Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/Wa 741/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Wa 741/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk
Piotr Dębkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 c, art. 116 par 1 pkt 1 lit. a, art. 118 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par 1 pkt 1 lit. c , art. 200, art. 205 par 1, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. J. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności S.J. (dalej Strona, Skarżący) wraz ze spółką M. Sp. z o.o. (dalej Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2018 r.
Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że w przypadku Skarżącego wystąpiły przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności solidarnej za zaległości wspomnianej spółki kapitałowej, wynikające z decyzji NUS z [...] października 2022 r. Strona nie wykazała natomiast następstwa żadnej z przesłanek uwalniających ją od poniesienia tej odpowiedzialności. NUS podkreślił, że postępowanie prowadzone wobec Strony poprzedziło skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej Spółce. Na dzień orzekania nie przedawniło się ani prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, ani zobowiązanie dłużnika głównego, czyli spółki M. .
Strona odwołała się od tej decyzji.
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
DIAS przychylił się do stanowiska NUS w kwestii odpowiedzialności Strony za przedmiotowe zaległości. DIAS zauważył, że zobowiązania Spółki, zgodnie z art. 70 § 1 Op, pozostawały wymagalne do końca 2023 r. Podkreślił, że przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Op, doszło do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Z kolei wszczęcie postępowania wobec Strony poprzedziło skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej Spółce.
DIAS wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, gdy upływały poszczególne terminy płatności zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do maja 2018 r., zaś egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.
DIAS dodał, że Skarżący, mimo niewypłacalności Spółki, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał, iż jego zaniechanie w tym zakresie było niezawinione, ani też nie ujawnił majątku Spółki, pozwalającego na pokrycie powstałych zaległości podatkowych.
W szczególności DIAS stwierdził, że Skarżącego w żaden sposób nie tłumaczył fakt przekazania prowadzenia spraw Spółki A.G. jak również ewentualna, przestępcza działalność A.G. . Obowiązkiem Strony, jako członka zarządu, było kontrolowanie spraw firmy i niedopuszczenie do wykorzystywania jej w sposób niezgodny z prawem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 70 § 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki nastąpił przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest data wydania decyzji, a nie jej doręczenia;
2) art. 70 § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego solidarna odpowiedzialność ma dotyczyć w sytuacji, gdy o skutkach decyzji decyduje moment jej doręczenia adresatowi, a nie moment wydania;
3) art. 118 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;
4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z winy Skarżącego w związku z przekazaniem prowadzenia wszystkich spraw spółki A.G. , który od samego początku zajmował się prowadzeniem spraw Spółki i przez długi czas wywiązywał się ze swoich obowiązków, natomiast o rzeczywistym stanie rzeczy i fakcie wykorzystania Strony do przestępczych działań przez A.G. , Skarżący dowiedział się dopiero w 2023 r. w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R. sygn. akt [...].
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).
Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przedmiot kontroli Sądu stanowi decyzja utrzymująca w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej (osoby trzeciej) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług.
W przypadku takich decyzji swoistymi zagadnieniami wstępnymi są dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, dopuszczalność orzekania w przedmiocie tej odpowiedzialności oraz to czy prowadzenie rzeczonego postępowania, przed wydaniem i doręczeniem decyzji ostatecznej, nie stało się bezprzedmiotowe. Dopiero wówczas, gdy ocena tych trzech elementów wypada korzystnie dla organów podatkowych, możliwa jest analiza wystąpienia przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, czyli przesłanek wymienionych w art. 116 Op.
Przechodząc zatem do kontroli decyzji organów kontekście wymienionych powyżej zagadnień wstępnych należy wskazać, że o dopuszczalności wszczęcia, a tym samym i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje uprzednie następstwo jednego ze zdarzeń, o których mowa w art. 108 § 2 Op. Sąd stwierdza, że ów wymóg został spełniony, bowiem wszczęcie postępowania wobec Strony poprzedziło doręczenie Spółce decyzji wymiarowej. NUS postąpił zatem zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Sąd zauważa również, że decyzja NUS w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana przed terminem określonym w art. 118 § 1 Op, który stanowi, iż nie można wydać decyzji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przypadku przedmiotowych zobowiązań ów termin upływał z końcem 2023 r. Decyzja NUS została natomiast wydana [...] sierpnia 2023 r.
Przechodząc do ostatniego z wymienionych zagadnień wstępnych, czyli zbadania, czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie stało się przed wprowadzeniem do obrotu decyzji ostatecznej bezprzedmiotowe, np. wskutek wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązań Spółki, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została doręczona 22 stycznia 2023 r. Wówczas upłynął już niewątpliwie termin przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy od stycznia do maja 2018 r., liczony zgodnie z art. 70 § 1 Op.
Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Op. Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej.
Zarówno w doktrynie (por. S. Babiarz w "Ordynacja podatkowa Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011 r. str. 617) jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 2 sierpnia 2000 r., SA/Bk 923/99, z 30 czerwca 2005 r., FSK 1876/04), przyjmuje się stanowisko, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego. Natomiast może zdarzyć się, że będzie odwrotnie. Stanowisko takie wywodzi się z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc zdarzenie z art. 59 Op w postaci m.in. przedawnienia zobowiązania podatkowego uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią.
Zgodnie z art. 70 § 4 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie od na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Z ustaleń organów wynika, że w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, NUS, jako wierzyciel zaległości, wystawił tytuły wykonawcze:
- [...] z 1.12.2022 r. (obejmujący zaległość z tytułu VAT za 01- 03,05/2018 r.), który został doręczony 27 grudnia 2022 r.;
- [...] z 1.12.2022 r. (obejmujący zaległość z tytułu VAT za 04/2018 r.), który został doręczony 22 grudnia 2022 r.
Na podstawie ww. tytułów wykonawczych zawiadomieniem z [...] grudnia 2022 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Spółka odebrała ww. zawiadomienie o zajęciu 27 grudnia 2022 r., natomiast Bank odebrał je [...] grudnia 2022 r. i tego samego dnia poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż nie prowadzi rachunku dla ww. Spółki.
Zawiadomieniem z [...] grudnia 2022 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie [...] grudnia 2022 r. i tego samego dnia poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż nie prowadzi rachunku dla ww. Spółki.
W ramach poszukiwania majątku organ egzekucyjny - na podstawie dostępnych systemów informatycznych - ustalił, że Spółka
- nie posiada rachunków bankowych (system [...] ),
- nie figuruje w bazie podmiotów w plikach JPK ([...]),
- została wykreślona jako podatnik VAT 16 września 2021 r.,
- figuruje w rejestrze CEPiK jako właściciel ciągnika samochodowego marki [...] z 2010 r. oraz samochodu osobowego marki [...] z 2007 r., jednak ze względu na brak możliwości ustalenia adresu prowadzenia działalności Spółki, nie jest znane miejsce położenia tych ruchomości,
- figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości o powierzchni 2695 m2, położonej w W. , gm. J. ([...]).
NUS [...] stycznia 2023 r. wystawił dalszy tytuł wykonawczy dotyczący zaległości z tytułu VAT za 04/2018 r., celem wszczęcia egzekucji z nieruchomości należącej do ww. Spółki. Powyższa nieruchomość, którą stanowią grunty orne, znajduje się we właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. . Na podstawie systemu CRCM ustalono, że średnia cena 1 m2 niezabudowanej nieruchomości, położonej w miejscowości W. , może wynosić 53,80 zł, zatem wartość całej nieruchomości oscyluje w granicach kwoty 144.991 zł (2695 x 53,80), co nawet nie pozwoliłoby zaspokoić zaległości objętej tylko tym jednym tytułem egzekucyjnym.
Sprzedaż nieruchomości w toku egzekucji w żaden sposób nie umożliwiłaby wyegzekwowania środków na pokrycie istniejących zaległości podatkowych Spółki, natomiast spowodowałaby wygenerowanie dodatkowych kosztów i wydatków egzekucyjnych.
Sąd stwierdza, że w zakresie przedmiotowych zobowiązań nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż za takowe nie sposób uznać prób zajęcia rachunków w instytucjach finansowych, które rachunków na rzecz dłużnika nie prowadzą. W związku z tym powyższe działania organu egzekucyjnego nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2018 r.
DIAS dopiero w odpowiedzi na skargę odwołał się natomiast do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
DIAS podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego [...] marca 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres: styczeń-maj 2018 r., w związku z wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowaniem o przestępstwo skarbowe.
Należy zauważyć, że kwestia przedawnienia nie musiała być analizowana w postępowaniu wymiarowym, gdyż NUS wydał decyzję [...] października 2022 r., zaś doręczył w trybie zastępczym 10 listopada 2022 r., czyli na ponad rok przed przedawnieniem. Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji, a więc stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę I FPS 1/21 wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."
W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została po podjęciu ww. uchwały, a mimo nie zawiera rozważań odnośnie ewentualnego, instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zaskarżona decyzji nie analizuje nawet formalnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż DIAS nawet nie ocenił, czy spełnione zostały wymogi wynikające z art. 70c Op. Jest to niewątpliwe naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Op, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie podziela argumentacji DIAS, że za wystarczające uznać należało, iż w chwili wydania zaskarżonej decyzji, czyli [...] grudnia 2023 r., zobowiązania Spółki pozostawały wymagalne. Sąd stwierdza, że istotne było to, że decyzję doręczono po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań.
Celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest bowiem umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Świadczy o tym przede wszystkim sposób, w jaki zostały ukształtowane przesłanki tej odpowiedzialności.
Otóż, ustanawiając przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (art. 116 Op), ustawodawca nie ograniczył się do wskazania wymogu istnienia zaległości podatkowej spółki (warunek oczywisty), nie tylko wskazał, że warunkiem koniecznym orzeczenia o odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji ale również jako przesłankę uniemożliwiającą orzeczenia o odpowiedzialności ustanowił wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym kontekście ustawodawca uznał, że nawet wówczas, gdy od dłuższego czasu spółka nie reguluje swoich zaległości, nawet wówczas, gdy członek zarządu nie zrealizował ciążących na nim obowiązków dot. np. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet wówczas, gdy (wydawałoby się, że) egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, o ile tylko członek zarządu wskaże stosowne mienie spółki, nie ma możliwości orzeczenia o jego odpowiedzialności. Organ podatkowy może zatem prawidłowo wszcząć postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, prawidłowo je prowadzić, ustalić, że pozostałe przesłanki odpowiedzialności są spełnione i o ile tylko osoba, której dotyczy postępowanie, wskaże wystarczające mienie spółki, nie będzie możliwości orzekania o odpowiedzialności takiej osoby, co skutkować będzie koniecznością umorzenia postępowania. Świadczy to niewątpliwie o tym, że postępowanie to (i decyzja jako taka) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma na celu wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego.
W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 441/22 w sprawie, w której "zaskarżona decyzja [o odpowiedzialności członka zarządu] została doręczona Stronie 2 stycznia 2021 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za grudzień 2014 r., który upływał 31 grudnia 2020 r. (z końcem tego dnia)" (wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2021 r., III SA/Wa 578/21). W ww. wyroku o sygn. akt III FSK 441/22 NSA wskazał, że: "wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje, że decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa, co jednocześnie nie oznacza, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie, jak w przypadku art. 208 § 1 Op. W praktyce oznacza to bowiem, że z dniem następującym po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op decyzja konstytutywna przestaje stanowić podstawę obowiązków skarżącego co do przedawnionych zobowiązań spółki i nie może stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji" (Sąd w dalszej części odniesie się do argumentacji zawartej w tym wyroku dot. art. 118 Op).
Celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności konkretnego członka zarządu (co znajduje odzwierciedlenie w przesłankach tej odpowiedzialności) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, jeżeli ten cel – na jakimkolwiek etapie postępowania – odpada, postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Z punktu widzenia realizacji tego celu (i środka do realizacji tego celu, jakim jest decyzja o odpowiedzialności członka zarządu) nie ma znaczenia charakter decyzji (konstytutywny/deklaratoryjny). Cel postępowania w przedmiocie odpowiedzialności konkretnego członka nie zmienia się jedynie z tego powodu jaki charakter ma decyzja. Co więcej, gdyby uznać, że mimo wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (skutkującego brakiem możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji), w tym na etapie doręczania decyzji, postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, wówczas byłoby to równoznaczne z uznaniem, że wskazane postępowanie realizuje również inne cele (poza umożliwieniem zaspokojenia wierzyciela podatkowego). Nie tylko pozostawałoby to w sprzeczności z przesłankami, na jakich została ukształtowana wskazana odpowiedzialność (o czym mowa wyżej), ale również rodziłoby to wątpliwości co do charakteru decyzji o odpowiedzialności – czy nie stałaby się ona quasi środkiem karnym (stwierdzenie istnienia odpowiedzialności członka zarządu (mimo braku możliwości egzekwowania należności) jako cel sam w sobie). Wymagałoby to rozważenia celowości takiego instrumentu, jego proporcjonalności oraz dotkliwości. Wymagałoby to zatem rozważenia, czy celem takiego postępowania – w razie wyeliminowania możliwości zaspokojenia wierzyciela – nie stałoby się w istocie swoiste piętnowanie takiego członka zarządu, tj. doręczenia decyzji jedynie w takim celu, żeby organy mogły twierdzić, że wobec tej osoby orzeczono o odpowiedzialności za zaległości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie widzi jakichkolwiek powodów, dla których taki instrument miałby istnieć w systemie prawnym.
Przesądziwszy, że celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (i decyzji wydanej wskutek jego przeprowadzenia) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy rozważyć, jakie znaczenie ma doręczenie przez organ decyzji, w szczególności decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe.
Jak orzekł NSA w uchwale 7 sędziów z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21: "6.3.2. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Op decyzja zawiera wskazanie daty jej wydania. Podobna regulacja odnośnie do postanowienia zawarta jest w art. 217 § 1 pkt 2 Op. Data wydania aktu oznacza dzień jego sporządzenia i podpisania. Wyznacza jednocześnie stan prawny, według którego akt wydano. Data wydania określa również, na jaki dzień aktualny był stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania.
Stosownie do treści art. 211 Op decyzję doręcza się stronie. W przypadku postanowień obowiązek doręczenia dotyczy wyłącznie aktów, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (art. 218 Op).
W judykaturze od wielu lat ściśle rozdziela się pojęcie wydania i doręczenia decyzji, postanowień (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22; uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2; uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38).
Zgodnie z art. 212 Op organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 Op zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d Op (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.
Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem.
Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 Op) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 Op). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień. (...) 6.3.8. (...) Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia."
Skoro – jak wskazano w ww. uchwale co do zasady "ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem" – zasadnie NSA w sprawie, w której "termin przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z uwagi na wykazywane zawieszenie jego biegu, upłynął 18 czerwca 2020 r. (...) [zaś zaskarżona do sądu – dopisał WSA w Warszawie] decyzja została wydana [...] czerwca 2020 r., natomiast została ona doręczona 30 czerwca 2020 r." (wyrok WSA w Olsztynie z 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 522/20) – oddalił skargę kasacyjną od wyroku uchylającego decyzje obu organów i umarzające postępowanie podatkowe z tego powodu. W wyroku tym NSA wskazał, że "dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania". Pogląd ten wyraźnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17)" (wyrok NSA z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 223/21).
Skoro "ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem", należy rozważyć, jaki skutek ma wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową w sytuacji, gdy na moment wydawania decyzji (tj. zgodnie z ww. uchwałą na dzień jej sporządzenia i podpisania) zaległość podatkowa spółki istniała, jednocześnie na moment doręczenia tejże decyzja wygasła wskutek przedawnienia. Będąc precyzyjnym należy rozważyć, jaki skutek ma wydanie i doręczenie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu przez organ odwoławczy (przyjmijmy, dla uproszczenia, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji), w sytuacji, gdy:
1) na moment wydania tej decyzji nie upłynął:
- termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 § 1 Op);
- termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 § 2 Op);
- termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu (art. 70 § 1 i nast. Op)
2) na moment jej doręczenia nie upłynął:
- termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 § 1 Op) [w tym znaczeniu, że na moment doręczenia decyzji nie dojdzie do naruszenia tego przepisu, gdyż wydanie przez organ odwoławczy nie zwiększy zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego];
- termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członka zarząd art. 118 § 2 Op);
ale upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu (art. 70 § 1 i nast. Op).
W ocenie Sądu, skoro skutki materialnoprawne związane z doręczeniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki następują z momentem doręczenia tej decyzji, to oznacza, że w celu objęcia takiego członka zarządu odpowiedzialnością niezbędne jest, ażeby na ten moment (doręczenia decyzji) istniało zobowiązanie podatkowe, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu. Skoro bowiem odpowiedzialność członka zarządu ma charakter akcesoryjny wobec spółki i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność (zobowiązanie) samej spółki, co więcej, celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (i decyzji wydanej wskutek jego przeprowadzenia) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, to w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie spółki wygasło przed doręczeniem decyzji (chociażby, na moment wydawania decyzji ono istniało), zmaterializowanie skutków w momencie doręczenia, wobec odpadnięcia kluczowej przesłanki odpowiedzialności, jaką jest istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), o odpowiedzialności za które stanowi decyzja, nie kreuje/nie utrzymuje wykreowanej odpowiedzialności członka zarządu.
W tym względzie nie ma znaczenia to, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu ma charakter konstytutywny. Ustawodawca nie wyłączył – co oczywiste – wymogu doręczenia adresatowi decyzji konstytutywnej (podobnie jak w przypadku decyzji deklaratoryjnej). W obu przypadkach kluczowe znaczenie ma doręczenie decyzji, dopiero wówczas wchodzi ona do obrotu, dopiero wówczas pociąga za sobą skutki w niej przewidziane. Co więcej, jeżeli w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla wywołania skutku przez decyzję deklaratoryjną (w tym wydaną przez organ drugiej instancji) niezbędne jest jej doręczenie przed upływem terminu przedawnienia, to tym bardziej – w ocenie Sądu – taka konieczność występuje w przypadku decyzji konstytutywnej. Skoro bowiem w przypadku decyzji deklaratoryjnej i zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 Op) wymaga się doręczenia (decyzji organu odwoławczego) przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego – mimo że decyzja taka jedynie obala domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji zobowiązanie oraz podatek do zapłaty (por. ww. wyrok NSA II FSK 223/21), to tym bardziej w odniesieniu do decyzji konstytutywnej, tj. kreującej (w tym przypadku) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, niezbędne jest dochowanie wymogu doręczenia takiej decyzji (dla wywołania przez nią skutków dla niej przewidzianych).
Wskazanej oceny (co do konieczności doręczenia decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowego dłużnika głównego) nie zmienia okoliczność istnienia art. 118 § 1 Op, tj. w szczególności treść art. 118 § 1 in principio Op. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym względzie należy tytułem wstępu zauważyć, że wskazana regulacja została wprowadzona na korzyść osoby trzeciej. W braku takiej regulacji możliwe byłoby wydawanie decyzji w dowolnym momencie (o ile tylko nie uległo przedawnieniu zobowiązania podatkowego dłużnika głównego).
W efekcie – o ile tylko zobowiązanie głównego dłużnika nie uległo przedawnieniu (gdyż doszłoby wcześniej do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania) – organ podatkowy mógłby wydać decyzję (również w pierwszej instancji), przykładowo po upływie 9 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Należy zauważyć, że ochronny charakter tej regulacji jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje wyraz w tym, że "jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Op, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 813/23). Z tej perspektywy trudno uznać, że wprowadzona w interesie m.in. członka zarządu (osoby trzeciej) regulacja art. 118 § 1 in principio Op miałaby być interpretowana w sposób, który pogarszałby sytuację osoby trzeciej (w stosunku do sytuacji, gdyby taka regulacja nie obowiązywała). Gdyby bowiem założyć (z którym to założeniem Sąd się nie zgadza, również z powodów niżej opisanych), że z uwagi na art. 118 §1 in principio Op wydanie przez organ odwoławczy decyzji przed terminem przewidzianym w tym przepisie, skutkuje tym, że prawidłowa jest decyzja o odpowiedzialności solidarnej, mimo że w trakcie doręczania tej doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego, to należałoby stwierdzić, że istnienie tej regulacji działa na niekorzyść osoby trzeciej. W braku bowiem regulacji art. 118 § 1 in principio Op nikt nie miałby wątpliwości, że doręczenie decyzji (czy to organu pierwszej instancji, czy to organu drugiej instancji), po upływie terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego, skutkowałoby wadliwością tej decyzji (jako orzekającą o odpowiedzialności zobowiązania podatkowego, które wygasło).
Po drugie, wskazana regulacja wprowadza termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 Op), co oznacza, że jej istnienie pozostaje – co jest poniekąd oczywiste – bez wpływu na to, że (prawidłowa) decyzja musi spełniać wszystkie pozostałe przesłanki nałożenia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Istnienie wskazanej regulacji (dotyczącej wyłącznie kompetencji do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w określonym terminie) i terminu z niej wynikającego, pozostaje bez wpływu nie tylko na to, że orzeczenie o odpowiedzialności jest możliwie (i decyzja orzekająca o odpowiedzialności prawidłowa) w razie (zawinionego) niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 116 §1 pkt 1 lit. a Op), niewskazania mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części itd. (co oczywiste), lecz również – co szczególnie istotne w niniejszej sprawie – istnienia zaległości podatkowej, co zakłada jej nieprzedawnienie. Wskazane przesłanki muszą istnieć na dzień doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Istnienie wynikającej z art. 118 § 1 in principio Op kompetencji do wydania decyzji (i jej utrzymania w drugiej instancji) – tj. spełnienie warunku, o którym mowa w art. 118 § 1 in principio Op, nie przesądza o tym, że spełniona jest (odrębna) przesłanka, badana na moment doręczenia decyzji, dotycząca istnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Weryfikacja na moment doręczenia decyzji spełnienia obu wskazanych przesłanek (tj. wydania decyzji w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 in principio Op z jednej strony oraz istnienia zobowiązania podatkowego, tj. wykluczenia jego przedawnienia zgodnie z art. 70 i nast. Op) wymaga w praktyce uwzględnienia i rozważenia obu terminów (terminu przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 118 § 1 Op oraz terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 118 § 2 Op).
Wskazanej oceny (co do konieczności doręczenia decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowego dłużnika głównego) nie zmienia okoliczność istnienia art. 118 § 2 Op. Zgodnie z tym przepisem przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.
Zwrócić uwagę należy na to, że we wskazanym przepisie mowa jedynie o terminie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro niewątpliwie czym innym jest bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) – art. 118 § 1 Op, czym innym natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego (art. 70 i nast. Op), to stwierdzić należy, że regulacja art. 118 § 2 Op referująca do tego pierwszego terminu pozostaje bez wpływu na ten ostatni (i jako taka pozostaje bez wpływu na okoliczność oceny istnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego – na moment doręczenia decyzji o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu).
Na powyższą ocenę nie ma wpływu to, że jak wskazano wcześniej w ww. wyroku NSA I FSK 1234/14 NSA orzekł, że: "kwestia przedawnienia zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego". W tym względzie należy zauważyć, że wniosek taki wyprowadzono wprost z treści art. 118 § 2 Op odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (gdzie brak jest analogicznej regulacji w odniesieniu do zobowiązania dłużnika głównego). Co więcej, wprowadzenie takiej regulacji nie miałoby sensu, skoro właśnie w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu "rolą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, co wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., II FSK 2893/17), na co zresztą wskazano również w ww. wyroku NSA I FSK 1234/14 ("Na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej organ ma obowiązek uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego (zaległości), którego dotyczy to postępowanie, co wynika wprost z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej").
W tym względzie Sąd zauważa, że skoro rolą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji (i wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego), zaś rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem decyzji organu tej decyzji, której skutki materialnoprawne związane z wejściem do obrotu prawnego występują z momentem doręczenia, to sąd winien oceniać kwestię istnienia zaległości podatkowej spółki również na moment doręczenia decyzji.
W konsekwencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. wyroku o sygn. akt III FSK 441/22, że: "[z] istoty kontroli sądowoadministracyjnej nad działalnością organów podatkowych wynika, że może być ona dokonywana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności, którą jest data wydania danego aktu podatkowego. W chwili wydania zaskarżonej decyzji przez organy obu instancji nie istniały okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego. Te bowiem miały miejsce dopiero z dniem 1 stycznia 2021 r. Orzekając w 2019 i 2020 r., organy podatkowe obu instancji mogły okoliczność przyszłego przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnej spółki (z ww. datą) wziąć pod uwagę, niemniej wyłącznie w zakresie potencjalnej możliwości egzekwowania w przyszłości, nie zaś braku podstaw do wydania decyzji analizowanych w sprawie".
Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji, która wchodzi do obrotu w momencie jej doręczenia i wywołuje określone skutki materialnoprawne i procesowe z chwilą jej doręczenia, co oznacza konieczność weryfikacji przez sąd nie tylko samej czynności doręczenia decyzji jako takiej, ale również konieczność oceny skutków wywołanych przez tę decyzję z dniem doręczenia. Stanowisko w tym zakresie jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle spraw, w których sądy weryfikują to, czy na moment doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (o czym była mowa wyżej) i nie ma, w ocenie Sądu, powodów, ażeby inaczej postępować w przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu i w konsekwencji uznać należy, że sąd winien weryfikować, czy na moment doręczenia decyzji zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego nadal istnieje, czy też uległo przedawnieniu.
Na marginesie niniejszych rozważań, niejako dodatkowo, Sąd zwraca uwagę, że przyjęcie innego stanowiska w tym zakresie mogłoby prowadzić do trudnych do zaakceptowania skutków związanych z możliwym zaspokajaniem wierzyciela podatkowego kosztem majątku członka zarządu w sytuacji, gdy nie ma podstawy prawnej do takiego działania (gdyż uległo przedawnieniu zobowiązanie spółki). Oczywiście w świecie bliskim ideału możliwe byłoby argumentowanie, że nie ma potrzeby weryfikowania przez sąd administracyjny, czy na moment doręczenia decyzji o odpowiedzialności członka zarządu istniało zobowiązanie dłużnika głównego (spółki) i ograniczenie się do weryfikacji istnienia tego zobowiązania na dzień wydawania decyzji ze wskazaniem, że ewentualne stwierdzenie tej okoliczności nastąpi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec osoby trzeciej (albo wręcz stwierdzeniem, że takie postępowanie nie zostanie wszczęte, gdyż organ podatkowy, zgodnie z art. 258 §1 pkt 1 Op stwierdzi wygaśnięcie takiej decyzji). Problem jednak w tym, że cała idea sądownictwa administracyjnego opiera się implicite na założeniu, że może dochodzić (i w praktyce niejednokrotnie dochodzi) do naruszenia prawa (w przeciwnym razie bowiem nie byłoby potrzeby sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej), czemu sądy administracyjne, w zakresie im przydzielonym i na zasadach określonych w przepisach, mają przeciwdziałać. Przykładowo mimo podstaw ku temu, organ podatkowy może nie stwierdzić wygaśnięcia decyzji, gdyż (pracownik organu) może nie zauważyć okoliczności przedawnienia zobowiązania spółki, może mieć odmienne zdanie od sądu administracyjnego rozpatrującego sprawę (w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania) itd. Członek zarządu (były członek zarządu) może nie mieć wiedzy na temat tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, może nie znać się na prawie, może nie stać być go na obsługę prawną (może nie dostrzegać takiej potrzeby) itd., w efekcie czego dobrowolnie ureguluje zobowiązanie spółki. Wreszcie postępowanie egzekucyjne może zostać wszczęte omyłkowo (na zasadzie pewnego automatyzmu w działaniu) itd. Przykłady takich sytuacji można mnożyć i jak dowodzi analiza orzecznictwa sądów, takie i inne tego typu sytuacji w rzeczywistości występują. Szczególnie problematyczne (i trudne do zaakceptowania) byłyby te sytuacje, gdy z różnych przyczyn sąd nie miałby możliwości późniejszej weryfikacji działań organów.
W tym kontekście, w ocenie Sądu, jeżeli wojewódzki sąd administracyjny, kontrolując decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki, dostrzega, że przedmiotowa zaległość uległa przedawnieniu na etapie doręczenia tej decyzji (i co za tym idzie nie może stanowić źródła odpowiedzialności osoby trzeciej), winien, mając również na celu przeciwdziałanie bezprawnemu, potencjalnie możliwemu, zaspokajaniu wierzyciela podatkowego kosztem majątku członka zarządu, uchylić taką decyzję, której utrzymywanie w obrocie prawnym może być źródłem tego rodzaju bezprawnego zaspokojenia wierzyciela podatkowego.
Z tych wszystkich względów Sąd stwierdza, że obowiązkiem DIAS ponownie rozpoznając sprawę będzie ocena, czy postępowanie karno-skarbowe, którego wszczęcie zasygnalizowano w skardze w sposób skuteczny doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki. DIAS rozważy, czy dopełniono wszelkich formalności, o których mowa w art. 70c Op oraz czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu uchwały NSA I FPS 1/21.
W tym stanie sprawy Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
W pierwszej kolejności DIAS winien rozstrzygnąć, czy postępowania w sprawie nie należało umorzyć z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań Spółki, za które Skarżący miałby solidarnie odpowiadać.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa orzekł jak w pkt 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 500 zł.