Pełny tekst orzeczenia Ts 75/24

55/B/2026
POSTANOWIENIE
z dnia 4 lutego 2026 r.
Sygn. akt Ts 75/24
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Rafał Wojciechowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej […] sp. z. o.o. z siedzibą w R. o zbadanie zgodności:
1) art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615)
w związku z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), rozumianego
w ten sposób, że „dopuszcza wszczęcie kontroli celno-skarbowej względem podatnika, [u] którego zakończono kontrolę podatkową
i nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w ciągu 6 miesięcy od jej zakończenia”,
ewentualnie:
2) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200), w brzmieniu obowiązującym
11 grudnia 2019 r., w zakresie, w jakim „nie przewiduje szczególnej regulacji dotyczącej zakazu wszczęcia kontroli celno-skarbowej
w przypadku przedawnienia możliwości wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165b o.p. przez Naczelnika Urzędu
Skarbowego, tj. w przypadku, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową i nie wszczął postępowania
podatkowego w terminie 6 miesięcy”, z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
postanawia:
odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.
Uzasadnienie
1
W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 22 kwietnia 2024 r. (data nadania) […] sp. z o.o. z siedzibą
w R. (dalej: skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika z wyboru, wystąpiła z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego
postanowienia.
2
Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego.
3
Decyzją z 11 grudnia 2019 r. (znak: […]) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UCS) określił skarżącej
wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r.
4
Wskutek wniesionego odwołania rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Naczelnika UCS decyzją z 26 czerwca 2020 r.
(znak: […]; dalej: decyzja z 26 czerwca 2020 r.).
5
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 10 lutego 2021 r. (sygn. akt […]) oddalił skargę skarżącej w tej sprawie. Orzeczenie
to zostało jednak uchylone w całości na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2022 r. (sygn. akt […]),
ponieważ sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego miało charakter
instrumentalny i służyło jedynie uniknięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
6
Po ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 29 sierpnia
2022 r. (sygn. akt […]) ponownie oddalił skargę skarżącej na decyzję z 26 czerwca 2020 r.
7
Skarga kasacyjna skarżącej od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada
2023 r. (sygn. akt […]). W uzasadnieniu stwierdzono, że nie ma ustawowego zakazu przeprowadzenia ponownej kontroli u tego
samego podatnika za ten sam okres rozliczeniowy, jeżeli pierwsza kontrola nie zakończyła się wydaniem ostatecznej decyzji.
Wyrok ten, doręczony skarżącej 24 stycznia 2024 r., został wskazany w skardze jako ostateczne orzeczenie w rozumieniu art.
79 ust. 1 Konstytucji.
8
W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że na niekonstytucyjność ponownego wszczynania kontroli celno-skarbowej po przedawnieniu
możliwości prowadzenia postępowania podatkowego można patrzeć albo jako na skutek błędnej wykładni przepisów wskazanych w
punkcie 1
petitum
skargi, albo jako na lukę legislacyjną w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z
2019 r. poz. 2200; dalej: ustawa o KAS, s. 3 skargi).
9
Jej zdaniem ustawa o KAS nie rozstrzyga, co dzieje się w przypadku, gdy organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i nie
wydał decyzji wymiarowej (wobec czego doszło do przedawnienia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego), a następnie
rozpoczął prowadzenie kontroli celno-skarbowej w oparciu o przepisy ustawy o KAS. Zawiera więc lukę prawną, która narusza
zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasadę ochrony praw słusznie nabytych, zasadę zaufania do państwa i stanowionego
przez nie prawa oraz zasadę
lex retro non agit
(s. 12 skargi).
10
Prezes Trybunału Konstytucyjnego w zarządzeniu z 23 maja 2024 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 6 czerwca 2024 r.) wezwał
skarżącą do: 1) podpisania skargi konstytucyjnej; 2) doręczenia pełnomocnictwa szczególnego; 3) doręczenia odpisów (lub kopii
poświadczonych za zgodność z oryginałem) rozstrzygnięć potwierdzających wyczerpanie drogi prawnej; 4) udokumentowania daty
doręczenia skarżącej ostatecznego orzeczenia oraz 5) złożenia czterech odpisów skargi konstytucyjnej.
11
Skarżąca odpowiedziała na powyższe zarządzenie w piśmie z 13 czerwca 2024 r. (data nadania), jednak część złożonych przez
nią dokumentów (m.in. skarga konstytucyjna i pełnomocnictwo) dotyczyła innej sprawy.
12
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 21 maja 2025 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 5 czerwca 2025 r.)
skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: 1) doręczenie podpisanej skargi konstytucyjnej,
pełnomocnictwa szczególnego oraz kompletnego odpisu lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem wyroku Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w G. z 29 sierpnia 2022 r. (sygn. akt […]); 2) doprecyzowanie przedmiotu kontroli wskazanego w punkcie
1
petitum
skargi; 3) wskazanie naruszonych konstytucyjnych wolności lub praw skarżącej, wynikających z art. 2 Konstytucji, oraz sposobu
ich naruszenia; 4) uzasadnienie zarzutu niekonstytucyjności.
13
Skarżąca nie ustosunkowała się do powyższego zarządzenia.
14
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
15
1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym
(Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.
Służy ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania.
Trybunał wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu, gdy nie spełnia ona określonych przez prawo wymagań
lub gdy braki formalne nie zostały usunięte w ustawowym terminie.
16
2. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 21 maja 2025 r. skarżąca została wezwana – na podstawie art. 61 ust.
3 u.o.t.p.TK – do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego zarządzenia,
pod rygorem odmowy nadania skardze dalszego biegu. Wymienione w nim braki skargi konstytucyjnej dotyczyły zarówno określonych
dokumentów, jak i kwestii merytorycznych (wątpliwości co do przedmiotu i wzorca kontroli oraz uzasadnienia zarzutów).
17
Powyższe zarządzenie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej 5 czerwca 2025 r. (data udokumentowana), który
nie nadesłał jednak do Trybunału żadnej odpowiedzi. W świetle art. 61 ust. 4 pkt 2 u.o.t.p.TK powoduje to konieczność odmowy
nadania skardze dalszego biegu.
18
3. Niezależnie od powyższego, analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia również wymogów formalnych wskazanych w art. 53
ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK.
19
Skarżąca wniosła o zbadanie kwestionowanych regulacji wyłącznie z art. 2 Konstytucji. Przepis ten (co do zasady) nie może
stanowić samodzielnego wzorca kontroli konstytucyjności w postępowaniu wszczętym na podstawie skargi konstytucyjnej (por.
np. postanowienie pełnego składu z 23 stycznia 2002 r., sygn. Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60 oraz wyrok pełnego składu
TK z 21 września 2011 r., sygn. SK 6/10, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 73).
20
Skarżąca, pomimo wezwania w trybie art. 61 ust. 3 u.o.t.p.TK, nie wyjaśniła, jakie konstytucyjne wolności lub prawa wywodzi
z art. 2 Konstytucji, uniemożliwiając Trybunałowi ewentualne uczynienie odstępstwa od powyższej zasady.
21
Z tego względu należało uznać, że przepis ten nie stanowił dopuszczalnego wzorca kontroli i odmówić nadania skardze dalszego
biegu także na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p.TK.
22
4. Badana skarga konstytucyjna jest obciążona także brakiem nieusuwalnym dotyczącym przedmiotu kontroli wskazanego w punkcie
drugim
petitum
skargi. Skarżąca wniosła bowiem o zbadanie konstytucyjności całej ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji
Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200), w brzmieniu obowiązującym 11 grudnia 2019 r., w zakresie, w jakim nie przewiduje ona
określonego rozwiązania.
23
W świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji w skardze konstytucyjnej co do zasady nie można kwestionować całej ustawy (w praktyce
bowiem podstawą ostatecznych orzeczeń nie są akty normatywne w całości, lecz ich poszczególne przepisy – por. np. postanowienie
z 2 grudnia 2020 r., sygn. Ts 155/19, OTK ZU B/2022, poz. 7). Reguła ta obowiązuje także wtedy, gdy przedmiotem skargi konstytucyjnej
jest pominięcie prawodawcze (por. np. postanowienie z 2 grudnia 2014 r., sygn. SK 7/14, OTK ZU nr 11/A/2014, poz. 123). W
rezultacie skarżący – jak jednoznacznie stanowi art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK – zawsze jest zobowiązany do precyzyjnego
określenia kwestionowanego przepisu ustawy (lub innego aktu normatywnego).
24
W omówionym zakresie skarga nie spełnia tego wymogu formalnego, co powoduje odmowę nadania jej dalszego biegu – w tej części
– również na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p.TK.
25
5. W świetle powyższych okoliczności Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania badanej skardze dalszego biegu na podstawie art.
61 ust. 4 pkt 1 i 2 u.o.t.p.TK.
26
POUCZENIE
27
Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p.TK skarżącej przysługuje prawo wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie w terminie
7 dni od daty jego doręczenia.