III SA/Wr 378/21

III SA/Wr 378/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-06-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Anna Kuczyńska-Szczytkowska /sprawozdawca/
Magdalena Jankowska-Szostak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
II GSK 2006/22 - Wyrok NSA z 2026-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 708
art. 5 ust. 4 pkt 1, art. 22, art. 26
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 0201-IGC.48.9.2021 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2021 r. (nr 0201-IGC.48.9.2021), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy) - po rozpatrzeniu odwołania "G" sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, strona skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ I instancji, Naczelnik UCS) z 21 stycznia 2021 r. (nr 458000-CZR-10.48.98.2020) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 4 pkt 1, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (w brzmieniu do 9 sierpnia 2018 roku "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów" — Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej ustawa SENT).
Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 sierpnia 2018 r. o godzinie 8.51 na drodze krajowej nr [...] w B. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów wykonywanego samochodem ciężarowym (autocysterną) marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], kierowanym przez P.M. Przedmiotem przewozu był olej napędowy w ilości 2967,30 l objęty pozycją CN 2710. Podmiotem wysyłającym towar i zarazem przewoźnikiem była "G" Sp. z o.o., a podmiotem odbierającym — "D". W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT. Wymagane dane przewoźnik uzupełnił dopiero podczas kontroli.
Z kontroli kontrolujący sporządzili protokół, który podpisali oni i kierowca. W związku z tym, że przewoźnik w trakcie kontroli uzupełnił zgłoszenie, funkcjonariusze zwolnili towar do dalszego przewozu.
Mając na uwadze ww. ustalenia organ I instancji postanowieniem z 24 marca 2020 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT. Jednocześnie organ poinformował Spółkę, że zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 2 - z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 - oraz wskazał na konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających ewentualne wystąpienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego.
Spółka w piśmie z 14 kwietnia 2020 r. wskazała, że przygotowała transport, który miał się odbyć 2 sierpnia 2018 r. dla czterech klientów, z czego dwóch podlegało zgłoszeniu SENT. W dniu kontroli kierowca posiadał kompletną dokumentację dla drugiego klienta, natomiast dla odbiorcy "D" zgłoszenie nie było kompletne z powodu braku potwierdzenia przez niego dostawy. W trakcie kontroli zgłoszenie SENT było już zarejestrowane w systemie, natomiast uzupełnione o wszystkie wymagane dane zostało 15 minut po stwierdzeniu przez kontrolujących braku. Ponieważ na dzień 2 sierpnia 2018 r. były przewidziane cztery dostawy, a tylko jeden z klientów nie potwierdził terminu dostawy, Spółka nie mogła sobie pozwolić na wstrzymanie dostaw do pozostałych klientów. Podkreśliła, że pracownicy są odpowiednio przeszkoleni i bez ważnych dokumentów dostawa nie doszłaby do skutku - zgłoszenie zostałoby uzupełnione przed fizyczną dostawą towaru. Końcowo strona podniosła, że w związku z pandemią COVID-19 jej sytuacja znacznie się pogorszyła, a obciążenie karą wpłynie negatywnie na jej płynność finansową. Do pisma strona załączyła wydruki zgłoszeń SENT. Wskazała również, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane po upływie 6 miesięcy od kontroli, co w jej ocenie, jest przekroczeniem terminu przewidzianego na wydanie postanowienia.
Pismem z 3 sierpnia 2020 r. organ I instancji wezwał stronę do ewentualnego wykazania ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego w kontekście pandemii COVID-19 i do przedłożenia dokumentów świadczących o znacznym obniżeniu jej zdolności płatniczych w związku z pandemią.
Odpowiadając na wezwanie, spółka nadesłała dokumenty finansowe: obroty i salda konta za okres obrachunkowy od 1 stycznia 2019 r. - 31 grudnia 2019 r. oraz od 1 stycznia 2020 r. – 31 grudnia 2020 r., wskazując, że doszło do spadku obrotów przedsiębiorstwa. Organ I instancji zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we Wrocławiu z pytaniem o zaległości Spółki w opłacaniu składek ZUS, do Urzędu Skarbowego w D. o zaległości Spółki w zakresie dochodów scentralizowanych i do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o udzielenie informacji na temat zaległości Spółki w podatkach. Ponadto wystosował pismo do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie z pytaniem o zaległości podmiotu w opłacaniu składek. We wszystkich przypadkach otrzymał informację, zgodnie z którą spółka nie ma zaległości.
Decyzją z 21 stycznia 2021 r. organ I instancji nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia SENT o dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT.
W odwołaniu spółka zarzuciła w szczególności brak odstąpienia od nałożonej kary ze względu na ważny interes przewoźnika lub ważny interes publiczny, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Nadto podtrzymała stanowisko, że organ I instancji przekroczył, wskazany w art. 165b Ordynacji podatkowej, termin 6 miesięcy do wszczęcia postępowania.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 165b o.p. organ II instancji wskazał, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, tylko administracyjnym, do którego odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w zakresie nieuregulowanym. Z tego względu przepis art. 165b o.p. nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Organ II instancji podkreślił, Że w przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 ustawy SENT). Z kolei przewoźnik, stosownie do art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o dane wskazane w tym przepisie. W myśl art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W rozpatrywanej sprawie przewoźnik nie wypełnił dyspozycji zawartej w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, tj. przed rozpoczęciem przewozu nie uzupełnił zgłoszenia SENT o wymagane dane, dlatego podlegał karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Dyrektor IAS podkreślił, że fakt naruszenia przez Spółkę przepisów ustawy SENT był bezsporny. Kara pieniężna z art. 22 ust. 2 ustawy SENT została ustalona w sposób sztywny i ma charakter obligatoryjny. Organ zobowiązany jest zatem nałożyć na podmiot karę pieniężną w konkretnej wysokości za stwierdzone naruszenie (konstrukcja przepisu pozbawiona jest elementu uznaniowości), przy czym nie ma możliwości miarkowania wysokości kary. Tym samym zarzut braku stopniowania organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.
Organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się przesłanek dających podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej i zaakcentował uznaniowy charakter tej instytucji. Możliwość odstąpienia od wymierzenia kary przepisy uregulowały w sposób wąski, a zwolnienie z kary jest możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych i szczególnych. Natomiast strona skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wystąpienie w postępowaniu ważnego interesu przewoźnika, co mogłoby skutkować odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przez organ administracji skarbowej. Samo wyjaśnienie przyczyn niewykonania wymaganych prawem czynności, nawet jeśli jest wyczerpujące, logiczne i spójne, nie stanowi przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Po pierwsze, kwestia odpowiedzialności administracyjnej jest niezależna od winy podmiotu i przyczyn powstania naruszenia - dla jej poniesienia wystarczy jedynie stwierdzenie stanu niezgodnego z prawem. Po drugie, przyczyn niewypełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT, na które powołuje się przewoźnik, nie można uznać za nadzwyczajne. Spółka sama przyznała, że nieuzupełnienie zgłoszenia było błędem wynikającym z wielości zamówień.
Organ nie dopatrzył się w sprawie również wystąpienia przesłanki interesu publicznego – rozumianego jako dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Strona wskazała na możliwość pogorszenia się jej sytuacji finansowej w: następstwie zapłaty kary pieniężnej implikującą likwidację przedsiębiorstwa, zwolnienia pracowników, a w konsekwencji brak wpływów do budżetu państwa. Nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na uprawdopodobnienie swych tez, a z nadesłanych dokumentów finansowych oraz bilansu i sprawozdania z działalności za rok 2019 wynika, że jej sytuacja finansowa jest dobra. Obroty Spółki w analogicznych okresach roku 2019 i 2020 kształtowały się na podobnym poziomie. Wskaźniki płynności finansowej utrzymują się na poziomie powyżej uznawanego za bezpieczny, co pozwala na terminowe regulowanie zobowiązań i kredytowanie swoich kontrahentów poprzez sprzedaż towarów na odroczony termin płatności. Według stanu na 31 grudnia 2019 r. Spółka posiada środki trwałe o wartości [...] zł, a za rok obrotowy od 1 stycznia 2019 do 31 grudnia 2019 r. wypracowała zysk netto w kwocie [...] zł. który przeznaczyła na fundusz zapasowy. Ponadto Spółka nie zalega z należnościami wobec Skarbu Państwa. Powyższe – w ocenie organu odwoławczego, pozwala sądzić, że zapłata kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł leży w możliwościach finansowych strony, nie będzie dla niej znacznym obciążeniem i nie spowoduje konieczności sięgania po pomoc publiczną.
Wobec niewystąpienia w sprawie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego przemawiającego za możliwością odstąpienia od nałożenia kary, organ wskazał, że nie prowadzono już ustaleń w zakresie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 3 ustawy SENT.
W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji przeprowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, na podstawie którego wydał decyzję. W uzasadnieniu decyzji obszernie wyjaśnił kwestię odstąpienia od wymierzenia kary oraz przyczyny niezastosowania tej instytucji w rozpatrywanej sprawie.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, w zakresie przepisów prawa materialnego, zastosowanie mają uregulowania obowiązujące w dniu kontroli a wynikające z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadami ogólnymi prawa, w przypadku braku przepisów intertemporalnych, przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne.
W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
art. 165 b ustawy ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania;
art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków i błędów w zgłoszeniu SENT w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie nieprawidłowości w obrocie wyrobami – wrażliwymi, w tym przede wszystkim fikcyjnymi – transakcjami. (m.in. oleju napędowego)
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy o SENT oraz Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej : ustawa KAS ). W ocenie spółki kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno- skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to w istocie jedna z form kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza ponadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. Organ celno - skarbowy wskazał, iż nakładanie przedmiotowej kary to narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami wrażliwymi. Zatem to narzędzie powinno służyć tylko wobec podmiotów, które nielegalnie dokonują obrotu paliwami a nie wobec podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonały jakiś błędów. W sprawie wystąpiły błędy niezawinione przez przewoźnika. Z ostrożności procesowej strona skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nadal podtrzymuje swoje stanowisko wskazane w odwołaniu (w przypadku gdyby Sąd nie podzielił argumentacji podniesionej powyżej), iż w przedmiotowej sprawie można zastosować art. 22 ust. 3 ustawy SENT i odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na Spółkę z uwagi na ważny interes przewoźnika
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w spawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem organów przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie.
Wskazać należy, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił art. 165b o.p.
Zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. u. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: ustawa o KAS), zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m.in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej (dalej KAS). Zaliczono tu, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrola przewozu towarów prowadzona przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej jest kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach działu V, rozdział 1 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b o.p. W myśl art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio.
Powołany art. 94 ustawy o KAS odsyła zatem w zakresie kontroli celno-skarbowej do odpowiedniego stosowania m.in. art. 165b o.p. Odpowiednie stosowanie oznacza również stosowanie określonego przepisu z modyfikacjami. W ocenie Sądu organ powinien jeszcze raz wnikliwie rozważyć, czy w sprawie art. 165b o.p. nie mógłby był zastosowany odpowiednio – z modyfikacjami. W sprawie w wyniku kontroli celno-skarbowej na drodze stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa (nie wypełniono zarejestrowanego w systemie zgłoszenia SENT), z kontroli został sporządzony protokół. Wszczęcie postępowania było następstwem przeprowadzonej kontroli na drodze jako kontroli celno-skarbowej. Kontrole na drogach, o których mowa w art. 62 ust. 5 ustawy o KAS są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowych oraz stałego upoważnienia do wykonywanie kontroli. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia postępowania. Podkreślić przy tym należy, że w toku takiej kontroli kontrolowany ma możliwość usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości poprzez uzupełnienie niezbędnych danych. Kontrola przewozu towarów jako kontrola celno-skarbowa jest powiązana z postępowaniem w spawie nałożenia kary pieniężnej. Wszczęcie takiego postępowania jest bowiem konsekwencją stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wr 60/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). W konsekwencji – w ocenie Sądu, w przypadku postępowań dotyczących wymierzania kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT organ powinien rozważyć, czy przeprowadzana przez funkcjonariuszy kontrola dotycząca prawidłowości zgłoszenia SENT nie może być porównana do kontroli, o której mowa w art. 165b o.p. Organ odmawiając zastosowania art. 165b O.p. powinien dokonać także wykładni art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, a także wyjaśnić dlaczego – w jego ocenie można odpowiednio stosować art. 165 o.p., a art. 165b o.p. już nie.
Wobec powyższego ponownie rozpoznając sprawę organy powinny dokonać wnikliwej wykładni przepisów regulujących kwestie odpowiedniego stosowania ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 165b w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT.
W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli) system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m. in. przewóz towarów objętych pozycją CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c tej ustawy). Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W myśl art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru: po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 oraz z 2018 r. poz. 12, 79, 138, 650 i 1039), o ile są wymagane, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.
Z treści ww. przepisów wynika więc jednoznacznie, że uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 ustawy powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Tym samym ustawodawca jednoznacznie wyznaczył graniczny moment, w którym zgłoszenie winno zostać uzupełnione tj. nie później niż przed rozpoczęciem przewozu.
W sprawie bezspornym jest, co wynika też z wydruku przedmiotowego zgłoszenia SENT dokonanego po rozpoczęciu kontroli - że nie zostało ono uzupełnione o wskazane wyżej dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT. Uzupełnienia takiego dokonano dopiero w trakcie trwania kontroli. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT należy odczytywać w ścisłej korelacji z wymienionym w nim art. 5 ust. 4, nakazującym, by uzupełnienie zgłoszenia o określone dane miało miejsce przed rozpoczęciem przewozu. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uiszczenia kary pieniężnej jest wynikiem naruszenia przepisów, przy czym chodzi o przepisy mające zapewnić skuteczność wspomnianego monitoringu towarów wrażliwych, których naruszenie stwarza więc ryzyko dla efektywności tego monitorowania. Kary – przez swą nieuchronność i wysokość, pełnią zatem przede wszystkim funkcję prewencyjną. W konsekwencji zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Niezależnie bowiem od tego, czy w danym przypadku niewpisanie wymaganych danych do dokumentu SENT było wynikiem błędu, zaniedbania strony, czy nastąpiło umyślnie, kary nakładane na podstawie art. 22 ustawy SENT opierają się na odpowiedzialności obiektywnej. Przepisy ustawy mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych.
Prawodawca dał organowi możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Z powyższego wynika, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przepisy prawa uregulowały w sposób bardzo wąski (por. np. wyroki WSA w Białymstoku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 607/18; w Krakowie z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 654/18, CBOSA). Oznacza to, że wskazanych wyżej zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek odstąpienia) nie należy interpretować rozszerzająco, a zwolnienie z kary jest uzasadnione jedynie w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które podmiot nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania.
Organ prawidłowo ustalił i uzasadnił, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy samo wyjaśnienie przez stronę skarżącą przyczyn niewykonania wymaganych prawem czynności, nawet jeśli jest logiczne i spójne, nie stanowi przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Po pierwsze, kwestia odpowiedzialności administracyjnej jest niezależna od winy podmiotu i przyczyn powstania naruszenia - dla jej poniesienia wystarczy jedynie stwierdzenie stanu niezgodnego z prawem. Po drugie, przyczyn niewypełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT, na które powołuje się przewoźnik, nie można uznać za nadzwyczajne. Spółka sama przyznała, że nieuzupełnienie zgłoszenia było błędem wynikającym z wielości zamówień. Organ dokonał także analizy wystąpienia przesłanki interesu publicznego – rozumianego jako dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przeanalizował sytuację finansową spółki (na podstawie dostarczonych przez nią dokumentów). Ponadto ustalił, że spółka nie zalega z należnościami wobec Skarbu Państwa. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że zapłata kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł leży w możliwościach finansowych strony, nie będzie dla niej znacznym obciążeniem i nie spowoduje konieczności sięgania po pomoc publiczną. Zauważyć przy tym należy, że decyzja w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ma charakter uznaniowy, a w związku z tym nawet spełnienie określonej w przepisie art. 22 ust. 3 przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi. Zawarta w decyzji argumentacja jest, zdaniem Sądu, wystarczająca i przekonująca.
Z uwagi jednak na konieczność dokonania przez organ analizy możliwości zastosowania w sprawie art. 165b o.p. i kwestii związanych z odpowiednim stosowaniem o.p., o czym była mowa już wyżej, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jako, że skarga została uwzględniona Sąd – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz strony skarżącej poniesione przez nią koszty postępowania.