w tej sprawie, gdzie przedmiotowe zagadnienie jest przedmiotem rozbieżnych interpretacji w różnych krajach Unii Europejskiej ścisłe przestrzeganie zasady dwuinstancyjności pozwoli na rzetelna ocenę całokształtu okoliczności sprawy, czemu służyć ma kontrola przez drugą instancje w jak najszerszym zakresie całego postępowania pierwszoinstancyjnego zmierzającego do wydania decyzji (WIT), zarówno w zakresie prawidłowości wykładni prawa jak i prześledzenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych.
5.6. Organy rozpoznając ponownie sprawę będą zobowiązane dokonać wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd zawartej powyżej w punktach 5.2. i 5. 3. uzasadnienia. Zebranie materiału dowodowego i jego rozpatrzenie powinno dotyczyć rozważenia wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowaniu przedmiotowego towaru do określonego kodu, przy czym w postępowaniu tym powinna być przeprowadzona zasada dwuinstancyjności, a wiec przynajmniej zasadnicza część postępowania powinna być przeprowadzona przez organ pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.
w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił zarówno zaskarżona decyzję jak i utrzymaną tą decyzja w mocy wiążącą informację taryfowa. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony przez skarżąca wpis.