III SA/GL 375/22

III SA/Gl 375/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-11-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Aleksandra Żmudzińska
Barbara Orzepowska-Kyć
Magdalena Jankiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 612/23 - Wyrok NSA z 2023-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 str. 1
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 3 ust. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2022 r. nr 2401-IOA.4105.84.2021.BS (UNP 2401-22-042763) ) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 2106 (dwa tysiące sto sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2022r. nr UNP 2401-22-042763 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 13 sierpnia 2021r., nr [...], określającą skarżącej W.J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą J wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Ram 1500, nr VIN: [...], rok produkcji 2016, pojemność silnika 5654 cm3.
W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 143 ), a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.
Stwierdził, że uzyskał ze Starostwa Powiatowego informację o zarejestrowaniu samochodu Dodge Ram 1500 jako samochodu ciężarowego. Do wniosku o rejestrację nie dołączono zaświadczenia o uiszczeniu podatku akcyzowego. Natomiast według dekodera VIN dostępnego w Internecie jest to pojazd 2016 Ram 1500 4WD Crew Cab 140,5" Sport o rozstawie osi 140", długości skrzyni ładunkowej 67,4" i liczbie miejsc 5. Ustalone wstępnie wymiary rozstawu osi i przestrzeni ładunkowej wskazywały, że pojazd ten nie spełnia kryteriów samochodów ciężarowych w rozumieniu nomenklatury CN i winien być objęty podatkiem akcyzowym. Według danych z systemu CEPiK został zarejestrowany 22 maja 2018 r. jako ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi.
Na wezwanie organu strona wyjaśniła, że deklaracja AKC-U/S nie została złożona, gdyż zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Transportu reprezentowanego przez Wydział Komunikacji w Starostwie Powiatowym jest to samochód ciężarowy i tak został zarejestrowany i sprzedany, a upoważniony diagnosta nie miał żadnych wątpliwości co do przeznaczenia samochodu. Strona wskazała również, że brak stałego panelu między kierowcą a przestrzenią tylną nie musi oznaczać, iż jest to samochód osobowy. Przestrzeń dla pasażerów jest oddzielona dwoma ścianami od skrzyni ładunkowej, na którą można załadować 800 kg ładunku.
Organ I instancji pismem z 2 września 2020r. znak [...] zwrócił się do się do przedstawiciela marki Dodge, t.j. F S.A, o informacje o cechach projektowych samochodu marki Dodge Ram 1500, które ten samochód posiadał po zakończeniu procesu produkcyjnego.
W odpowiedzi F S.A poinformowała, że nie jest w stanie zweryfikować danych ww. pojazdu i odpowiedzieć na zadane pytanie, gdyż został on sprzedany na rynku amerykańskim. Spółka nie wystawiała na ww. samochód świadectwa homologacji oraz nieznane są również homologacje krajowe.
Postanowieniem z 15 lutego 2021 roku organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.
W toku postępowania zostały u krajowego nabywcy pojazdu przeprowadzone jego oględziny. W ich wyniku organ ustalił, że pojazd posiada:
- pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące;
- okna wzdłuż bocznych paneli z przodu w części dla kierowcy i w części dla pasażerów;
- drzwi wahadłowe przednie i tylne; osobna przestrzeń do przewozu towarów za drugim rzędem siedzeń;
- wentylacja w całej kabinie (klimatyzacja), głośniki w całej kabinie, również w II rzędzie siedzeń, tapicerka skórzana również w II rzędzie,
- skrzynia biegów automatyczna.
Dokumentacja fotograficzna wskazuje, że przedmiotem oględzin był samochód typu pick-up o podwójnej kabinie pasażerskiej (Crew Cab) z czterema drzwiami wahadłowymi, przeznaczony dla 5 osób.
W trakcie oględzin dokonano również pomiarów:
- długość podłogi powierzchni dla transportu towarów -171 cm;
- długość rozstawu osi - 358 cm.
Z uwagi na fakt, że na podstawie przekazanych dokumentów organ stwierdził, że ww. pojazd spełnia kryteria samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, pismem z 27 kwietnia 2021r. znak [...] wezwał stronę do przesłania:
- dodatkowych dokumentów, dotyczących poniesionych kosztów w związku z zakupem samochodu marki Dodge Ram 1500,
- dokumentów przedstawiających stan techniczny ww. pojazdu w momencie jego zakupu (zdjęcia, opinia rzeczoznawcy itp.)
- informacji odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu (data przekroczenia granicy RP) mając na uwadze, że odprawa celna przedmiotowego pojazdu została przeprowadzona 8 sierpnia 2017 roku.
W odpowiedzi strona wyjaśniła że samochód przejechał granice Polski [...] roku. Strona nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów do momentu przekroczenia granicy Unijnej oprócz ceny rachunku zakupu, do której jest wliczony koszt transportu kontenera. Strona nie widzi potrzeby sporządzania opinii rzeczoznawcy ani obowiązku robienia i przetrzymywania zdjęć uszkodzeń samochodu. Natomiast w okresie od sierpnia 2017r. do maja 2018r. pojazd stał na prywatnej posesji poza terytorium kraju bez żadnych dodatkowych kosztów.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 13 sierpnia 2021r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Uznał bowiem, iż jest to samochód osobowy typu pick-up, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, objęty pozycją 8703 a wynika to m. in. z oględzin pojazdu.
W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.
Powołując się na art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (dalej powoływana jako upa) organ wskazał, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Art. 100 ust. 4 upa zawiera definicję samochodów osobowych. Wskazuje on, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zatem dla ustalenia, że dany pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących Informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA". stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987. str. 1, z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:
a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;
b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703).
Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg. zamysłu jego producenta.
Uwzględniając powyższe, organ doszedł do przekonania, że strona nabyła samochód osobowy, o czym świadczą (powołane już wyżej) jego cechy konstrukcyjne, ustalone w wyniku oględzin. W trakcie oględzin dokonano również pomiarów pojazdu i ustalono, że długość podłogi powierzchni dla transportu towarów wynosi 171 cm a rozstaw osi - 358 cm.
Wykazały one zatem, że pojazd był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Kabina do przewozu osób wskazuje wszelkie cechy przestrzeni pasażerskiej - tapicerka skórzana, klimatyzacja, głośniki w całej kabinie. Pojazd posiada dwie osie, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów 171 cm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (358 cm x 50% = 179 cm), co wyklucza zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8704. Ustalenie to potwierdzają również dane zwarte w wydruku dekodera VIN z 25 maja 2020 roku, zgodnie z którym dane dla omawianego samochodu są następujące: rozstaw osi - 140,0" (355.6 cm) oraz długość części ładownej - 67,4" (171,2 cm). - maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (171.2 cm) jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (355.6 / 2 = 177.8 cm). Organ wyjaśnił też, że okoliczność, iż dla celów rejestracji pojazd uznany został za ciężarowy, nie miała wpływu na ustalenia w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepisy prawa - w tym dotyczące rejestracji - nie mają zastosowania w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek akcyzowy. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść amerykańskiego dokumentu, czy polskiego dowodu rejestracyjnego lub zaświadczenie o badaniu technicznym.
Końcowo organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za podstawę opodatkowania przyjmując sumę kwot: ceny zakupu wykazanej w dokumencie zakupu oraz cła ustalonego jak dla samochodów ciężarowych wg stawki 22%. Ze względu na pojemność silnika powyżej 2000 cm3 do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zastosowana została stawka akcyzy w wysokości 18,6 % podstawy opodatkowania.
Zdaniem organu, prawidłowa kwota podatku akcyzowego wynosi [...]zł ([...]zł x 18,6%).
W skardze do Sądu administracyjnego strona zarzuciła:
1. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik;
2. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o:
1. uchylenie skarżonej decyzji organu Il-ej instancji, a w konsekwencji także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 sierpnia 2021 roku;
2. dopuszczenie dowodu z "Dokumentów potwierdzających brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju" dotyczących identycznych samochodów marki Dodge Ram 1500, które zostały przekazane stronie postępowania w innych w innych sprawach;
3. orzeczenie o kosztach postępowania w tym kosztach zastępstwa adwokackiego strony wedle norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazała, że nie zgadza się z tezą organu, że sporny pojazd zasadniczo służy do przewozu osób. Funkcje, jakie wykazuje pojazd są najdalej idąc równoważne, a zasadniczo pojazd z uwagi na znaczną powierzchnię ładunkową służy do przewozu towarów. Fakt posiadania pasów bezpieczeństwa nie jest w opinii strony elementem uzasadniającym twierdzenia organu o osobowym jego charakterze. Tezę taką strona wysnuwa z faktu, że od wielu lat wszelkie pojazdy samochodowe posiadają pasy bezpieczeństwa, jako odrębne, statuowane innymi przepisami, wyposażenie. Analiza kodu CN na dzień 10 lipca 2017r. tj. datę zgłoszenia noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej wskazują, że Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV- Sports Utility Vehicles), niektóre -pojazdy typu pick-up). Wedle stanu na dzień złożenia zgłoszenia nie zostało wykazane, przy zapisie wyżej wskazanym "niektóre pojazdy typu pick-up", czy pojazd strony mieści się w desygnacie wskazanej nazwy, czy nie. Spór odnosi się do kwestii związanej z przeznaczeniem pojazdu. Wielkość powierzchni ładunkowej, jak również kwestia związana z ładownością pojazdu wskazuje, że jego przeznaczenie to możliwość przewozu towarów, urządzeń czy narzędzi, jak również grupy osób, która związana jest zawodowo z ładunkiem. Pojazd taki zapewnia mobilność grupy. Pick-upy pozwalają na bardzo wszechstronne wykorzystanie, gdyż wożenie na przykład sypkich materiałów, a także przedmiotów wystających poza obrys pojazdu nie jest problemem przy dobrym zabezpieczeniu. Przydawanie dominującej roli przewozu osób nie jest jednoznaczne i czytelne.
Nadto strona przedłożyła dwa dokumenty informacji udzielonych skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących analogicznych pojazdów, w których to stwierdzono "brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju". Podkreśliła, że na pojeździe znajduje się tabliczka znamionowa z napisem TRUCK", co oznacza, że jest pojazdem ciężarowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 2 sierpnia 2022r. strona podniosła, że o zamyśle producenta świadczy treść tabliczki znamionowej. Nadto stwierdziła, że w momencie wprowadzenia na obszar Unii pojazd został oclony jako ciężarowy czyli wg stawki 22%. Zatem zmieniając jego klasyfikację polski organ celny winien do podstawy opodatkowania przyjąć stawkę cła właściwą dla samochodów osobowych czyli 10%.
W piśmie procesowym z 1 września 2022r. organ wyjaśnił, że kryterium decydującym jest fakt, że pojazd jest wyposażony w dwa rzędy siedzeń oraz to, że przestrzeń ładunkowa jest krótsza, niż połowa rozstawu osi.
Natomiast odnosząc się do zastosowanej stawki celnej organ wyjaśnił, że wartość celna nie była przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zgłoszenie celne – obejmujące samochód ciężarowy - nie podlegało weryfikacji i przyjęto klasyfikację zadeklarowaną przez importera. Zapis kodu towaru w wydruku odprawy celnej nie potwierdza charakteru pojazdu. Stwierdził też, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą organy obowiązane są do przyjęcia wysokości cła wynikającej z dokonanej odprawy i organ nie mógł przyjąć innych danych do określenia podstawy opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. dalej także: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszym rzędzie do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Dodge Ram w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jak twierdzi organ, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 jak utrzymuje strona. Nadto, jeśli tak postawiona kwestia zostanie rozstrzygnięta na korzyść organów celnych, to spór dotyczy także prawidłowego obliczenia podatku akcyzowego tj. podstawy, od jakiej został on naliczony. Koncentruje się on zatem wokół klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 43) tj. w wersji obowiązującej w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Z kolei przepis 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1). Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.
Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (CN 8704).
Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:
- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,
- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,
- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:
- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),
- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,
- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),
- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),
- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,
- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,
- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,
- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,
- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.
Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą:
- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick- up) do transportu towarów,
- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up),
- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van),
- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną,
- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).
Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Potwierdzeniem powyższego są także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 119 z 29 marca 2019 r.). Pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o oględziny oraz dowody z dokumentów dostarczonych przez Zdaniem Sądu, dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.
Z dołączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd typu pick-up, z podwójną, czterodrzwiową, w pełni przeszkloną kabiną, w której znajduje się 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Siedzenia ze skórzaną tapicerką wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta przestrzeń bagażowa do transportu towarów. W przypadku pojazdów typu pick-up, które mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703 jak i 8704 decydującym parametrem jest stosunek długości podłogi do rozstawu osi. Jeśli jest on mniejszy niż 50% pojazd jest samochodem osobowym. Natomiast stosunek ten w przypadku spornego w sprawie samochód był mniejszy niż 50%. Z oględzin wynika bowiem, że pojazd posiada dwie osie, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów 171 cm a rozstaw osi pojazdu 358 cm, czyli długość podłogi powierzchni transportowej jest mniejsza niż 50% rozstawu osi. (358 cm x 50% = 179 cm), co wyklucza zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8704. Do tego samego wniosku prowdzą również dane zwarte w wydruku dekodera VIN z 25 maja 2020 roku, zgodnie z którym dane dla omawianego samochodu są następujące: rozstaw osi - 140,0" (355.6 cm) oraz długość części ładownej - 67,4" (171,2 cm). - maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (171.2 cm) jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (355.6 / 2 = 177.8 cm).
Zatem uwzględniając te dane, Sąd stwierdził, że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Różnica pomiędzy pozycją 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, jak samochodami wyścigowymi) a pozycją 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów) uwidacznia się w tym, że o pojazdach klasyfikowanych do pozycji 8704 nie można orzec, że ich konstrukcja została przeznaczona do przewożenia osób. Z kolei pozycja 8703 obejmuje również tzw. samochody osobowo-bagażowe, czyli samochody, których cechy konstrukcyjne wskazują na ich przeznaczenie zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8703 można więc przewozić również towary, nawet w znacznej ilości, jednak zasadniczo pojazd służy do przewozu osób. Analiza ogólnego wyglądu i wyposażenia spornego pojazdu w oparciu o dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz dokumentację fotograficzną nie pozwala orzec, że sporny pojazd przeznaczony jest wyłącznie do transportu towarów. Natomiast potwierdza, że może być wykorzystywany zarówno osób, jak i towarów, zatem jego przeznaczeniem w podanym wyżej rozumieniu jest przewóz osób, zatem winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Ponadto organ prawidłowo zastosował dodatkowe kryterium klasyfikacyjne dla samochodów typu pick-up, czyli porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu.
Natomiast bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że przedmiotowy pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym (tabliczka znamionowa TRUCK) i tak też został zarejestrowany w Polsce przez organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów nie mają bowiem znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych.
Dlatego Sąd stwierdził, że organy trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Tym samym w rozpatrywanym stanie faktycznym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Uzupełniająco Sąd wyjaśnia, że nie mogły zmienić tego ustalenia przedłożone wraz ze skargą dokumenty potwierdzające brak obowiązku zapłaty akcyzy od takiego samego pojazdu, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stało się tak dlatego, że – jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę – poszczególne modele tych pojazdów mogą się różnić parametrami, gdyż istnieje kilka konfiguracji samego nadwozia ww. marki. Kabina może być długa lub krótka (crew/quad cab), a także pojedyncza (regular Cab). Dostępne są także dwa warianty długości paki - 1,7 m oraz 1,9 m. Wersja Rebel występuje z większą przestrzenią pasażerską i krótkim bagażnikiem. Natomiast np. wersja Longhorn występuje z paką mierzącą 1,9 m. Powyższe różnice mogą decydować o klasyfikacji pojazdów marki Dodge Ram 1500 do różnych kodów CN (8703 lub 8704).
Tym niemniej decyzja jest wadliwa i zasługuje na uchylenie.
Zauważyć bowiem należy, że zarówno organ I jak i II instancji do obliczenia należnego podatku akcyzowego przyjął podstawę opodatkowania obejmującą cenę zapłaconą za pojazd wg dokumentu zakupu oraz cło w stawce właściwej jak dla samochodów ciężarowych tj. 22%. W ocenie Sądu wymaga wyjaśnienia dlaczego ten sam pojazd dla celów cła jest samochodem ciężarowym, a dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego – osobowym, przy czym w obu przypadkach jest to wariant mniej korzystny dla strony. W piśmie organu z 1 września 2022r. wyjaśnił on co prawda, że był obowiązany do uwzględnienia wysokości cła wynikającego z dokumentów odprawy celnej, jednak wyjaśnienie to nie zostało zawarte w treści wydanej decyzji, nadto organ nie uzasadnił szerzej tego stanowiska, w szczególności w kontekście ewentualnej możliwości korekty cła. W związku z tym Sąd stwierdził, że w zakresie, w jakim organ nie wyjaśnił w decyzji podstawy przyjęcia kwoty cła obliczonej przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości właściwej dla innych pojazdów, niż będące przedmiotem postepowania, jest ona dotknięta wadą w zakresie uzasadnienia. Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Z tego względu Sąd wyraża pogląd, że ponownie rozpoznając sprawę organ wyjaśni możliwość przyjęcia kwoty cła wynikającej z uwzględnienia stawki właściwej dla samochodu osobowego (skoro ustalił, że taki właśnie jest charakter pojazdu), a jeśli dojdzie do przekonania, że nie będzie to możliwe, uzasadni swoje stanowisko w treści decyzji.
Z tego względu, z uwagi na naruszenie prawa procesowego w części dot. uzasadnienia w decyzji przyjętej stawki i kwoty cła, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.