Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/WA 905/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Wa 905/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1623/24 - Wyrok NSA z 2025-03-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2, art. 125 § 1, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 31 i 56
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz. sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik", "Organ I instancji"), decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił M. S.(dalej jako: "Podatniczka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 258.823,00 zł.
Od powyższej decyzji Podatniczka wniosła odwołanie. Po jego rozpoznaniu, decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor", "Organ odwoławczy"), uchylił w całości ww. decyzję Organu I instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 256.923,00 zł. Podobnie jak Organ I instancji, Dyrektor uznał, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f."). Uwzględniając wyjaśnienia zawarte w odwołaniu z 12 stycznia 2017 r. Organ odwoławczy, stosownie do art. 22 ust. 5e ustawy o PIT, zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup analizy wstępnej do projektu budynku biurowego na kwotę netto 10.000,00 zł. W konsekwencji Organ odwoławczy ustalił przychód w łącznej kwocie 1.896.828,41 zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie 521.339,10 zł; dochód w kwocie 1.375.489,31 zł i określił podatek należny w kwocie 256.923,00 zł.
Skarżąca zakwestionowała tę decyzję wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1947/17 tutejszy sąd uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z [...] grudnia 2016 roku.
Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, uzyskiwane przez Skarżącą dochody odpowiadające sfinansowaniu szkolenia adresata pomocy - rolnika (w części niepochodzącej od klientów Skarżącej) objęte były zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Według Sądu w takiej sytuacji nie ulegało wątpliwości, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy była w części odpowiadającej 80% ceny firma Skarżącej, posiadająca stosowne urzędowe uprawnienia i gwarancje, dysponująca przeszkoloną kadrą doradców rolniczych, realizująca bezpośrednio cele polityki unijnej. Fakt, że usługi doradcze były współfinansowane w części przez samych rolników, nie ma dla zastosowania zwolnienia w spornej części żadnego znaczenia.
Dyrektor wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3331/18, oddalił skargę kasacyjną.
Następnie decyzją z [...] maja 2021 r. Naczelnik określił Skarżącej zobowiązanie w podatku za 2014 r. w wysokości 23.963,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji stwierdził, że środki finansowe pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, wypłacone stronie prowadzącej działalność gospodarczą w postaci realizacji usług szkoleniowych i posiadającej akredytację w ramach działania objętego programami unijnymi, bezpośrednio realizującej cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bez względu na fakt uzyskania za realizację usług częściowej odpłatności od ostatecznych adresatów programów unijnych, w części pokrywającej pozostały koszt usługi doradczej korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ ustalił, że w 2014 r. Skarżąca osiągnęła: przychód z tytułu usług nieakredytowanych w wysokości 71.827,38 zł, przychód z tytułu usług akredytowanych w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" w wysokości 1.812.900,00 zł (z czego 80% tj. kwota 1.450.320,00 zł podlega zwolnieniu, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), przychód z tytułu dofinansowania z PFRON w wysokości 12.075,00 zł oraz przychód z tytułu kapitalizacji odsetek w wysokości 26,03 zł. Łączny przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. wyniósł 1.896.828,41 zł, zaś przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniósł 446.508,41 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r.; Skarżąca zawyżyła przychód o łączną kwotę 32.400,00 zł, zaniżyła przychód o łączną kwotę 27.101,03 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 342.791,41zł, zaniżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 131.693,31 zł.
Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami Naczelnika dotyczącymi niezaewidencjonowania przychodu w kwocie 15.000,00 zł udokumentowanego fakturą z 6 listopada 2014 r. Nr [...] , ustaleniami dotyczącymi nieuznanych za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w kwocie 20.140,09 zł oraz wydatku na poczet zakupu samochodu (90.000,00 zł).
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] września 2021 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika z [...] maja 2021 r. i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wskazał na konieczność wezwania Skarżącej w celu złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów odnośnie niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 15.000,00 zł udokumentowanego fakturą z 6 listopada 2014 r. Nr [...] , nieuznanych za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 20.140,09 zł oraz wydatku poniesionego na poczet zakupu samochodu na kwotę 90.000,00 zł.
W dalszej kolejności, decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik określił Skarżącej zobowiązanie w podatku za 2014 r. w kwocie 21.727,00 zł. Według Naczelnika, w księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. Skarżąca:
1) zawyżyła przychód poprzez zaewidencjonowanie anulowanych faktur: z 11 marca 2014 r. Nr [...] na kwotę 5.800,00 zł; z 1 kwietnia 2014 r. Nr [...] i Nr [...] na łączną kwotę 9.600,00 zł; z 29 sierpnia 2014 r. Nr [...] i [...] na łączną kwotę 17.000,00 zł;
2) zaniżyła przychód poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu dofinansowania z PFRON w łącznej kwocie 12.075,00 zł, kapitalizacji odsetek w łącznej kwocie 26,03 zł oraz faktury z 6 listopada 2014 r. Nr [...] w kwocie 6.250,00 zł.
W zakresie przychodów Organ pierwszej instancji wskazał, że środki finansowe pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, wypłacone stronie prowadzącej działalność gospodarczą w postaci realizacji usług szkoleniowych i posiadającej akredytację w ramach działania objętego programami unijnymi, bezpośrednio realizującej cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bez względu na fakt uzyskania za realizację usług częściowej odpłatności od ostatecznych adresatów programów unijnych, w części pokrywającej pozostały koszt usługi doradczej korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ I instancji ustalił, że w 2014 r. Skarżąca osiągnęła: przychód z tytułu usług nieakredytowanych w wysokości 63.077,38 zł, przychód z tytułu usług akredytowanych w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" w wysokości 1.812.900,00 zł (z czego: 80%, tj. kwota 1.450.320,00 zł podlega zwolnieniu, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., natomiast kwota 362.580,00 zł podlega opodatkowaniu), przychód z tytułu dofinansowania z PFRON w wysokości 12.075,00 zł oraz przychód z tytułu kapitalizacji odsetek w wysokości 26,03 zł. Łączny przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. wyniósł 1.888.078,41 zł, zaś przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniósł 437.758,41 zł;
3) zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaewidencjonowanie nw. wydatków:
- zakupów niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz osiągniętymi przychodami w łącznej kwocie 7.098,88 zł,
- zaliczki na poczet dostarczenia samochodu w kwocie 90.000,00 zł,
- faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy w łącznej kwocie 115,04 zł,
- wynagrodzenia za miesiąc lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 840,00 zł,
- faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w łącznej kwocie 15.862,45 zł,
- składek ZUS w styczniu 2014 r. w kwocie wyższej o 116,14 zł,
- kosztów przypadających na przychody z usług akredytowanych podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w łącznej kwocie 225.740,54 zł;
4) zaniżyła koszty uzyskania przychodu poprzez niezaewidencjonowanie nw. wydatków:
- wydatków (obsługa klimatyzacji, opłata za egzamin na inspektora, polisa) w łącznej kwocie 13.780,00 zł,
- opłat bankowych, odsetek od kredytu, prowizji w łącznej kwocie 50.820,78 zł,
- wydatków na zakup analizy wstępnej do projektu budynku biurowego w kwocie 10.000,00 zł,
- składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i FGŚP w łącznej kwocie 39.029,80 zł,
- amortyzacji w łącznej kwocie 18.062,73 zł.
Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2014 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżąca poniosła koszty, które stanowią koszty uzyskania przychodu, w kwocie 300.143,50 zł.
W ocenie Naczelnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzona była nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części zaewidencjonowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Naczelnik ustalił: przychód w kwocie 437.758,41 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 300.143,50 zł, dochód w kwocie 137.614,91 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.597,56 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 129.017,00 zł, podatek w kwocie 24.513,23 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.786,73 zł, podatek należny w kwocie 21.727,00 zł.
Od powyższej decyzji Naczelnika Skarżąca wniosła odwołanie. Decyzji Organu I instancji podatniczka zarzuciła naruszenie:
- art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2021 r.,
- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu,
- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy,
- art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, co uniemożliwiło dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,
- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji,
- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] grudnia 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2022 r. dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 roku. Wskazał jednocześnie, że z uwagi na postępowania sądowe o sygnaturach III SA/Wa 1947/17, II FSK 3331/18, w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Okres zawieszenia trwał od [...] maja 2017 r. do [...] maja 2019 roku. W związku z tym – stwierdził Organ odwoławczy - Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.) przedawnia się z dniem 12 stycznia 2023 roku.
W dalszej części uzasadnienia Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 2 i pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, ust. 7 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1 -4, § 12 ust. 3 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), art. 193 §1-§6 O.p i wskazał, że z akt sprawy wynika, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z zaleceniami Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał Skarżącą do wyjaśnienia kwestii podniesionych w odwołaniu z 15 czerwca 2021 r.
Dyrektor powołał skierowane do Skarżącej wezwania z 27 grudnia 2021 r. (doręczone 4 stycznia 2022 r.), wezwanie z 21 marca 2022 r. (doręczone 6 kwietnia 2022 r.), wezwanie z 4 lipca 2022 r. (doręczone 21 lipca 2022 r.) oraz wezwanie z 11 sierpnia 2022 r. (doręczone 30 sierpnia 2022 r. w trybie art. 150 ordynacji podatkowej).
Dyrektor zauważył, że w związku z uchylaniem się przez Skarżącą od obowiązku dostarczenia Organowi żądanych wyjaśnień oraz dokumentów mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, postanowieniem z [...] maja 2022 r. Naczelnik nałożył na skarżącą karę porządkową 2.000,00 zł. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Nr [...] Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji z [...] maja 2022 roku. Dyrektor stwierdził, że Organ pierwszej instancji wzywał również Pana M. S. do przedłożenia kopii faktury korygującej do faktury Nr [...] z 15 stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz P. M. S. na kwotę netto 90.000,00 zł, VAT 20.700,00 zł dotyczącej zaliczki na dostarczenie samochodu-ów ciężarowego/specjalnego oraz złożenia wyjaśnień dotyczących zmiany zakresu transakcji sprzedaży:
- wezwanie z 21 marca 2022 r. (doręczone 6 kwietnia 2022 r.),
- wezwanie z 4 lipca 2022 r. (doręczone 21 lipca 2022 r.).
Dyrektor stwierdził, że Pan M. S. nie odpowiedział na wezwania Organu pierwszej instancji. Pomimo tego, że to Skarżąca sama podjęła większość z ww. korespondencji, nie wyjaśniła kwestii podniesionych w odwołaniu z [...] czerwca 2021 r. oraz nie przedłożyła dokumentów potwierdzających Jej argumenty – stwierdził Organ odwoławczy. Jak wynika z powyższego, Organ pierwszej instancji wielokrotnie, lecz bezskutecznie próbował uzyskać, zarówno od Skarżącej dokumenty i wyjaśnienia dotyczące spornych kwestii związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w tym kwestii związanych z zaliczką w kwocie 90.000,00 zł na dostarczenie samochodu.
Organ odwoławczy zauważył, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pismem z 20 września 2022 r Skarżąca wyjaśniła, że nie odnalazła wskazywanej faktury korygującej, w związku z czym wniosła o ponowne (trzecie) wezwanie Pana M. S. do przedłożenia kopii faktury korygującej fakturę zaliczkową Nr [...] z 15 stycznia 2014 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. S. na okoliczność zmiany zakresu transakcji. W odwołaniu z [...] listopada 2022 r. Skarżąca ponowiła ww. wnioski.
Według Dyrektora, wniosek o ponowne wezwanie Pana M. S.oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana M. S.nie znajdował uzasadnienia zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji, jak i nie znajdował uzasadnienia na etapie postępowania odwoławczego. W toku postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji, pomimo dwukrotnych wezwań, Pan M. S. nie przedłożył faktury korygującej do faktury Nr [...] z 15 stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz P. M. S. na kwotę netto 90.000,00 zł, dotyczącej zaliczki na dostarczenie samochodu-ów ciężarowego/specjalnego oraz nie złożył wyjaśnień dotyczących zmiany zakresu transakcji sprzedaży. Odnośnie wniosku o przesłuchanie M. S. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji z [...] września 2021 r. Organ odwoławczy nie zobligował Organu pierwszej instancji do przeprowadzenia tego dowodu, lecz wskazał jedynie, że w przypadku nasuwających się wątpliwości Organ powinien rozważyć przeprowadzenie takiego dowodu.
Zdaniem Dyrektora, Organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wyznaczał kolejne terminy w celu pozyskania dokumentów dotyczących okoliczności podnoszonych w odwołaniu i mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 rok.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że Organ pierwszej instancji ustalił, że na fakturze Nr [...] z 14 stycznia 2014 r. dotyczącej zaliczki na dostarczenie samochodu ciężarowego/ specjalnego na kwotę 90.000,00 zł netto skarżąca naniosła adnotację: "nie zrealizowano transakcji, nie wystawiono faktury właściwej." Skarżąca wskazała, że Organ dokonał błędnej oceny zapisu na ww. fakturze oraz że do ww. faktury zaliczkowej została wystawiona faktura korygująca, która dotyczyła zmiany zakresu transakcji. Faktura korygująca nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 rok. Skarżąca nie przedłożyła jej również do akt sprawy. Skarżąca nie wyjaśniła okoliczności tej transakcji oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów. Pan M. S. również nie udzielił odpowiedzi na wezwania dotyczące ww. transakcji. Zarówno faktura zaliczkowa, jak i potencjalnie wystawiona do niej faktura korygująca zakres transakcji kupna-sprzedaży, nie jest podstawą do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia. Na etapie zapłaty zaliczki nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakup będzie związany z uzyskaniem przychodów, czy też nie.
Dyrektor podkreślił, że podnosząc okoliczność wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej skarżąca nie wyjaśniła na czym polegała zmiana zakresu transakcji, przerzucając jednocześnie całkowicie na organ podatkowy obowiązek dowodzenia faktów i zdarzeń, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. W ocenie Organu odwoławczego poprzez takie działanie Skarżąca przerzuciła cały ciężar gromadzenia materiału dowodowego na organ podatkowy, podczas gdy w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się również na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje okoliczności przyjęte przez organ to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W niniejszej sprawie zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji, postępowania prowadzonego przez Organ odwoławczy, jak i w skardze, Skarżąca nie wyjaśniła i nie przedłożyła dokumentów dotyczących spornej zaliczki na kwotę 90.000,00 zł udokumentowanej fakturą Nr [...] z 15 stycznia 2014 roku. Odnosząc się do zawartych w skardze wyjaśnień, że przeszkodą do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w wyznaczonym terminie był stan zdrowia skarżącej, Dyrektor wskazał, że wyjaśnienie powyższych kwestii nie wymagało osobistego stawiennictwa skarżącej w urzędzie skarbowym. Nadmienić należy, że ww. koszt został zakwestionowany już w 2016 r., tj. w protokole badania ksiąg z [...] listopada 2016 r. (doręczonym 9 listopada 2016 r.). Od listopada 2016 r. Skarżąca nie wyjaśniła i nie przedłożyła dokumentów dotyczących transakcji na kwotę 90.000,00 zł.
Organ odwoławczy zakwestionował również zaksięgowane przez Skarżącą wydatki w łącznej kwocie 7 098,88 zł, które – w jego ocenie – nie są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz osiągniętymi przychodami. Dyrektor podniósł, że podstawowym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ich nierozerwalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz brak znamion kosztu prywatnego.
Zdaniem Organu odwoławczego Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków związanych z zakupem paliwa (olej napędowy) na łączną kwotę 15 862,45 zł. Zgadzając się w tym zakresie z Organem I instancji, Dyrektor wskazał, że Organ ten nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego w ilościach znacznie przekraczających wartości "katalogowe" pojemności zbiorników samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, tj. powyżej 49 l.
Dyrektor wskazał także, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 115,04 zł i zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot gospodarczy (tj. M. M. S.). Wskazał również, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 840 zł stanowiącą nadwyżkę ponad kwotę wynagrodzenia wypłaconego w lipcu 2014 roku oraz o kwotę 116,14 zł stanowiąca nadwyżkę ponad prawidłową wysokość ujęcia składki ZUS za luty 2014 roku.
W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 22 ust. 1, ust. 3, art. 23 ust. 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 31 i 56 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zatem zaliczone jedynie poniesione przez Skarżącą wydatki, które nie zostały w jakikolwiek sposób zwrócone. W części, w której otrzymane środki pieniężne podlegają zwolnieniu z opodatkowania, brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z tych środków. W sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie określonego wydatku, lub grupy wydatków do określonego źródła przychodów (w niniejszej sprawie dofinansowania otrzymanego z ARiMR) ww. przepisy wskazują na zastosowanie proporcji. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów, organ pierwszej instancji ustalił udział procentowy poszczególnych kategorii przychodów w ogólnej sumie przychodów z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w 2014 r. (tabela na str. 45 zaskarżonej decyzji). Kwota kosztów wyliczona na podstawie proporcji, w jakiej pozostają przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w ogólnej kwocie przychodów stanowi koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dofinansowaniem otrzymanym przez Skarżącą z ARiMR. Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Organ pierwszej instancji wyliczył koszty uzyskania przychodów, wg proporcji, przypadające na przychody podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (tabela na str. 45-46 zaskarżonej decyzji). W niniejszej sprawie kwota wydatków niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów wyniosła 225.740,54 zł.
Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2022 r. i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Nadto Skarżąca zwróciła się o rozważenie przez Sąd możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również decyzji Naczelnika z [...] października 2022 roku.
Uzasadniając żądania skargi, Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2021 r.,
2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
3) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu,
4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy,
5) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, co uniemożliwiło dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,
6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,
7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;
8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że krytycznie należy odnieść się do ustaleń w zakresie zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" zaliczki na dostarczenie samochodu ciężarowego/specjalnego na podstawie faktury 1/2014 z 15 stycznia 2014 roku wystawionej przez M. M. S., [...] O.., [...]. NIP [...] w kwocie 90.000,00 zł netto. Odnośnie kwestionowanego wydatku w postaci zaliczki na poczet zakupu samochodu w kategorii koszty uzyskania przychodu Dyrektor, w ślad za Naczelnikiem wskazał, iż na fakturze Nr [...] z 14 stycznia 2014 r. dotyczącej zaliczki na dostarczenie samochodu ciężarowego/ specjalnego na kwotę 90.000,00 zł netto naniesiono adnotację: "nie zrealizowano transakcji, nie wystawiono faktury właściwej" oraz, że ze strony Podatniczki nie zostały udzielone wystarczające wyjaśnieni i nie przedłożono dodatkowych dowodów odnośnie tego wydatku. W konsekwencji ani Naczelnik, ani Dyrektor nie poczynili dalszych kroków w celu wyjaśnienia tej kwestii, co - w ocenie Strony - pozostaje także w sprzeczności z poprzednim stanowiskiem Organu odwoławczego zawartym w decyzji Dyrektora z dnia [...] września 2021 r.
Jednocześnie wskazano, że Skarżąca ma poważne problemy ze zdrowiem, a kontakty z Organami podatkowymi po tylu latach wywołują w niej niemalże lęk i stały się powodem depresji, która niejednokrotnie uniemożliwia prawidłową i racjonalną interakcję z tymi organami. Strona wskazała, iż w wyniku przeprowadzanych kontroli oraz licznych wezwań związanych z forsowaną przez lata, przez Naczelnika US w Ostrowa Mazowieckiej nieprawidłową interpretacją dotyczącą przysługującego Podatniczce zwolnienia związanego z głównym wówczas źródłem dochodów - pomimo przedstawiania podstaw prawnych potwierdzających poprawność stanowiska Podatniczki - doprowadziło to do bardzo złego stanu zdrowia Strony. Skarżąca podniosła przy tym, że w czerwcu 2019 Podatniczka wraz z córką uczestniczyła i była poszkodowana w poważnym wypadku komunikacyjnym, a we wrześniu 2019 mąż Podatniczki i córka również uczestniczyli i byli poszkodowanymi w wypadku komunikacyjnym. Następnie w lutym 2020 r. mąż Podatniczki M. S. trafił w bardzo ciężkim zagrażającym życiu stanie do szpitala z poważnym ryzykiem utraty życia. W okresie tym Podatniczka bardzo mocno doznała uszczerbku na zdrowiu, a w konsekwencji wpływało to na brak jej dyspozycyjności, zaangażowania, czy też brak udzielania odpowiedzi na niektóre wezwania, co nie było celowe, ale wynikało z sytuacji losowych. Podatniczka ponownie wskazała, iż uprzednio w toku całego postępowania nie zwrócono się o żadne wyjaśnienia Podatniczki w tym przedmiocie, a obecnie, po opisanych powyżej przejściach Podatniczka nie była w stanie odnaleźć wskazywanej faktury korygującej. Wezwanie Pana M. S. do przedłożenia kopii faktury oraz złożenia zeznań w tym przedmiocie należy uznać za całkowicie uzasadnione i konieczne.
Ponadto, w kontekście naruszenia zasady zaufania Podatniczki podkreśliła, iż w przypadku pierwszej przeprowadzonej wobec Podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W kończącym tą kontrolę protokole nie zakwestionowano (pomimo badania tej kwestii przez kontrolujących) prawa Podatniczki do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ani prawidłowości rozliczenia kosztów. Następnie Podatniczka przeszła z organami batalię, aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż Naczelnik US w O., wbrew powszechnej wykładni, zaczął jednak kwestionować prawo zwolnienia, o którym mowa w art, 21 ust, 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Następnie przez dwa lata, od roku 2019 do roku 2021, jak wynika z metryki sprawy, w niniejszym postępowaniu nie działo się zupełnie nic, aż Organ wydał poprzednią decyzję z dnia [...] maja 2021 r, w której wskazano na nowe nieprawidłowości, w tym podważono prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. - czego wcześniej wszak nie kwestionowano utwierdzając Podatniczkę, iż postępuje prawidłowo.
Tym samym Skarżąca zauważyła, że rozliczenia Podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. były przedmiotem kontroli Naczelnika, która nie wykazała nieprawidłowości stwierdzając, iż korzystanie przez nią ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. było prawidłowa oraz w całości prawidłowa było rozliczanie wszelkich wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kosztach uzyskania przychodów. W szczególności Naczelnik nie odwoływał się do konieczności stosowania art. 23 ust. 1 pkt 31 i 56 u.p.d.o.f. Następnie Naczelnik oczywiście niesłusznie podważył prawidłowość korzystania ze wskazanego zwolnienia, a po przegranej Organów przez WSA i NSA. "zorientował się", że jednak w przypadku korzystania ze zwolnienia występują szczególne uregulowania w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Jeszcze raz zatem należy podkreślić, iż działanie Podatniczki w zakresie ujęcia w kosztach wydatków, które obecnie są kwestionowane, znajdowało uprzednio akceptacje Organu podatkowego w protokole kontroli za 2011 r. oraz za rok 2014 - będący wszak przedmiotem niniejszej sprawy.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z 20 czerwca 2023 roku Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.. Podniosła, że w jej ocenie zakończenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 4 marca 2019 roku, w którym to dniu Organ otrzymał prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 roku. Z uwagi na powyższe – wskazała Skarżąca – okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie wynosi 663 dnia, a nie jak przyjął Organ – 742 dni. Z tego powodu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok przedawniło się [...] października 2022 roku, a nie – jak przyjmuje Organ – 12 stycznia 2023 roku.
Wyrokiem z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 494/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organów podatkowych co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że jego bieg zakończył się wraz z doręczeniem Organowi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3331/18, co nastąpiło 4 marca 2019 r., a nie jak twierdzi Organ odwoławczy - następnego dnia po 22 maja 2019 r. tj. po dniu, w którym doręczono Organowi prawomocny wyrok tutejszego sądu z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17.
Nadto wskazał, że 4 marca 2019 r. zostało doręczone Organowi odwoławczemu pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., a wraz z nim doręczono temu organowi odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1331/18. Był to wyrok ze skargi Organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1947/17. W piśmie z dnia 1 marca 2019 r., przy którym został przesłany ww. wyrok NSA, poinformowano, że załączone orzeczenie jest prawomocne i nie podlega zaskarżeniu.
Według Sądu przyjęciu koncepcji Organu, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia w sprawie był zawieszony do dnia doręczenia Organowi wyroku sądu pierwszej instancji (22 maja 2019 r.), sprzeciwiają się cele instytucji przedawnienia, w tym stabilizacja stosunków społecznych, czy minimalizowanie niepewności podatnika co do jego sytuacji prawnej.
Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu, bez znaczenia pozostaje w sprawie okoliczność, że akta administracyjne zostały zwrócone Organowi 22 maja 2019 r. wraz z doręczeniem odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1947/17. W tym zakresie, według Sądu, w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1943/11, bowiem niedysponowanie przez organ aktami sprawy nie oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania uległ wydłużeniu, względnie że bieg tego terminu był zawieszony ze względu na niedoręczenie akt sprawy organowi podatkowemu przez sąd administracyjny. Takiego skutku nie można bowiem wyprowadzić z obowiązujących przepisów prawa, gdyż po otrzymaniu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17 przez okres niemal półtora roku czynności podejmowane przez Organ pierwszej instancji ograniczały się do wydawania postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Organ wydał we wskazanym okresie sześć takich postanowień.
W ocenie Sądu doręczenie powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. "doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności", gdyż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczeniem sądu administracyjnego. Informacja zawarta w piśmie z dnia 1 marca 2019 r. spełnia kryteria "stwierdzenia prawomocności".
Zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje od niego środek odwoławczy. Pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., przy którym przesłano wyrok tego sądu z dnia 23 stycznia 2019 r. zawierało informację, że wskazany (załączony do niego) wyrok nie podlega zaskarżeniu.
Podsumowując Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., co słusznie zarzucała strona skarżąca. W sprawie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznał sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.70 § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art.70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 § 1, art. 169 § 1 oraz art. 286 § 1 p.p.s.a. polegający na błędnej wykładni ww. przepisów z uwagi na uznanie, że doręczenie organowi odwoławczemu pisma Naczelnego Sądu Administracyjnego, wraz z którym doręczono organowi odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, a także niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkujące uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia był zawieszony do 4 marca 2019 r. tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie do 22 maja 2019 r., tj. do dnia w którym organowi odwoławczemu został doręczony wyrok WSA ze stwierdzeniem prawomocności a tym samym, że termin ten biegł dalej od dnia następującego po 4 marca 2019 r., co skutkowało niezasadnym uznaniem przez sąd wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art.70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 § 1, art. 169 § 1 oraz art. 286 § 1 p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego w związku ze stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania za wskazany rok, z uwagi na uznanie przez sąd, iż w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia był zawieszony do 4 marca 2019 r., tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie do 22 maja 2019 r., tj. do dnia w którym organowi odwoławczemu został doręczony wyrok sądu pierwszej instancji ze stwierdzeniem prawomocności, pomimo że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art.70 § 1 O.p., przy uwzględnieniu przepisów art. 168 § 1, art. 169 § 1 oraz art. 286 § 1 p.p.s.a.
Powyższe uchybienie, według Organu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i podzielił stanowisko organów, że postępowanie sądowe zakończone zostało wydaniem wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17, który został przekazany do Organu ze stwierdzeniem jego prawomocności wraz z aktami sprawy 22 maja 2019 r., nie doszłoby do uchylenia decyzji obu organów i umorzenia postępowania w sprawie.
Podnosząc powyższe zarzuty Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2024 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Wyrokiem z 5 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 2023/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu NSA podniósł, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione z kilku powodów.
Po pierwsze - prawomocność, a stwierdzenie prawomocności, to dwie odrębne instytucje prawne. Prawomocność, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, jest określona (niezdefiniowana) w art. 168 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Określenie to, poprzez dopełnienie "nie przysługuje co do niego środek odwoławczy", wskazuje, że z mocy ustawy - p.p.s.a., prawomocne stają się takie orzeczenia co do których nie przysługuje już żaden środek odwoławczy. Ten przepis zamieszczony jest w Dziale III (Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym) w Rozdziale 11 (Prawomocność orzeczeń) i uzupełniony jest przepisem art. 169 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek strony oraz w przypadku, o którym mowa w art. 286 § 1, wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym. Postanowienie doręcza się tylko stronie, która złożyła wniosek.".
Jak wynika z tej regulacji, czym innym jest sama istota prawomocności, a czym innym jej stwierdzenie. Nadanie cechy prawomocności orzeczeniu sądowemu z mocy ustawy prowadzi do utrwalenia w czasie treści podjętego rozstrzygnięcia co do jego legalności, natomiast wydanie postanowienia stwierdzającego prawomocność orzeczenia, mającego charakter deklaratoryjny, tylko formalnie potwierdza, że dany akt uzyskał prawomocność, ale nie nadaje mu cech prawomocności (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją A. Skoczylasa i P. Szustakiewicza. Wydanie 2. C.H. Beck. Warszawa 2023).
Natomiast, powołany także przez sąd pierwszej instancji przepis art. 286 § 1 p.p.s.a. zamieszczony jest w Dziale VIII (Wykonywanie orzeczeń sądowych). Zgodnie z tym przepisem "Po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zarządzenie o zwrocie akt może wydać referendarz sądowy.". Przepis ten reguluje kwestię czysto techniczną, tj. wykonania orzeczenia sądowego oraz zwrotu akt organowi administracji publicznej. Czynności sądu pierwszej instancji polegają na opatrzeniu prawomocnego orzeczenia sądu pierwszej instancji klauzulą o jego prawomocności, okrągła pieczęcią urzędową i dokonaniu zwrotu akt administracyjnych organowi administracji publicznej. Tryb opatrywania prawomocnych orzeczeń stwierdzeniem prawomocności uregulowany jest szczegółowo w § 18 zarządzenia nr 14 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r. w sprawie ustalenia zasad biurowości w sądach administracyjnych. W przepisie tym wskazano, że pieczęć urzędową sądu zamieszcza się m.in. na odpisach orzeczeń, natomiast w § 30 ust. 1 regulaminu wskazano, że po prawomocnym zakończeniu postępowania, wojewódzki sąd administracyjny niezwłocznie zwraca akta administracyjne organowi, który je nadesłał, doręczając odpis orzeczenia sądu ze stwierdzeniem daty jego prawomocności i uzasadnieniem, jeżeli było sporządzone.
Nadto w ww. regulaminie w § 40 ust. 1 przewidziano, że w przypadku, gdy orzeczenie sądu drugiej instancji należy doręczyć stronom - doręczenia dokonuje ten sąd.
Z ww. regulacji jasno zatem wynika, że czynności związane z opatrzeniem prawomocnego orzeczenia w klauzulę stwierdzającą jego prawomocność ciążą na wojewódzkim sądzie administracyjnym, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli tylko doręcza stronom swoje orzeczenie, bez opatrywania go klauzulą stwierdzającą jego prawomocność, nie wydaje w tej kwestii ww. postanowienia (w formie stempla na orzeczeniu) oraz nie opatruje takiego orzeczenia wskazaną pieczęcią.
Niewątpliwie pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r. wraz z którym doręczono Organowi odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1331/18, zawierające informację, że załączony do niego wyrok nie podlega zaskarżeniu, nie zawiera ww. elementów, tj. nie zawiera postanowienia opatrującego orzeczenie w klauzulę stwierdzającą jego prawomocność oraz nie jest opatrzone w okrągłą pieczęć urzędową.
Po drugie - przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1943/11 nie znajduje prostego przełożenia na istotę rozstrzyganej sprawy, gdyż dotyczył on sytuacji, gdy organ podatkowy nie mógł dysponować aktami sprawy "niejako z winy" sądu, który - po uprawomocnieniu się jego wyroku - nie zwrócił ich organowi, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Sporne więc było, czy - na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - termin przedawnienia biegł dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu tylko odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, lecz bez akt administracyjnych. Jednak teza tego wyroku, przywołana wyżej, w zdaniu pierwszym, iż "Przepisy zawarte w art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w art. 286 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulują odmienne kwestie prawne, nie pozostając ze sobą w żadnym związku normatywnym.", potwierdza, że czym innym jest prawomocność, a czym innym stwierdzenie prawomocności orzeczenia.
W tej sytuacji nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, że doręczenie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Organowi wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. "doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności", gdyż chociaż - jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczeniem sądu administracyjnego, to jednak nie stanowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wbrew wnioskowaniu Sądu pierwszej instancji, tym odpisem nie jest również informacja zawarta w piśmie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., gdyż nie spełnia wymogów postanowienia o stwierdzeniu prawomocności, chociaż zawiera informację, iż wskazany (załączony do niego) wyrok nie podlega zaskarżeniu.
Wobec tego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., oraz że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W konsekwencji za zasadne Sąd uznał oba zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.
W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 p.p.s.a.- uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości.
W piśmie procesowym z dn. 27 maja 2024 r. Skarżąca podkreśliła zasadność zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowym w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła, że liczne okoliczności, opisywane w niniejszej sprawie oraz wynikające z dowodów dopuszczonych przez WSA przy poprzednim rozstrzyganiu sprawy, obrazują pokrzywdzenie Podatniczki, jakiego doznała w toku ciągnących się latami postępowań. Biorąc pod uwagę powyższe, odwołując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skarżąca ponownie wskazana na prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak wskazywano w skardze, wobec Podatniczki przeprowadzono przed 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W dniu 14 lutego 2012 r, Podatniczka otrzymała Protokół kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do października 2011 r. sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który przy tożsamych transakcjach i sposobie prowadzenia rozliczeń nie stwierdzał nieprawidłowości w zakresie korzystania z (następnie kwestionowanego w niniejszej sprawie) zwolnienia, ale przede wszystkim nie kwestionował sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów (co podważane jest obecnie). Zatem sam Organ w postaci Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. utwierdzał Podatniczkę, że postępuje prawidłowo zarówno korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jak i w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów zwolnionych od opodatkowania. Podobnie było w przypadku przeprowadzonej przed wszczęciem niniejszej sprawy wobec Podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W kończącym tą kontrolę protokole nie zakwestionowano (pomimo badania tej kwestii przez kontrolujących) prawa Skarżącej do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ani prawidłowości rozliczenia kosztów. Skarżąca podkreśliła, że kwestia związana z wyodrębnieniem kosztów oraz powiązania ich z poszczególnymi źródłami przychodów została - zdaje się – dostrzeżona przez Naczelnika - dopiero w 2021 r., gdyż dopiero podczas przesłuchania Strony w dniu 5 maja 2021 r. w postępowaniu dotyczącym 2013 r. po raz pierwszy organ ten w pytaniu wskazał na tę kwestię. Tym samym, w ocenie Skarżącej, całkowicie zasadnym jest uchylenie zaskarżonej decyzji już tylko ze względu na naruszenie zasady zaufania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
Zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 70 §6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 70 §7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Przeniesienie powyższych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wymaga zwrócenia uwagi na to, że w kwestii przedawnienia przedmiotowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 2023/23 uchylającym wyrok tut. Sądu z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 494/23 i przekazującym sprawę do rozpoznania tut. Sądu. Okoliczność rozważenia wskazanej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny jest istotna w świetle art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Go 298/23 powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną.
W ww. wyroku z 5 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "Jako uzasadniony należało w tej sytuacji ocenić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.70 § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art.70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 § 1, art. 169 § 1 p.p.s.a. polegający na błędnej wykładni ww. przepisów z uwagi na uznanie, że doręczenie organowi odwoławczemu pisma Naczelnego Sądu Administracyjnego, wraz z którym doręczono organowi odpis wyroku tegoż sądu, wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, a także niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkujące uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia był zawieszony do 4 marca 2019 r. tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie do 22 maja 2019 r., tj. do dnia w którym organowi odwoławczemu został doręczony wyrok sądu pierwszej instancji, ze stwierdzeniem prawomocności, a tym samym, że termin ten biegł dalej od dnia następującego po 4 marca 2019 r., co skutkowało niezasadnym uznaniem przez sąd wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia".
Tym samym należy przyjąć, że - jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku - "w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia był zawieszony (...) do 22 maja 2019 r., tj. do dnia w którym organowi odwoławczemu został doręczony wyrok sądu pierwszej instancji, ze stwierdzeniem prawomocności". Jednocześnie, skoro – co jest w sprawie bezsporne – w dn. 10 maja 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu i z tą datą uległ zawieszeniu na mocy art. 70 §6 pkt 2 O.p. i "bieg terminu przedawnieniu był zawieszony do 22 maja 2019 r." (jak wynika z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) i rozpoczął bieg w dniu następnym, zgodnie z art. 70 §7 pkt 2 O.p. (tj. z dniem 23 maja 2019 r.), to stwierdzić należy, że uległ on przedłużeniu o okres od 10 maja 2017 r. do 22 maja 2023 r., tj. o 2 lata i 12 dni. W konsekwencji, zważywszy na to, że termin płatności przedmiotowego zobowiązania za 2014 r. upływał w roku 2015, 5-cio letni termin przedawnienia (liczony od końca 2015 r. i upływający z końcem 31 grudnia 2020 r.) uległ przedłużeniu o 2 lata i 12 dni termin i przypadał na dzień 12 stycznia 2023 (i upłynąłby z końcem tego dnia). Zważywszy na to, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed tą datą (doręczenie w dn. 28 grudnia 2022 r. – k. 355 akt podatkowych), stwierdzić należy, że nie doszło do (uprzedniego) przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie w tym zakresie kontrolowana przez tut. Sąd decyzja jest zgodna z prawem.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta odpowiada prawu. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z prawem zebrały materiał dowodowy, podejmując przy tym niezbędne działania – jakie należało od nich oczekiwać – ażeby materiał ten był kompletny. Następnie, prawidłowo organy rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ocen prawnopodatkowych (dokonały prawidłowej subsumpcji pod wynikające z prawa podatkowego normy prawne), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wyjaśnia się w sposób prawidłowy i przekonywujący stanowisko zajęte przez Organ odwoławczy (a pośrednio również przez organ pierwszej instancji) w odniesieniu do poszczególnych kwestii przyjętych w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji nie można zgodzić się ze Skarżąca, która zarzuca zaskarżonej decyzji szereg naruszeń.
Skarżąca zarzuca niepełność zgromadzonego materiału dowodowego na tle zakwestionowania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu faktury nr 1/2014 r. z 14 stycznia 2014 r. dotyczącej zaliczki na dostarczenie samochodu ciężarowego/specjalnego na kwotę 90 tys. zł, na której została naniesiona adnotacja "nie zrealizowano transakcji, nie wystawiono faktury właściwej". Skarżąca podnosi, że doszło do zmiany zakresu transakcji kupna-sprzedaży i z tego tytułu została wystawiona faktura korygująca. Skarżąca zarzuciła przy tym, że Organ pierwszej instancji oraz Organ odwoławczy nie poczynili w tym zakresie dalszych kroków wskutek czego doszło do zaniedbań w gromadzeniu materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z tym zarzutem.
Tytułem wstępu należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 431/21 " [z]godnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.".
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wątpliwości związane z ewentualną zmianą zakresu transakcji oraz wystawieniem z tego tytułu faktury korygującej stanowiły jedną z przyczyn, dla których Dyrektor decyzją z [...] września 2021 r. uchylił poprzednią decyzję Naczelnika z [...] maja 2021 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia – miało to służyć umożliwieniu Skarżącej wykazania m.in. uprawnienia do zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W następstwie powyższego Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącą (w dn. 27 grudnia 2021 r., w dn. 21 marca 2022 r., w 7 lipca 2022 r., w dn. 11 sierpnia 2022 r.) do złożenia wyjaśnień w tym zakresie oraz przedłożenia stosownej faktury korygującej. Organ podatkowy pierwszej instancji wzywał również męża Skarżącej (w dn. 21 marca 2022 r., w dn. 4 lipca 2022 r.) do przedłożenia kopii przedmiotowej faktury korygującej oraz wyjaśnienia poszczególnych kwestii związanych z tą transakcją. Zauważyć w tym miejscu należy, że w związku z uchylaniem się przez Skarżącą od obowiązku dostarczenia Organowi żądanych wyjaśnień oraz dokumentów Naczelnik postanowieniem z dn. 6 maja 2022 r. nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 2.000 zł, która została utrzymana postanowieniem z dn. 20 lipca 2022 r. Skarżąca w tym kontekście podnosi, że miała problemy ze zdrowiem – co uniemożliwiało prawidłową i racjonalną interakcję z organami podatkowymi. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że to w interesie Skarżącej leżało przedłożenie stosownych dowodów (celem wykazania prawa Skarżącej do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów) i zaniechanie w tym zakresie po stronie Skarżącej (niezależnie od tego, czy zawinione czy niezawinione) skutkowało brakiem możliwości zaliczeniem przedmiotowego wydatku (ze względu na jego zaliczkowy – a co za tym idzie niedefinitywny - charakter, co więcej – wynikające z adnotacji na fakturze – potwierdzenie, że transakcja nie została zrealizowana) do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu Sąd zauważa, że skoro Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego korzystała z pomocy zawodowych pełnomocników, składała stosowne środki zaskarżenia (np. zażalenie z dn. 25 maja 2022 r. na postanowienie o nałożeniu ww. kary pieniężnej), osobiście dokonywała określonych czynności przed organami (np. zapoznanie się z materiałem dowodowym – protokół z dn. 5 maja 2021 r. oraz z dn. 15 września 2022 r.), to należało również oczekiwać od Skarżącej, że będzie w stanie przedstawić stosowne wyjaśnienia/dowody, które Organ od Skarżącej oczekiwał (w celu umożliwienia Skarżącej wykazania prawa do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów). W tym kontekście należy zauważyć, że Skarżąca dopiero w piśmie z 20 września 2022 r. (a więc blisko 9 miesięcy po skierowaniu do Niej pierwszego wezwania), poinformowała, że nie udało Jej się odnaleźć przedmiotowej faktury korygującej. Należy zwrócić uwagę również na to, że w myśl art. 125 §1 O.p. organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W tym zakresie zatem nie można żądać od organów, ażeby nieustannie przedłużały trwanie postępowania tym bardziej, że muszą brać pod uwagę możliwość ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego (która to kwestia również w niniejszej sprawie pojawiła się – patrz wyżej). Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zarzucić organom naruszeń w zakresie gromadzenia dowodów (a co za tym idzie naruszeń związanych z brakiem umożliwienia Skarżącej ich przedstawienia) na okoliczność wykazania przez Skarżącą uprawnienia do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanej kwoty 90.000 zł.
W tym kontekście nie można wymagać od organów, ażeby podejmował inne działania w tym zakresie, w szczególności również nie było podstaw, ażeby podejmować jakiekolwiek (dodatkowe) działania, w szczególności związane z przesłuchaniem męża Skarżącej. Organy – jak wskazano wyżej – dwukrotnie (bezowocnie) wzywały męża Skarżącej do wyjaśnienia kwestii związanych z ww. transakcją oraz do przedłożenia faktury korygującej. Potrzeba przesłuchania męża Skarżącej również nie wystąpiła – nie tylko z samej decyzji Dyrektora z [...] września 2021 r. (uchylającej wcześniejszą decyzję Naczelnika oraz przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia) nie wynikało takie wskazanie (skoro organ pierwszej instancji miał rozważyć w tym zakresie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, tj. męża Skarżącej i w tym zakresie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w tej decyzji) ale również, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, "dowód z przesłuchania Pana M. S.nie przyczyni się do wyjaśnienia spornej kwestii dotyczącej faktury zaliczkowej. Wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu znajdowałby uzasadnienie w przypadku przedłożenia faktury korygującej bądź faktury końcowej, a w wyniku analizy tych dokumentów nadal nasuwałyby się wqtpliwości co do ich treści i przeprowadzonej transakcji.".
Niezależnie od ww. zarzutu (dot. nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wskazanej kwoty 90.000 zł), Skarżąca podnosi w skardze oraz w piśmie procesowym z dn. 27 maja 2024 r., że doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. w związku z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów kosztów przypadających na przychody z usług akredytowanych podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej za rok 2014 (oraz lata wcześniejsze) wskazane koszty nie były kwestionowane.
Odniesienie się do powyższego zarzutu należy poprzedzić wskazaniem, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W konsekwencji za Organem odwoławczym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Na mocy art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.
Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 31 oraz pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego (pkt 31) oraz wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 (pkt 56).
Jak zasadnie wskazał zatem Organ odwoławczy, do kosztów uzyskania przychodów mogły być zatem zaliczone jedynie poniesione przez Skarżącą wydatki, które nie zostały w jakikolwiek sposób zwrócone. W części, w której otrzymane środki pieniężne podlegały zwolnieniu z opodatkowania, brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z tych środków. W sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie określonego wydatku, lub grupy wydatków do określonego źródła przychodów (w niniejszej sprawie dofinansowania otrzymanego z ARiMR) ww. przepisy wskazują na zastosowanie proporcji. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów, Organ pierwszej instancji ustalił udział procentowy poszczególnych kategorii przychodów w ogólnej sumie przychodów z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w 2014 r. (tabela na str. 45 decyzji Organu pierwszej instancji). Kwota kosztów wyliczona na podstawie proporcji, w jakiej pozostają przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w ogólnej kwocie przychodów stanowi koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dofinansowaniem otrzymanym przez Skarżącą z ARiMR. Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Organ pierwszej instancji wyliczył koszty uzyskania przychodów, według proporcji, przypadające na przychody podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (tabela na str. 45-46 decyzji Organu pierwszej instancji). W niniejszej sprawie kwota wydatków niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów wyniosła 225.740,54 zł. W zakresie, w jakim otrzymane dofinansowanie pokrywa poniesione przez Skarżącą wydatki, wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Jeśli chodzi o sam zarzut naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. jako takiej (naruszenie przepisu prawa procesowego), to wskazać należy, że jak wskazał Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1557/18 organy podatkowe nie są ograniczone w prowadzeniu postępowania podatkowego do nieprawidłowości, które stwierdzone zostały w protokole kontroli. Mogą więc uwzględnić nowe nieprawidłowości, których nie uwzględniono na etapie kontroli podatkowej.
W ocenie Sądu zatem przepisu art. 121 O.p. i wynikającej z niego konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie można interpretować w sposób, który zawężałby możliwy do ustalenia w toku postępowania podatkowego zakres nieprawidłowości wyłącznie do tych, które były wskazane w toku kontroli podatkowej (ani tym bardziej w toku innych kontroli podatkowych). W tym względzie zatem przeszkodą dla wykazania w zaskarżonej decyzji dot. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty 225.740,54 zł nie była okoliczność tego, że w protokole kontroli za ten rok nie dostrzeżono wskazanej nieprawidłowości (ani tym bardziej, że podobna nieprawidłowość nie była wskazywana przez organy w latach wcześniejszych). W tym miejscu należy również zauważyć, że Skarżąca podnosi zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zapominając o tym, że brak dostrzeżenia (przez organy podatkowe) wskazanej nieprawidłowości (za 2014 r. i lata wcześniejsze) stanowił w istocie działanie na niekorzyść budżetu (prowadzące do zaniżenia zobowiązania podatkowego Skarżącej). Co więcej, zauważyć w tym kontekście należy, że chociażby za 2013 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącej uległo przedawnieniu i prawomocnym wyrokiem tut. Sąd 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2224/22 z uwagi na jego przedawnienie uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe, gdzie w toku postępowania organ podatkowy wykazywał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na kwotę 429.319,83 zł (str. 8 decyzji z 19 lipca 2022 r.). Podobnie również, tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2714/23 z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe, gdzie w toku postępowania organ podatkowy wykazywał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na kwotę 398.273,18 zł. Tym samym wskazane niedopatrzenie organów spowodowało, że Skarżąca zaliczyła za lata wcześniejsze (co sama niejako potwierdza) znaczne kwoty kosztów (przy czym zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu). Oceniając zarzut naruszenia zasady zaufania nie można również nie wziąć pod uwagę samego sposobu postępowania organów w toku niniejszego postępowania, tj. okoliczności uchylenia przez Dyrektora decyzją z [...] września 2021 r. poprzedniej decyzji Naczelnika z [...] maja 2021 r. (celem uzupełnienia materiału dowodowego i w istocie umożliwienia Skarżącej wykazania w określonym zakresie prawidłowości Jej rozliczeń), wielokrotnego wzywania Skarżącej (oraz Jej męża) do złożenia wyjaśnień (przedłożenia dokumentów), jak również samej treści zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ wskazuje również na okoliczność zawyżenie przychodów oraz zaniżenie kosztów przez Skarżącą (czyli uwzględnia błędy Skarżącej, które popełniła na swoją niekorzyść), jak również przyjmuje ustalenia w sposób rozstrzygający ewentualne wątpliwości na korzyść Skarżącej (jak np. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. z tytułu wydatków na zakup oleju napędowego do samochodów, gdzie organy przyjęły – ze względu na argumentację Skarżącej dotyczącą m.in. możliwości wlania i pozostawania paliwa w przewodzie paliwowym - możliwość nabycia do samochodów paliwa w ilościach większych niż podawana katalogowo przez producenta pojemność zbiornika). Tego rodzaju działania świadczą o tym, że organy prowadziły postępowanie podatkowego (w niniejszej sprawie) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji nie można uznać za zasadnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Nie można również stwierdzić, żeby w sprawie doszło do naruszenia statuującego zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika art. 2a O.p. – w niniejszej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja, ażeby wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Sąd uznaje za prawidłowe pozostałe ustalenia (których bezpośrednio nie kwestionuje Skarżąca), szczegółowo opisane w decyzji i znajdujące podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, i ocenę prawnopodatkową wynikającą z tychże ustaleń dokonaną przez Organ pierwszej instancji (por. str. 7-8 zawierająca syntetyczne zestawienie wszystkich ustaleń/ocen prawnopodatkowych dokonanych przez Organ pierwszej instancji), zaakceptowanych następnie przez Organ odwoławczy.
W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia powołanych w skardze art. 120 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Organy podatkowe obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniły Skarżącej prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentacji podatkowej, mającej wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (o czym była mowa wyżej), Organ pierwszej instancji zwracał się również do kontrahentów Skarżącej o udzielenie stosownych informacji bądź przedłożenie dokumentów (o czym była mowa wyżej). Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., zaś przesłanki jakimi się kierowały zostały wskazane w treści decyzji. Wnioski wyciągnięte z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.
W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.
Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.