III SA/Wr 459/24

III SA/Wr 459/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Borońska
Magdalena Jankowska-Szostak
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GZ 382/25 - Postanowienie NSA z 2025-06-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 227
art. 89 ust. 3
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, , Protokolant specjalista Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2024 r., nr 0201-IOA.4246.37.2024/JN w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu w spółce urządzającej gry hazardowe bez koncesji oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej o.p. w związku z art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 227 ze zm.) – dalej u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: skarżący, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji, organ podatkowy) z 26 sierpnia 2024 r. wymierzającej A. K. karę pieniężną w wysokości 20 000 zł (słownie złotych: dwadzieścia tysięcy) jako osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu w firmie L. sp. z o.o. z siedzibą w J. urządzającej gry hazardowe bez koncesji utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym.
Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej w dniach: 25 października 2019 r., 11 grudnia 2019 r., 13 stycznia 2020 r., 27 stycznia 2020 r., 6 lutego 2020 r. 23 lipca 2020 r. 11 września 2020 r. i 2 marca 2021 r. przeprowadzili czynności kontrolne i stwierdzili naruszenie przez spółkę L. sp. z o.o. przepisów ustawy o grach hazardowych, co zostało udokumentowane m.in. w protokołach oględzin urządzeń, protokołach eksperymentów procesowych i potwierdzone ekspertyzami biegłego oraz zeznaniami świadków. Po przeprowadzeniu postępowań administracyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji (458000-COC-2.4246.127.2023.8 z 15.02.2024 r., 458000-COC-2.4246.777.2020.45 z 28.06.2023 r., 458000-COC-2.4246.3.2024.13 z 18.03.2024 r., 458000-COC-2.4246.29.2022.34 z 2.08.2023 r., 458000-COC-2.4246.91.2023.8 z 17.11.2023 r., 458000-COC-2.4246.38.2023.34 z 4.10.2023 r., 458000-COC-2.4246.784.2020.49 z 11.08.2023 r., 458000-COC-2.4246.125.2023.7 z 19.02.2024 r.) nałożył na spółkę kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji. Suma nałożonych kar wyniosła 3 000 000 zł. Od czterech z powyższych decyzji spółka wniosła odwołanie, jednakże organ odwoławczy utrzymał je w mocy.
Opierając się na ustaleniach powyższych postępowań i na decyzjach w nich zapadłych oraz na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h., organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej stronie skarżącej jako osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu w spółce L. sp. z o.o. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z 26 sierpnia 2024 r. nr 458000-COC-2.4246.31.2024.34 nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20 000 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, gdyż spółka L. sp. z o.o. gier hazardowych nie urządzała, oraz naruszenie art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec osoby, która w dacie orzekania przez organ nie pełniła już żadnych funkcji w spółce. Zarzucił również naruszenie art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h. poprzez ustalenie kwoty nałożonej kary w oderwaniu od regulacji prawnej, w sposób przypadkowy i bez podstawy normatywnej oraz naruszenie przepisów postępowania wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej: o.p.
Utrzymując decyzję organu I instancji DIAS wyjaśnił, że rozpatrywana sprawa dotyczy prawidłowości decyzji o wymierzeniu kary dla strony skarżącej jako osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu w spółce L. sp. z o.o. na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. Zatem nie podlegają ponownej ocenie ustalenia, na podstawie których wydano decyzje o nałożeniu na spółkę kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji. Decyzje te są już ostateczne. Wskazał, że kara nakładana na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. na osobę wchodzącą w skład organu zarządzającego osoby prawnej urządzającej gry hazardowe bez koncesji jest odrębną karą od kary nakładanej na urządzającego gry hazardowe bez koncesji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Zauważył, że na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego w okresie przeprowadzonych kontroli skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki L. sp. z o.o., zatem wchodził w skład organu zarządzającego oraz podpisywał w imieniu spółki dokumenty. Spółka nie posiadała rady nadzorczej wobec czego, skarżący odpowiadał za działalność spółki także w zakresie, który jest przedmiotem sprawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h., organ odwoławczy zaznaczył, że wymierzając karę administracyjną na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Dalej wskazał, że nałożenie kary 20 000 zł znajduje oparcie w ustalonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanie faktycznym oraz dyrektywach art. 90 u.g.h.
Na wysokość wymierzonej kary miał zatem wpływ znaczny rozmiar działalności niezgodnej z ustawą o grach hazardowych – urządzanie gier na 30 automatach, które nie miało charakteru jednorazowego. Dalej DIAS wskazał, że prawidło organ I instancji ustalił wysokość kary. Uwzględnił sytuację finansową skarżącego dokonując analizy danych dostępnych dla Krajowej Administracji Skarbowej. Deklarowane dochody za lata 2019 – 2023 r. kształtowały się na niskim poziomie (za 2019 r. nie złożył zeznania podatkowego, za 2020 r. 12 263,76 zł, za 2021 r. 13 134,94 zł, za 2022 r. 20 022 zł, za 2023 r. 17 003,70 zł). Jednocześnie, jak dalej podniósł organ odwoławczy, należało wziąć pod uwagę również dochody spółki L. sp. z o.o. w wyżej opisanym okresie. Dalej DIAS wskazał, że organ podatkowy ustalając wysokość kary pieniężnej uwzględnił również czas trwania naruszenia. Za istotny uznał również fakt, że spółka nie zaprzestała swojej działalności w zakresie urządzania gier mimo działań kontrolnych prowadzonych przez organ. Zwrócił również uwagę, że przy ustalaniu wysokości kary należy mieć na uwadze jej dolegliwość, która powinna skłonić skarżącego do zaprzestania urządzania gier na automatach na przyszłość.
Następnie organ odwoławczy uznał za chybioną interpretację art. 89 ust. 3 u.g.h. przedstawioną w odwołaniu. Według strony skarżącej na dzień wydawania decyzji nr 458000-COC-2.4246.31.2024.34 (26 sierpnia 2024 r.) skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, zatem brak było podstaw do nałożenia na niego kary na podstawie powyższego przepisu. DIAS podkreślił, że karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. ponosi podmiot, który dopuścił się działania niezgodnego z prawem, w rozpatrywanej sprawie – osoba odpowiedzialna za sprawy spółki, zarządzająca spółką w czasie, kiedy ta urządzała gry hazardowe bez koncesji.
W ocenie DIAS organ podatkowy rzetelnie zebrał materiał dowodowy, prawidłowo dokonał jego analizy i wykazał przesłanki nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. a w uzasadnieniu swojej decyzji zawarł wszystkie wyjaśnienia istotnych kwestii sprawy. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 180 i art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p.
DIAS odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 192 zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie. Podniósł, że skarżący został poinformowany o zebranym materiale dowodowym i wyznaczono mu siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy (postanowienie z 8 sierpnia 2024 r. doręczone 13 sierpnia 2024 r.). Dalej przypomniał, że na wniosek strony akta postępowania zostały skopiowane i doręczone jej pełnomocnikowi. Pełnomocnik skarżącego złożył wnioski o zawieszenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodów.
Jednakże, jak dalej podkreślił, złożenie wniosku o zawieszenie postępowania nie wstrzymuje czynności w toku postępowania. Również fakt złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie wstrzymuje biegu postępowania i nie stoi na przeszkodzie, by postępowanie zakończyć wydaniem decyzji, skoro organ l instancji odmówił zawieszenia.
Organ odwoławczy dodatkowo rozważył możliwość zastosowania przepisów Działu IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.) – dalej: k.p.a. w sprawie dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89-90 u.g.h. Nie znalazł podstaw do zastosowania art. 189 f § 1 pkt 1 k.p.a. w niniejszej sprawie, bowiem w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego na skutek ich niewłaściwego zastosowania:
1) oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że spółka w której skarżący był prezesem zarządu, urządzała - w dniu 13.09.2019 r. lub 26.11.2020 r. (lub kiedykolwiek indziej) - jakiekolwiek gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy u.g.h. w lokalu przy "ul. [...]" w Ś. - co jest twierdzeniem nieprawdziwym, gdyż owa spółka żadnych takich gier w tym czasie i miejscu nie urządzała;
2) naruszenie art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary na byłego prezesa zarządu spółki, mimo iż nie spełniły się przesłanki ujęte w tym przepisie, gdyż spółka nie urządzała jakichkolwiek gier hazardowych bez koncesji zezwolenia lub zgłoszenia;
3) naruszenie art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h. także i w ten sposób, iż karę wymierzono osobie, która w dacie orzekania przez organ nie pełniła już żadnych funkcji w spółce, a zatem nie mieściła się w kręgu adresatów wskazanych przepisów;
4) naruszenie art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h., a to poprzez ich faktyczne pominięcie przy orzekaniu, a oparcie uzasadnienia dla maksymalnej możliwej wysokości wymierzonej skarżącemu kary o przesłanki pozanormatywne, takie jak szacunki dokonane przez Służbę Celną oraz wywiedzione z nich zupełnie dowolne założenia, nie zakotwiczone w żaden sposób w materiale dowodowym sprawy, a zatem zupełnie nieudowodnione - wobec czego wysokość nałożonej kary jawi się jako zupełnie oderwana od regulacji prawnej obowiązującej w tym zakresie, jest więc w istocie przypadkowa i pozbawiona podstawy normatywnej.
Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:
1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz przyjęcie, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce, która urządzała gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. na podstawie przeprowadzonych dowodów, z których w żaden sposób nie wynika aby skarżący był osobą obsługującą urządzenia do gier, a także nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób dostateczny wykazałyby, iż skarżący może zostać uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu cytowanego przepisu;
2) art. 192 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego
udziału w postępowaniu, w szczególności możliwości złożenia wniosków dowodowych, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, a także wydanie decyzji bez umożliwienia skorzystania skarżącemu z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz bez wyznaczenia dodatkowego (7-dniowego) terminu,
3) art. 180 i art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie decyzji w całości na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnoskarbowych) zamiast bezpośredniego przeprowadzenia dowodów przed organem prowadzącym postępowania, a także ustalenie losowego charakteru urządzeń zatrzymanych w lokalu wynajmowanym przez skarżącego, mimo braku dopuszczenia w prowadzonym postępowaniu dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki w celu ustalenia tej okoliczności.
W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu zakończenia postępowania wywołanego wniesioną skargą.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna.
Na wstępie należało podnieść, że od 1 kwietnia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, podmioty naruszające przepisy w zakresie obowiązku blokowania stron internetowych oraz płatności dokonywanych na rzecz podmiotów oferujących nielegalne gry hazardowe, podmioty posiadające tytuł prawny do stron internetowych, na których takie gry są organizowane, podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier oraz urządzających w sieci Internet gry hazardowe objęte monopolem państwa. Wprowadzono również odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających podmiotami urządzającymi gry hazardowe bez wymaganej koncesji, zezwolenia bądź zgłoszenia (uzasadnienie projektu ww. ustawy, druk sejmowy VIII.795). Wprowadzenie rozszerzenia odpowiedzialności podyktowana były koniecznością dążenia do zminimalizowania występowania negatywnych zjawisk społecznych związanych z hazardem, w szczególności występowania zjawiska "szarej strefy".
Materialnoprawną podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej stanowią przepisy art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8, art. 90 ust. 1 pkt 1, ust. 1a i ust. 2 u.g.h. wprowadzone wyżej opisaną nowelizacją.
Zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei w myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.g.h., niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Przepis art. 90 ust. 1a u.g.h. przewiduje, że ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia.
Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie sankcji przewidzianej art. 89 ust. 3 u.g.h. zależy od zaistnienia dwóch okoliczności łącznie: po pierwsze od stwierdzenia faktu pełnienia przez stronę funkcji kierowniczej w składzie organu zarządzającego albo członkostwa w składzie organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia i po drugie pełnienia tej funkcji w czasie, gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.
Okoliczności powyższe zostały przez DIAS wykazane i poparte dowodami.
Bezspornym, bo wynikającym z rejestru przedsiębiorców KRS jest fakt, że A. K. był osobą wchodzącą w skład organu zarządzającego spółki w czasie od 17 marca 2017 r. do 5 marca 2024 r. Zatem podczas przeprowadzanych przez organ podatkowy czynności procesowych w dniach: 25 października 2019 r., 11 grudnia 2019 r., 13 stycznia 2020 r., 27 stycznia 2020 r., 6 lutego 2020 r., 23 lipca 2020 r., 11 września 2020 r. i 2 marca 2021 r. czyli w dacie ujawnienia niezarejestrowanych automatów do gier – pełnił funkcję prezesa zarządu. Okoliczności tej skarżący nie kwestionował w toku postępowania ani w skardze. Zarzucił natomiast, że w dacie orzekania przez organ nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki, czyli nie należał do osób wskazanych w art. 89 ust. 3 u.g.h.
Powyższego zarzutu nie można uznać za zasadny. Podkreślić bowiem trzeba, że z treści art. 89 ust. 3 u.g.h. wynika wprost, iż karę można nałożyć na członka zarządu spółki urządzającej gry hazardowe na automatach bez koncesji, który sprawował tę funkcję w czasie, kiedy gry te były urządzane, nie zaś w dniu wydawania decyzji administracyjnej kończącej postępowanie w sprawie. Dodatkowo organy wskazały, że skarżący w tym czasie podpisywał w imieniu spółki dokumenty m.in. upoważnienia pełnomocników występujących w imieniu spółki przed organami podatkowymi, zatem czynnie uczestniczył w kierowaniu spółką.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ugruntowany pogląd reprezentowany w orzecznictwie, że z art. 89 ust. 3 u.g.h. wynika, iż sankcji podlega sam fakt członkostwa osoby fizycznej w składzie organów zarządzających osoby prawnej w czasie urządzania gry hazardowej bez koncesji (por. wyroki: WSA w Kielcach z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 386/22, WSA w Gdańsku z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 715/20, CBOSA). Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organy wymierzając mu karę, naruszyły art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h. w ten sposób, że decyzja o nałożeniu kary została wydana w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji w organach spółki. Fakt zaprzestania członkostwa w organie zarządzającym spółką w dacie orzekania przez organy nie ma zatem znaczenia dla możliwości stosowania w sprawie art. 89 ust. 3 u.g.h. Nie oznacza to również, że skarżący nie mieści się w kręgu adresatów decyzji wydawanej na ww. podstawie prawnej.
Drugą niezbędną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 3 u.g.h., stanowi pełnienie funkcji w organach zarządzających w czasie, gdy zarządzany podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. W treści skargi skarżący zakwestionował ustalenia organu w zakresie przyjęcia, że spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.
Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Dla wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1-8 u.g.h. konieczne jest zatem ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
W toku poprzedzających niniejszą sprawę postępowań ustalono, że podmiotem dysponującym automatami do gier w liczbie 30 sztuk była spółka L. sp. z o.o. Czynności kontrolne przeprowadzone w czterech lokalach (S., J1., Ż., Ś1.) pozwoliły na stwierdzenie, że automaty zainstalowane w tych lokalach służą do przeprowadzania gier spełniających definicję gier na automatach z art. 2 ust. 3 u.g.h. Natomiast w niniejszej sprawie okoliczności będące podstawą wydania decyzji (opisanych na str. 1 uzasadnienia) o nałożeniu kar pieniężnych na spółkę stanowiły podstawę faktyczną nałożenia kary na stronę skarżącą. Decyzje te bowiem – ostateczne i prawomocne – stanowiły dowód na zaistnienie przesłanki z art. 89 ust. 3 u.g.h. dotyczącej urządzania gier bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Wykorzystania w sprawie jako dowodu tych decyzji i ustaleń poczynionych przez rgan w toku postępowań (protokoły z eksperymentów procesowych, protokoły oględzin urządzeń, zeznania świadków) oraz posłużenia się ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę ich wydania, nie można uznać jako naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 pkt 8 u.g.h., ani jako błędu w ustaleniach faktycznych. Pominięcie tych ustaleń oraz treści decyzji wydanych na ich podstawie, przy ocenie zaistnienia przesłanek z art. 89 ust. 3 u.g.h. stanowiłoby naruszenie przez organy art. 212 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Okoliczności z art. 89 ust. 3 u.g.h. zostały zatem ustalone w sposób wystarczający i prawidłowy.
Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych w zakresie zaistnienia przesłanek z art. 89 ust. 3 u.g.h. dokonanych w niniejszym postępowaniu, a także pośrednio w zakończonych ostatecznymi decyzjami o nałożeniu kar na spółkę.
Przechodząc do rozważenia kolejnego zarzutu – pominięcia art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h. – wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 8 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 3 wynosi do 100 000 zł. Natomiast w myśl art. 90 ust. 1a u.g.h., ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h, ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. c), pkt 2 i 8 naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia.
Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ I instancji wymierzając karę pieniężną stronie, uwzględnił wszystkie przesłanki wynikające z wyżej opisanych przepisów. W szczególności organ rozważył okoliczności istotne, miarkując wysokość wymierzonej kary pieniężnej.
Pismem doręczonym skarżącemu 12 lipca 2024 r., w celu rozpoznania jego sytuacji finansowej jako strony postępowania, organ podatkowy wezwał skarżącego do podania danych dotyczących jego stanu majątkowego i sytuacji finansowej. Na powyższe pismo skarżący nie udzielił odpowiedzi. Ustalając wysokość kary, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na danych pozyskanych z Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze – zeznaniach podatkowych za lata od 2020 do 2023, których wynikało, że skarżący w tym czasie uzyskiwał dochody na niskim poziomie. Jednocześnie organ I instancji wziął pod uwagę szacunkowy przychód spółki L. uzyskany w wyniku urządzania wbrew przepisom u.g.h. w lokalu i w okresie objętym postępowaniem w wysokości 8 000 000 zł. Dokonał również wnikliwej analizy danych wynikających ze sprawozdań spółki J. za lata 2019-2023. Ocena wszystkich wymienionych powyżej okoliczności we wzajemnym powiązaniu doprowadziła w efekcie do nałożenia kary w wysokości 20 000 zł.
DIAS w toku postępowania odwoławczego przeprowadził również analizę przepisów dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w Dziale IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 poz. 572 ze zm.) – dalej: k.p.a. Nie znalazł jednak podstaw do zastosowania tych przepisów w rozpoznawanej przez siebie sprawie. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozważań organu odwoławczego w tym zakresie. Analiza została przeprowadzona rzetelnie, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji.
Biorąc pod uwagę powyższe, a także skalę prowadzonej działalności (30 automatów w kilku lokalizacjach) oraz czas trwania naruszenia (od 25 października 2019 r. do 2 marca 2021 r.), organy słusznie wyważyły wysokość wymierzonej kary.
Trzeba mieć również na uwadze, że pomimo przeprowadzanych przez organ podatkowy kontroli, spółka nie zaprzestała działalności niezgodnej z u.g.h. Zdaniem Sądu, oceniając wyższej wskazane przesłanki określenia wysokości administracyjnej kary pieniężnej, organy prawidłowo ustaliły wysokość kary, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej argumentacja nie posiada cech dowolności. Ogół okoliczności ocenianych łącznie w pełni uzasadniał wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł. Stanowi ona jedną piątą maksymalnej sumy jaka mogła być przez organ wymierzona tytułem przedmiotowej kary.
Sąd nie podzielił także podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w tym: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 200 oraz art. 191, art. 180 i art. 181 o.p. Należy w tym miejscu zauważyć, że w postępowaniu podatkowym panuje wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.
W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu skarga jako niezasługująca na uwzględnienie podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.