Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/Wa 79/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Wa 79/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatki inne
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 888
art. 73 ust. 1 pkt 4, art. 71 ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3, art, 14c § 2, art. 121 § 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) [...] listopada 2024 r., pod numerem [...] zmienił interpretację indywidualną z 2 października 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.247.2023.2.AW, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS), stwierdzając, że stanowisko S. sp. o. o . z siedzibą w W. (dalej wnioskodawca, spółka lub skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w przedmiocie rozliczenia i określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi "cash-out" - jest w całości nieprawidłowe.
We wniosku z 28 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, tj. bukmacherskich i totalizatorów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847, ze zm., dalej u.g.h.), Wnioskodawca działa w oparciu o zezwolenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju na urządzanie zakładów wzajemnych z [...] października 2019 r., nr [...].
Zasady oferowania przez wnioskodawcę zakładów wzajemnych zawarte są, w szczególności w regulaminie zakładów wzajemnych przez sieć Internet urządzanych przez wnioskodawcę (dalej: regulamin), zatwierdzonym przez Ministra ds. finansów publicznych. Spółka stosuje również odrębny regulamin zakładów wzajemnych w punktach stacjonarnych, jednak wniosek dotyczy jedynie działalności w sieci Internet.
Regulamin przewiduje, m.in., opcję "cash-out" jako możliwą formułę wcześniejszego zamknięcia zakładu jeszcze przed jego rozliczeniem (tj. przez rozstrzygnięciem wydarzenia, którego zakład dotyczy). Usługa ta pozwala klientowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej. Kwota, którą gracz może otrzymać po skorzystaniu z opcji "cash-out", zależy od szans na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu w danym momencie.
Zgodnie z regulaminem, spółka może zaoferować klientowi opcję "cash-out", a więc wcześniejszego zamknięcia kuponu, a tym samym dokonania wypłaty jeszcze przed rozliczeniem zakładu. Opcja "cash-out" możliwa jest również poprzez ustawienie przez klienta kwoty "cash-out", po osiągnięciu której kupon klienta zostaje zamknięty (auto cash-out) bądź modyfikacji zawartego zakładu z pozostawieniem, wybranej przez klienta części stawki (częściowy cash-out).
Propozycje opcji "cash-out" są każdorazowo kierowane przez spółkę do klienta. Opcja dotyczyć może wszelkich typów zakładów (singiel, multi, systemowych, totalizatorów). W praktyce zastosowanie opcji "cash-out" odnosi się do dwóch rodzajów zakładów tj.:
a) zakładów singiel, czyli zakładów polegających na obstawieniu wyniku jednego zdarzenia, w którym prawo do wygranej przysługuje w przypadku poprawnego określenia wyniku zdarzenia; oraz
b) zakładów multi, czyli zakładów polegających na obstawieniu 2 lub więcej zdarzeń, w których prawo do wygranej przysługuje w przypadku poprawnego określenia wyników wszystkich zdarzeń.
W celu skorzystania z opcji "cash-out" klient musi sprawdzić dostępność opcji "cash-out" dla wybranego kuponu i dokonać wyboru rodzaju "cash- out". W przypadku gdy opcja "cash-out" jest dostępna, klient ma prawo do:
1) zamknięcia zakładu i wypłaty wygranej przed rozstrzygnięciem wszystkich zdarzeń zawartych na kuponie, przy czym decyzja o zamknięciu kuponu, wymaga każdorazowo zatwierdzenia przez spółkę;
2) anulowania zakładu i zwrot części stawki, przy czym decyzja o anulowaniu kuponu wymaga każdorazowo zatwierdzenia przez spółkę;
3) rezygnacji ze skorzystania z opcji "cash-out".
W praktyce występuje szereg stanów faktycznych, które mogą skutkować zastosowaniem opcji "cash-out". Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których wypłacona klientowi kwota jest niższa niż kwota stawki.
We wniosku szczegółowo opisano przykłady obrazujące trzy możliwe stany faktyczne, związane z zastosowaniem opcji "cash-out" i jej wpływem na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od gier: a) zakład singiel - wypłata poniżej stawki: b) zakład multi przed rozliczeniem pierwszego zdarzenia - wypłata poniżej stawki: oraz c) zakład multi po pozytywnym rozliczeniu pierwszego zdarzenia - wypłata poniżej stawki.
Dodatkowo, w regulaminie zawarte są zasady anulowania i unieważniania zakładów. Skutkiem zwrotu stawek, wobec anulowania lub unieważnienia zakładu, według kursu 1,0 (czyli w wartości wniesionej stawki) jest, iż zakład ten nie jest oceniany jako wygrany lub przegrany, a samo zdarzenie nie nadaje się do rozstrzygnięcia, zgodnie zasadami zawartego zakładu bądź wystąpienie innymi wad, uzasadnia eliminację zakładu z obrotu prawnego.
I tak, anulowanie zakładu następuje w przypadku, gdy:
a) spotkanie się nie odbyło, zostało odwołane, przerwane lub zawieszone i nie zostało rozegrane na nowo w ciągu 48 godzin od pierwotnego czasu, z wyjątkiem przypadków opisanych w punkcie "oficjalny wynik",
b) w momencie przerwania i/lub niedogrania spotkania nie można jednoznacznie określić wyniku zdarzenia,
c) zdarzenie zostało błędnie opisane przez Wnioskodawcę, np. zdarzenie nie miało się odbyć,
d) popełniona została oczywista pomyłka pisarska, błąd systemu lub oczywisty błąd przy wprowadzaniu danych. Przy czym drobne błędy w nazwisku zawodnika lub nazwy zespołu nie będą brane pod uwagę, jeżeli nie dotyczy to istoty zakładu i jeżeli można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić o jakiego zawodnika lub zespół chodzi mimo popełnionej omyłki,
e) zakład z jakiegokolwiek powodu został zawarty po rozpoczęciu zdarzenia, za wyjątkiem zakładów live, przy czym za faktyczną datę rozpoczęcia zdarzenia, brana pod uwagę będzie data uzyskana z oficjalnych lub innych wiarygodnych źródeł,
f) zakład z jakiegokolwiek powodu został zawarty po rozstrzygnięciu zdarzenia,
g) zawodnik/zespół z jakiegokolwiek powodu nie wziął udziału w zdarzeniu. Przepis ten nie obowiązuje w przypadku wycofania się lub dyskwalifikacji zawodnika/zespołu w trakcie trwania zawodów z dalszego udziału. W takim wypadku zakłady uważa się za ważne, a zawodnik/zespół otrzyma wynik zgodny z oficjalnymi rezultatami, o ile spółka nie ogłosi inaczej,
h) zdarzenie nie zostało zakończone oficjalnym wynikiem lub wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia rezultatu zdarzenia z oficjalnych lub innych wiarygodnych źródeł,
i) w zdarzeniu nie zostaną spełnione warunki określone przez Wnioskodawcę w przedmiocie zakładu, np. w zdarzeniu "Ile bramek strzeli Jan Kowalski w kolejnych 10 meczach?", a zawodnik z jakiegokolwiek powodu rozegra mniejszą liczbę spotkań,
j) nastąpiła zmiana miejsca zdarzenia, np. boiska gospodarzy na boisko gości, z wyjątkiem spotkań rozgrywanych na gruncie neutralnym, spotkań turniejowych, spotkań o charakterze długoterminowym,
k) zasady konkurencji zostały zmienione po zawarciu zakładu, o ile Wnioskodawca nie ogłosi inaczej przed zawarciem zakładu,
l) z jakichkolwiek przyczyn dojdzie do umieszczenia na kuponie zdarzeń wzajemnie się wspierających, np. Brazylia wygra MŚ i Brazylia będzie na podium. W takim przypadku za ważne zostanie uznane tylko i wyłącznie zdarzenie wcześniej zarejestrowane w systemie lub z niższym numerem, a pozostałe zostaną anulowane,
m) w lekkoatletyce, pływaniu, sportach zimowych, Formule 1 i Moto GP obu zawodników będących przedmiotem zakładu "kto lepszy" wycofa się na tym samym etapie zawodów, np. na tym samym okrążeniu,
n) spółka określiła dodatkowe warunki, będące podstawą do anulowania zdarzenia i podała je do wiadomości klientom przed zawarciem zakładu. Poprzez punkt n) regulaminu rozumie się wszystkie zwroty i anulowania stawek, które wynikają bezpośrednio z treści zakładu, a spółka poinformuje o tym klienta przed postawieniem zakładu. Przykład: w meczu piłki nożnej P. – N., Spółka oferuje zakład typu "zakład bez remisu" z opcją postawienia zakładu na zwycięstwo drużyny gospodarzy lub gości. W tym typie zakładu spółka nie oferuje możliwości postawienia na remis w meczu. W przypadku, gdy mecz w takim zakładzie kończy się remisem, spółka zwraca klientom stawkę w pełnej wysokości.
Wskazano we wniosku, że spółka ma prawo do unieważnienia każdego zakładu w następujących przypadkach:
a) uzasadnionego podejrzenia korzystania z konta gracza przez osobę nieuprawnioną,
b) uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez klienta czynu zabronionego, w szczególności podejrzenia popełnienia przestępstw przeciwko mieniu, wiarygodności dokumentu, mających wpływ na zawarte zakłady, uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu,
c) powzięcia wiarygodnych informacji o popełnieniu przez klienta przestępstwa lub wykroczenia, pochodzącym od uprawnionych instytucji w tym m.in. organów ścigania, banków, instytucji płatniczych lub zastosowaniu przez wnioskodawcę środków bezpieczeństwa finansowego bądź innych narzędzi prawnych, przewidzianych ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Zakład unieważniony rozliczany jest tak jak zakład anulowany.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:
1) Czy w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out" w przypadku, zakładu singiel, w którym wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 1., wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną?
2) Czy w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out" w przypadku, zakładu multi, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie żadnego ze zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 2., wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną?
3) Czy w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out" w przypadku, zakładu multi, w którym nastąpiło pozytywne rozstrzygnięcie co najmniej jednego ze zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 3., wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną?
4) Czy w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę klientom i wpłaconych przez nich stawek w związku z unieważnieniem lub anulowaniem zawartego zakładu, wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwoty zwrócone klientom?
5) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań 1-4, czy w przypadku zwrotu klientom części stawek w sytuacjach, o których mowa w tych pytaniach, wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom?
W ocenie wnioskodawcy:
(1) w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out" w przypadku, tj. zakładu singiel, w którym wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 1., wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną.
2) w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out" w przypadku zakładu multi, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie żadnego ze zdarzeń a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 2., wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną.
3) w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out" w przypadku zakładu multi, w którym nastąpiło pozytywne rozstrzygnięcie co najmniej jednego ze zdarzeń a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 3., wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną.
4) w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę klientom i wpłaconych przez nich stawek w związku z unieważnieniem lub anulowaniem zawartego zakładu, wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwoty zwrócone klientom.
5) w przypadku zwrotu klientom części stawek w sytuacjach, o których mowa w tych pytaniach, wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 2 października 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.247.2023.2.AW, uznał stanowisko w całości za prawidłowe.
Dyrektor KIS wskazał, że w praktyce zastosowanie opcji "cash- out" odnosi się do dwóch rodzajów zakładów, tj.: zakładów singiel - czyli zakładów polegających na obstawieniu wyniku jednego zdarzenia, w którym prawo do wygranej przysługuje w przypadku poprawnego określenia wyniku zdarzenia oraz zakładów multi - czyli zakładów polegających na obstawieniu 2 lub więcej zdarzeń, w których prawo do wygranej przysługuje w przypadku poprawnego określenia wyników wszystkich zdarzeń.
W przypadku gdy opcja "cash-out" jest dostępna, klient ma prawo do:
a. zamknięcia zakładu i wypłaty wygranej przed rozstrzygnięciem wszystkich zdarzeń zawartych na kuponie, przy czym decyzja o zamknięciu kuponu, wymaga każdorazowo zatwierdzenia przez spółkę,
b. anulowania zakładu i zwrot części stawki, przy czym decyzja o anulowaniu kuponu wymaga każdorazowo zatwierdzenia przez spółkę,
c. rezygnacji ze skorzystania z opcji "cash-out".
Organ interpretacyjny stwierdził, że skorzystanie przez graczy z opcji "cash-out" będzie miało różne konsekwencje w zależności od rodzaju kuponu i momentu w którym klient skorzysta tej opcji.
Mianowicie, w przypadku kuponu singiel, skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out", de facto powoduje anulowanie (wycofanie) całego zakładu. W takim przypadku zarówno kwota, którą spółka zwraca graczowi, jak ta którą zatrzymuje nie bierze udziału w zakładzie - nie stanowi stawki. Tym samym zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez spółkę nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
Natomiast w przypadku zakładów z kuponu multi z anulowaniem (wycofaniem) całego zakładu będziemy mieli do czynienia tylko w sytuacji gdy gracz skorzysta z opcji "cash-out" do momentu gdy żadne z typowanych zdarzeń nie jest rozstrzygnięte. W takim przypadku mamy do czynienia z sytuacja analogiczną jak w przypadku kuponu singiel.
Zaś w sytuacji gdy gracz korzysta z opcji "cash-out" w zakładzie multi, a wypłacona kwota jest niższa to należy uwzględnić normę art. 18 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Skoro zatem nie można oferować zakładów w wyniku którego, gracz otrzymuje wypłatę mniejszą niż wpłacona przez niego stawka, to zakład taki nie może być uznany za zakład wzajemny w rozumieniu ustawy. W takiej sytuacji skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out", co doprowadza do wypłaty graczowi kwoty niższej niż przez niego wpłaconej, stanowi wycofanie (anulowanie) całego zakładu. W takim przypadku, tak jak w przypadku zakładów singiel, zarówno kwota wypłacona przez spółkę jak ta przez nią zatrzymana nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
W sytuacji natomiast gdy zwrot wpłaconych stawek następuje na skutek anulowania bądź unieważnienia zawartego zakładu, to kwoty te nie biorą udziału w zakładzie i nie stanowią stawek. Powoduje to anulowanie całego zakładu z przyczyn wymienionych przez spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (zawarta umowa nie dojdzie do skutku i będzie anulowana).
Odnosząc się natomiast do stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 Dyrektor KIS przyjął, że jest to sytuacja, w której zdarzenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania (zwrot części wpłaconej stawki) wystąpiło po okresie, w którym wnioskodawca prawidłowo obliczył podstawę opodatkowania. Dlatego wówczas, gdy dochodzi do zwrotu części wpłaconej stawki, korekty podstawy opodatkowania i wysokości podatku należy dokonać w deklaracji POG-5/A za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwrotu części stawki.
Szef KAS wydał [...] listopada 2024 r. z urzędu pod numerem [...] zmianę wymienionej interpretacji, stwierdzając, że stanowisko spółki jest w całości nieprawidłowe. Organ podkreślił, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.).
Organ argumentował, że usługa "cash-out" pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej. Kwota, którą gracz może otrzymać po skorzystaniu z opcji "cash-out", zależy od szans na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu w danym momencie. Rozliczenie następuje przed rozstrzygnięciem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń. Do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z opcji "cash-out" jest ustalona/czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Wysokość tej kwoty zależy od szans w danym momencie na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu, który zawiera zdarzenia wytypowane przez gracza (co obok wpłacenia stawki jest warunkiem zawarcia zakładu wzajemnego). Tym samym, opcja "cash-out" została ukształtowana jako element tej umowy. Skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out", po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania (anulowania) zakładu w związku z przyczynami/ okolicznościami niezależnymi). Odstąpienie od umowy, umowne, czy ustawowe, jest oświadczeniem woli o charakterze prawnokształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem . Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały. Tymczasem w przypadku skorzystania z opcji "cash-out", rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład (wycofania/anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych.
Szef KAS wskazał dalej, że wprawdzie przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują kwestii anulowania/zamknięcia zakładu lub też jego unieważnienia, to mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), to zasadnym jest dopuszczenie w takich sytuacjach możliwości anulowania zakładu i zwrotu całej stawki. Powyższe oznacza, że jeden z przykładów podanych przez spółkę we wniosku, który nie wynika z regulaminu, ilustrujący przyczynę anulowania zawartego zakładu, tj.: "w meczu piłki nożnej Polska - Niemcy, spółka oferuje zakład typu "zakład bez remisu" z opcją postawienia zakładu na zwycięstwo drużyny gospodarzy lub gości. W tym typie zakładu spółka nie oferuje możliwości postawienia na remis w meczu. W przypadku, gdy mecz w takim zakładzie kończy się remisem, spółka zwraca klientom stawkę w pełnej wysokości" - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy oraz Dyrektora KIS - nie może zostać uznany jako przypadek, w którym dochodzi do anulowania zakładu. W opisanym przypadku doszło bowiem do zakończenia zdarzenia i rozliczenia zakładu, a gracz w momencie zawierania takiego zakładu miał świadomość tego, jaki będzie skutek w przypadku zakończenia meczu remisem.
Szef KAS podkreślił, że analogicznie do anulowania zakładu nie może być traktowane i wywoływać podobne skutki z powodu użycia sformułowań "unieważnienie zakładu"/"anulowanie zakładu" (tak spółka) lub "anulowanie zakładu"/"wycofanie zakładu" (tak Dyrektor KIS) - zastosowanie opcji "cash-out". W takim przypadku nie mamy do czynienia z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), ani jego anulowaniem - czego organ interpretacyjny nie dostrzegł.
W ocenie Szefa KAS, powyższej oceny nie zmienia przytoczony przez wnioskodawcę opis, jakoby w przypadku skorzystania z opcji "cash-out" dochodziło do zwrotu części wpłaconej stawki. Taki opis (element umowy o zakład wzajemny), został przyjęty jedynie na potrzeby odpowiedniego rozliczenia zakładu i nie przesądza o rozwiązaniu (unieważnieniu/anulowaniu) całej umowy. Jeżeli uczestnik zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi bowiem w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu).
Szef KAS podkreślił, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zaś interpretacja postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie może prowadzić do modyfikacji przepisów podatkowych zawartych w ustawie, dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania.
Organ argumentował, że mówiąc o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek). O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Stawka przesądza o możliwości gry w zakładzie wzajemnym. Wobec powyższego, "zwrot części wpłaconej stawki", o którym mowa w opisanym przez spółkę stanie faktycznym, w ocenie Szefa KAS, w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi "cash-out".
W rezultacie Szef KAS uznał, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika) i przyjętych rozliczeń w ramach "cash-out". Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualne skorzystanie przez graczy z usługi "cash-out" - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym zwrot przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi "cash-out" nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W istocie jest to wypłata kwoty (odpowiadającej części wpłaconej stawki) w ramach rozliczenia wynikającego z zastosowania opcji "cash-out".
Zatem, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku z wypłatą klientom kwot odpowiadających części wpłaconych przez nich stawek (w związku ze skorzystaniem z usługi "cash-out"), to wykazana przez wnioskodawcę w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z opcją "cash-out" korygować ją in minus za miesiąc, w którym wnioskodawca faktycznie zwrócił ww. kwoty klientom.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą zmianę interpretacji indywidulnej w całości, zarzucając jej:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że przepis ten nie reguluje bezpośrednio kwestii korekty podstawy opodatkowania podatkiem od gier, jednak nie można przyjęć nie można przyjąć, że ją wyklucza. W sytuacji gdy zwrot wpłaconych stawek (całości lub w części) następuje na skutek anulowania, unieważnienia lub odstąpienia zawartego zakładu (w tym również na skutek zastosowania opcji "cash-out"), kwoty te nie biorą udziału w zakładzie, nie stanowią więc stawek, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
W konsekwencji, w przypadku skorzystania przez gracza z opcji "cash-out", w przypadku gdy doprowadza to do wypłaty graczowi kwoty niższej niż przez niego wpłaconej, stanowi wycofanie (anulowanie) zakładu i w takim przypadku zarówno kwota wypłacona przez spółkę jak ta przez nią zatrzymana nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Analogicznie, w przypadku anulowania zakładu na skutek okoliczności wskazanych w regulaminie, kiedy graczowi zwracana jest pełna stawka zakładu (niezależnie, czy takie okoliczności niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu), zwracana kwota nie powinna być opodatkowana podatkiem od gier.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust 2 pkt 2 u.g.h., poprzez wskazanie, że zakład z opcją "cash-out" stanowi zakład zawarty, jak i rozliczony podczas gdy zakład ten nie ma wszystkich elementów zakładu wzajemnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, tzn. nie dochodzi do odgadnięcia (prawidłowego lub błędnego) wyniku zdarzenia.
Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że do czynienia z rozliczeniem zakładu wzajemnego w rozumieniu tego przepisu może dojść dopiero w momencie, gdy da się zweryfikować, czy gracz prawidłowo odgadł wynik zdarzenia jako że "odgadywanie wyników zdarzeń" jest elementem konstrukcyjnym zakładu wzajemnego.
3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121 §1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez brak należytego uzasadnienia interpretacji polegający w szczególności na:
a. zawarciu w tym uzasadnieniu tez wewnętrznie sprzecznych, tj. z jednej strony wskazanie, że "przepisy UGH nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier", a z drugiej, że: "mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), to zasadnym jest dopuszczenie w takich sytuacjach możliwości anulowania zakładu i zwrotu całej stawki";
b. braku precyzyjnej odpowiedzi na pytania nr 4 oraz nr 5 zadane we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące dopuszczalności korekty POG i ew. okresu korekty przy anulowaniu zakładu,
c. niewskazaniu przez organ, na jakiej podstawie organ uznał, że anulowanie zakładu i zwrot stawki graczowi (a zatem konsekwentnie korekta podstawy opodatkowania) jest możliwa tylko w sytuacji, w której odstąpienie od zakładu jest wynikiem przyczyny niezależnych, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu, skoro taki warunek nie został w ogóle określony w przepisach;
d. niewskazaniu, jaki charakter w ocenie organu ma kwota wypłacona graczowi na skutek zastosowania opcji "cash-out". W tym zakresie organ ograniczył się do wskazania, czym ta kwota nie jest (zwrotem stawki).
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zmiany indywidualnej interpretacji, a także o zasądzenie od Szefa KAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem analizy w tej sprawie jest zmiana interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 października 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.247.2023.2.AW.
Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 14c. § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Wedle zaś art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., II FSK 763/22
Powyższe zasady odnoszą się także do zmiany interpretacji indywidualnej.
W warstwie procesowej rozstrzygnięcia przede wszystkim wymagało, czy zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej spełnia wymogi formalne wskazane powyżej w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy organ w sposób prawidłowy uzasadnił prawnie swoją ocenę.
Z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak aby możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (odnośnie do wymogów prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, por. np. wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16 i powołane tam orzeczenia).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interpretacja indywidualna nie powinna zawierać wewnętrznych sprzeczności, powinna w sposób przejrzysty i logiczny wyjaśniać tok rozumowania organu. Dopiero takie przedstawienie stanowiska pozwala uznać, że organ prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie i tym samym nie naruszył wskazanych wyżej przepisów (por. np. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt l FSK 586/15).
W świetle przedstawionych uwag ogólnych należy stwierdzić, że zaskarżona zmiana interpretacji nie spełnia wymogów formalnych uzasadnienia odnoszących się w do odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Prezentowane w dokonanej zmianie stanowisko organu jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. W tej sytuacji zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121 §1 oraz art. 14h O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia interpretacji, przede wszystkim poprzez brak precyzyjnej odpowiedzi na pytania nr 4 oraz nr 5, dotyczące dopuszczalności korekty P. i okresu korekty przy anulowaniu zakładu.
Przyznać też należy, że organ zawarł ponadto w uzasadnieniu tezy wewnętrznie sprzeczne, tj. z jednej strony wskazał, że "przepisy UGH nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier", a z drugiej, że: "mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), to zasadnym jest dopuszczenie w takich sytuacjach możliwości anulowania zakładu i zwrotu całej stawki";
Tymczasem jak wskazano powyżej, uzasadnienie interpretacji powinno w sposób klarowny rozstrzygać, czy istnieje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem od gier oraz w jakich okolicznościach jest to możliwe. Skarżąca sformułował pytania w tym zakresie. Spółka we wniosku postawiła pytania nr 4 oraz nr 5:
"Czy w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom i wpłaconych przez nich stawek w związku z unieważnieniem lub anulowaniem zawartego zakładu, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwoty zwrócone klientom?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-4 za prawidłowe, czy w przypadku zwrotu klientom części stawek w sytuacjach, o których mowa w tych pytaniach, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom?"
Szef KAS uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w całości, wskazał ogólnikowo, że: "Wprawdzie przepisy UGH nie regulują kwestii anulowania/zamknięcia zakładu lub też jego unieważnienia, to mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), to zasadnym jest dopuszczenie w takich sytuacjach możliwości anulowania zakładu i zwrotu całej stawki. Powyższe oznacza, że jeden z przykładów podanych przez Spółkę we wniosku, który nie wynika z regulaminu, ilustrujący przyczynę anulowania zawartego zakładu, tj.: "w meczu piłki nożnej Polska - Niemcy, Spółka oferuje zakład typu "zakład bez remisu" z opcją postawienia zakładu na zwycięstwo drużyny gospodarzy lub gości. W tym typie zakładu Spółka nie oferuje możliwości postawienia na remis w meczu. W przypadku, gdy mecz w takim zakładzie kończy się remisem, Spółka zwraca klientom stawkę w pełnej wysokości" - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy oraz Dyrektora KIS - nie może zostać uznany jako przypadek, w którym dochodzi do anulowania zakładu. W opisanym przypadku doszło bowiem do zakończenia zdarzenia i rozliczenia zakładu, a gracz w momencie zawierania takiego zakładu miał świadomość tego, jaki będzie skutek w przypadku zakończenia meczu remisem. Jednocześnie podkreślić należy, że analogicznie do anulowania zakładu nie może być traktowane i wywoływać podobne skutki z powodu użycia sformułowań "unieważnienie zakładu"/’’anulowanie zakładu" (tak Spółka) lub "anulowanie zakładu'7"wycofanie zakładu" (tak Dyrektor KIS) - zastosowanie opcji "cash-out". W takim przypadku nie mamy do czynienia z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), ani jego anulowaniem - czego organ interpretacyjny nie dostrzegł."
Organ co prawda wyjaśnił, że zastosowanie opcji "cash-out" nie może mieć takich samych skutków jak anulowanie lub unieważnienie zakładu, to nie wyjaśnił jednak, jakie skutki ma wskazane w regulaminie anulowanie lub unieważnienie zakładu, o co spółka zapytała wprost. Organ także co prawda w odpowiedzi na skargę (str. 8 i 9) próbował uzupełnić ten brak, niemniej jednak próbę tę należało uznać za bezskuteczną, z uwagi bowiem na charakter i funkcję zmiany interpretacji, powinna ona zawierać uzasadnienie stanowiska organu przedstawione w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny. Stanowska organu nie można się domyślać. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ jest zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w sposób klarowny, jednoznaczny, oddający tok rozumowania organu. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18).
Rację ma skarżąca, że rozważania dotyczące możliwości anulowania zakładu są przy tym ogólnikowe i nie dają odpowiedzi, jakie konkretnie okoliczności skutkują możliwością anulowania zakładu (spółka wskazywała konkretne przypadki określone w regulaminie) i jakie są podatkowe skutki anulowania zakładu (w szczególności, w jakim okresie rozliczeniowym dokonać korekty podstawy opodatkowania). W tym zakresie spółka nie otrzymała jasnej informacji.
Niewątpliwie regulamin nie może być podstawą powstania obowiązku podatkowego, to jednak ma on istotny wpływ na przesłanki, składające się na podstawę wymiaru podatku od gier, co nawet w przypadku zakładów objętych anulacją lub unieważnieniem, przyznał sam organ. Regulamin gry precyzuje zarówno zasady zakończenia zawartej umowy przed rozstrzygnięciem, z wykorzystaniem opcji "cash-out" jak również wprowadza przesłanki do anulowania bądź unieważnienia zawartego zakładu i rozliczenia go ze zwrotem pełnej wpłaconej stawki, czyli wdrożenia mechanizmu odstąpienia od umowy wraz z wszelkimi skutkami cywilnoprawnymi. Nie można zatem całkowicie negować zapisów regulaminów zakładów, które są aktami stosowania prawa, stanowiącymi załącznik decyzji koncesyjnej, znajdują podstawę ustawową i zgodnie z normatywnym przeznaczeniem kształtują zasady gier oraz sposób spełnienia warunków związanych z ich urządzaniem.
W sprawie Szef KAS nie wskazał, pomimo pytania skarżącej, jakie są skutki anulowania zakładu, ponieważ w interpretacji nie ma także jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jakim okresie należy dokonać korekty w tej sytuacji (o co także spółka zapytała wprost).
Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że anulowanie zakładu i zwrot stawki graczowi (a zatem konsekwentnie korekta podstawy opodatkowania) jest możliwa tylko w sytuacji, w której odstąpienie od zakładu jest wynikiem przyczyny niezależnych, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu, skoro taki warunek nie został w ogóle określony w przepisach.
Organ w uzasadnieniu nie odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej konsekwencji podatkowej anulowania zakładów, nie wskazał bowiem jasno w jakich okolicznościach korekta podstawy opodatkowania P. jest możliwa (w świetle opisanego przez spółkę stanu faktycznego i wskazania precyzyjnie, kiedy anulowania lub unieważnienie zakładu jest możliwe) oraz w jaki sposób należałoby jej dokonać.
Fragment uzasadnienia dotyczący okoliczności, w jakich może dojść do anulowania zakładu nie wyjaśnia, w jaki sposób organ doszedł do wniosku, że anulowanie zakładu może mieć miejsce wyłącznie w przypadku okoliczności niezależnych od gracza lub organizatora zakładu w sytuacji, kiedy kwestia ta nie jest wprost uregulowana w przepisach.
Spółka tymczasem powołała jako przykład zdarzenie "zakład bez remisu", które jest nie tylko jedną z 14 przesłanek regulaminowych anulowania zdarzenia. Argumentowała, że w przypadku "zakładu bez remisu" cały czas mamy do czynienia z odgadywaniem zaistnienia zdarzeń umownych (wygrana/przegrana) przy wyłączeniu przez umawiające się strony możliwości remisu. Tym samym rezultat remisowy jest typowym niespodziewanym zdarzeniem, będącym poza wolą umawiających się stron.
Reasumując, zasadne okazały się zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w zakresie wynikającym z zarzutów skargi wskazanych w pkt 3 ppkt a, b i c.
Należy także podkreślić, że wykazana powyżej konieczność uzupełnienia niedostatków uzasadnienia zmiany interpretacji musi zostać dokonana z uwzględnieniem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenia przepisów postępowania przedwczesna, zdaniem sądu, byłaby obecnie ocena, czy organ naruszył przepisy prawa materialnego, a to art. art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w sposób przedstawiony w skardze, tj. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Niemniej odniesienie się do powyższej kwestii wymaga na tym etapie postępowania wskazania na prawidłową wykładnię przepisów art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h., jako takich. Rozumienie ww. przepisów przez Szefa KAS, ocenić należało jako prawidłowe. Organ nie naruszył także - wbrew zarzutom skargi - art. 2 ust 2 pkt 2 u.g.h.
Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.
Stosownie do art. 71 ust. 2 u.s.h., przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest:
1) urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera;
2) udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.
Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2).
Definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 ustawy, w myśl którego, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:
1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;
2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.
Na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od gier jest podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych.
Stosownie do art. 2 ust. 2 u.g.h., zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy:
1) zawarto zakład,
2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy,
3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory - art. 2 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo - art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h.),
4) uczestnicy wpłacają stawki,
5) wysokość wygranej zależy odpowiednio - od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.
Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a skutkuje to zawarciem zakładu.
Jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi bowiem w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu). Wyraźnego podkreślenia wymaga, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika). Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu, w kalkulacji podatku od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek przez uczestników, jako podstawę opodatkowania, co stanowi wypełnienie przepisu art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.
Szef KAS wyszedł z prawidłowego założenia, że usługa "cash-out" stanowi integralny element umowy o zakład wzajemny, przewidziany w regulaminie skarżącej, który określa szczegółowe warunki skorzystania z tej usługi. Okoliczności uzasadniające skorzystanie z niej ujawniają się na etapie realizacji umowy. Zatem, usługa "cash-out" została ukształtowana jako element tej gry hazardowej. W przypadku skorzystania z usługi "cash-out" rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią.
Skorzystanie przez gracza z usługi "cash-out", po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania zakładu). Odstąpienie od umowy jest oświadczeniem woli o charakterze prawnokształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały.
Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. W konsekwencji, zwrot przez skarżącą klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi "cash-out" nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W rezultacie, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania z tego powodu. Jeśli bowiem stawka wzięła udział w zakładzie wzajemnym, to późniejszy zwrot graczowi kwoty odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki nie zmienia tego faktu i nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania.
Należy stwierdzić zatem, że jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
Powyższe stanowisko ma także oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., III FSK 909/23. W powyższej sprawie skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. prawidłowe jest stanowisko, że do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, to jest do "sumy wpłaconych stawek", nie zalicza się kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności. Zarazem stwierdziła, że tak właśnie powinno być. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, co znalazło akceptację sądu pierwszej instancji oraz NSA. Istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy wskutek opłacenia przez gracza zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności (np. BLIK, PayPal, paysefacard, itp.) na rachunek bankowy spółki trafia nie cała uiszczona kwota (np. 200 zł), która bierze udział w zakładzie, lecz jej wartość pomniejszona o prowizję przez wspomnianego operatora (w tym przypadku 198 zł, przy prowizji operatora 2 zł).
Argumentacja przedstawiona w powyższym orzeczeniu NSA ma zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem dotyczy prawidłowej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w kontekście problemu, czy podstawę opodatkowania stanowi cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu. Sąd pierwszej instancji przyjmuje za własną wykładnię zaprezentowaną w powyższym wyroku NSA.
Zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. uznać należało za chybiony. Zdaniem skarżącej, Szef KAS naruszył ww. przepis, m.in., poprzez przyjęcie, że w sytuacji skorzystania z opcji "cash-out", nie dochodzi do odstąpienia od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia i zwrócenia wpłaconych przez graczy stawek, a tym samym unieważnienia lub anulowania zawartej umowy o zakład wzajemny. Stanowisko to jest błędne, Powyżej już wskazano, że zastosowanie opcji "cash-out" nie oznacza odstąpienia od umowy o zakład. Umowne prawo odstąpienia, jak prawidłowo wyjaśnił organ, jest prawem podmiotowym pozwalającym na jednostronne, a więc bez zgody drugiej strony umowy, rozwiązanie umowy oraz jej skutków, nawet po wykonaniu umowy zgodnie z jej postanowieniami. Umowne prawo odstąpienia zastrzegane jest w postaci klauzuli umownej (zob. P. Drapała, w: SPP, t. 5, 2020, s. 1243-1244; W. Wenda, Odstąpienie, s. 125). Postanowienie umowne, przyznające stronie (czy też stronom) uprawnienie do odstąpienia od umowy, musi określać termin, w ciągu którego uprawnienie takie można wykonać (zob. wyr. SA w Poznaniu z 6.3.2023 r., I AGa 371/22, Legalis). Nieuregulowanie tej kwestii w umowie pociąga za sobą nieważność zastrzeżenia prawa odstąpienia (tak A. Zbiegień-Turzańska, w: K. Osajda, Komentarz KC aktualizowany, 2020, art. 395, Nt 3; W. Wenda, Odstąpienie, s. 125). Wskutek wykonania prawa odstąpienia powstaje obowiązek przywrócenia stanu sprzed zawarcia umowy, jeśli jest to tylko faktycznie i prawnie możliwe (status quo antę). Przy czym, jeżeli przed odstąpieniem umowa została w jakimś stopniu wykonana to z tego tytułu strony zobowiązane są do zwrotu tego, co sobie wzajemnie świadczyły.
Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym w regulaminie nie wskazano, że opcja "cash-out" stanowi odstąpienie od umowy o zakład wzajemny, ani nie określono terminu, w ciągu którego gracz może z tej opcji skorzystać. A o tym, czy i kiedy gracz będzie mógł z tej opcji skorzystać, decyduje jednostronnie spółka. W opisie przedstawionym we wniosku wskazano, że w umowie może nie być przewidziany ani początkowy ani końcowy termin skorzystania z usługi "cash-out", a o terminie tym decyduje arbitralnie urządzający zakład wzajemny w dowolnym czasie. Zatem, w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny możliwość skorzystania przez gracza z opcji "cash-out" nie zawsze jest jeszcze pewna. Gracz może się o niej dowiedzieć później, tj. już po zawarciu zakładu.
Rację ma organ wskazując, że gdyby uznać za skarżącą, że zastosowanie opcji "cash-out" jest odstąpieniem, o którym mowa w art. 395 Kodeksu cywilnego doszłoby do sytuacji, w której to jedna strona umowy (urządzający grę) decydowałaby, czy i kiedy druga jej strona (gracz) może od tej umowy odstąpić. Taka konstrukcja byłaby sprzeczna z istotą regulacji o umownym odstąpieniu od umowy. Nie sposób zatem uznać, że opcja "cash-out", rozumiana przez skarżącą jako możliwość odstąpienia od umowy, byłaby w takim przypadku ustalonym pomiędzy stronami elementem umowy o zakład. Z powyższych względów nie można również uznać, że przyznane graczowi uprawnienie do odstąpienia od umowy w postaci opcji "cash-out", określa termin, w ciągu którego uprawnienie takie można wykonać.
Prawidłowo zatem Szef KAS, interpretując przepis art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. przyjął, że usługa "cash- out" stanowi integralny element umowy o zakład wzajemny. Okoliczności uzasadniające skorzystanie z "cash-out" ujawniają się na etapie realizacji umowy (w jej trakcie, tj. po zawarciu zakładu). Spółka wskazała we wniosku, że propozycje opcji "cash-out" są każdorazowo kierowane przez nią do klienta. Dotyczyć to może wszelkich typów zakładów (singiel, multi, systemowych, totalizatorów), przy czym spółka zastrzega sobie prawo do zaoferowania i odmowy realizacji opcji "cash-out" dla dowolnego kuponu klienta, w dowolnym czasie.
Z przedstawionego opisu przedstawionego we wniosku wynika więc jednoznacznie, że usługa "cash-out" została ukształtowana jako element konkretnej gry hazardowej. W przypadku skorzystania z usługi "cash-out" rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Opcja "cash-out" nie mogłaby więc istnieć bez wcześniejszego zawarcia umowy o zakład. Nie ma ona charakteru samodzielnego - a w chwili jej zastosowania musi istnieć pierwotny stosunek prawny (umowa o zakład), który właśnie dzięki niemu może zostać rozliczony przed zakończeniem wszystkich typowanych zdarzeń. W konsekwencji, zwrot przez skarżącą klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi "cash-out" nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W tym kontekście, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier z uwagi na zwrot klientom części wpłaconych kwot, to nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania z tego powodu. Jeśli bowiem stawka wzięła udział w zakładzie wzajemnym, to późniejszy zwrot graczowi kwoty odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki nie zmienia tego faktu i nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania.
Nie zasługiwał jednocześnie na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 3 ppkt d skargi.
Szef KAS w zmienionej interpretacji jednoznacznie wskazał, że "cash-out" jest formą rozliczenia zakładu. Nie można więc takiego rozliczenia utożsamiać z wygraną/przegraną lub zwrotem stawki. Z opisu wniosku wynikało, że regulamin przewiduje opcję "cash-out" jako możliwą formułę wcześniejszego zamknięcia zakładu jeszcze przed jego rozliczeniem, tj. przez rozstrzygnięciem wydarzenia, którego zakład dotyczy. Usługa ta pozwala klientowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej. Nie jest zatem zasadny zarzut braku wskazania, jaki charakter ma kwota wypłacona graczowi na skutek zastosowania opcji "cash-out", ten charakter wynika bezpośrednio z opisu przedstawionego we wniosku.
W orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego musi charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Stan wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest natomiast odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. W orzecznictwie przyjmuje się również, że od przedstawienia faktów lub czynności należy odróżnić ich kwalifikację prawną. W niniejszej sprawie istotnym elementem stanu faktycznego jest zwrócenie graczowi po zastosowaniu usługi "cash-out" kwoty
- niższej od wartości wpłaconej stawki,
- wyższej od wartości wpłaconej stawki.
Z wniosku jednoznacznie wynikało, że pytania skarżącej dotyczyły konsekwencji podatkowych w podatku od gier jedynie w pierwszym z wymienionych przypadków, tj. wypłaty graczowi, w wyniku zastosowania usługi "cash-out", kwoty niższej od wartości wpłaconej przez niego stawki. Zatem to do tej okoliczności istotnej miał obowiązek odnieść się organ, zarówno wydając interpretację indywidualną, jak i dokonując jej późniejszej zmiany.
W rezultacie skarżąca nie ma racji podnosząc, że ustalenie charakteru tej kwoty jest kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych jej przekazania. Zamiana użytego przez Szefa KAS sformułowania, że "cash-out" to forma rozliczenia zakładu na jakiekolwiek inne sformułowanie (przykładowo jak sugeruje skarżąca, iż jest to "zwrot stawki") - nie spowodowałoby różnej kwalifikacji tej samej, tylko inaczej nazwanej, czynności. Nie ma racji także skarżąca twierdząc, że w wyniku skorzystania z opcji "cash-out" nie dochodzi do "skonsumowania" umowy o zakład wzajemny. Nie pozostaje w sprzeczności z prawem umowa o zakład wzajemny, na podstawie której gracz ma uprawnienie, w postaci opcji "cash-out", do otrzymania kwoty zależnej od szans na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu w danym momencie, jeszcze przed zaistnieniem zdarzenia. A wprowadzenia takiego uprawnienia (opcji cash-out), umożliwia art. 61 ust. 1 u.g.h. w myśl którego regulamin gry hazardowej określa szczegółowe warunki i zasady gry. W konsekwencji Szef KAS nie zgadza się ze Skarżącą, że w wyniku skorzystania z opcji cash-out nie dochodzi do "skonsumowania" umowy o zakład wzajemny.
Z uwagi jednak na stwierdzone powyżej naruszenia prawa procesowego i wskazane niedostatki uzasadnienia zmiany interpretacji, należało uznać, że zaskarżona zmiana interpretacji nie spełnia warunków formalnych uzasadnienia i jest nie do zaakceptowania w świetle wskazanej w zarzutach skargi zasady zaufania do organów podatkowych. W tym zakresie naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 121 §1 oraz art. 14h O.p. (pkt 3 ppkt a-c skargi) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe zaskarżona zmiana interpretacji podlegała uchyleniu na podstawie art.146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935, dalej p.p.s.a.).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać - we wskazanym zakresie – jednoznacznej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, przedstawiając spójne uzasadnienie całej swojej wypowiedzi, odnosząc się przy tym kolejno do postawionych pytań, w szczególności udzielić pełnej odpowiedzi na pytania 4 i 5 wnioskodawcy, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej powyżej w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.