Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/Wa 731/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Wa 731/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art.24 ust. 11, 11a i 11b, art. 24 ust. 12a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.819.2024.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 24 października 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek Pana J.O. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony - na wezwanie - pismem z 26 listopada 2024 r.
Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, opisując przedstawione stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe, wskazał, że jest pracownikiem spółki R. (dalej: "Spółka" lub "Pracodawca"), podmiotu prawa polskiego, która jest bezpośrednio kontrolowana przez G., S.A., hiszpańską spółkę akcyjną nienotowaną na giełdzie (dalej "G.").
Jednocześnie, D. SE (dalej: "D." lub "Spółka Dominująca"’, spółka notowana na niemieckiej giełdzie) jest spółką dominująca wobec G., posiadając większość jej udziałów. D. stała się podmiotem dominującym wobec Spółki 21 lipca 2022 r. wraz z nabyciem dodatkowych akcji G. Przed wystąpieniem Zdarzenia Płynnościowego Spółka Dominująca posiadała 43,8% akcji G.
1. Plan I
G. utworzyło Plany Fantomowych Opcji na Akcje (dalej: "Phantom Stock Option Plans" lub "Plany G."), które były oferowane wszystkim pracownikom G., w tym również Wnioskodawcy (dalej także "Uczestnik’"). Plany zostały wprowadzone, kiedy spółka G. operowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "G. S.L.") utworzoną na podstawie hiszpańskiego prawa spółek. W międzyczasie jednak Spółka zmieniła formę prawną ze spółki z o.o. na hiszpańską spółkę akcyjną (odpowiednik prawny polskiej spółki akcyjnej). Zgodnie z wymogami prawa hiszpańskiego, wszystkie Plany zostały należycie zatwierdzone przez Zarząd spółki G. (większość z nich w związku z nową rundą finansowania w G.) i weszły w życie (zatwierdzono je i przyjęto w okresie od 6 lipca 0215 r. do 12 marca 2021 r.). Przed realizacją akcji fantomowych walne zgromadzenie spółki akcyjnej G. S.A. powstałej z przekształcenia G. S.L., ratyfikowało zatwierdzenie powyższych planów w dniu 23 czerwca 2022 r.
Prawo do uczestnictwa w Planach G. nie wynika bezpośrednio z umowy o pracę zawartej z Pracodawcą, lecz z odrębnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką organizującą Plany (G.). Zgodnie z Planami G. uprawnionymi do uczestnictwa w programie mogą być pracownicy i kontraktorzy. Osoby uprawnione stają się faktycznie beneficjentem z chwilą otrzymania zaproszenia od G. i doręczenia Spółce potwierdzenia chęci przystąpienia. Obecnie G. jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - art. 3 pkt 37, wobec Spółki będącą Pracodawcą Wnioskodawcy uprawnionego do udziału w Planach. Uzyskanie przez spółkę D. SE statusu jednostki dominującej wobec G. i Spółki następuje wskutek wystąpienia Zdarzenia Płynnościowego.
Wnioskodawca otrzymał akcje w wyniku realizacji instrumentów finansowych przyznanych przez G. będącą spółką dominującą wobec pracodawcy Wnioskodawcy w całym okresie przyznawania i nabywania uprawnień z Planów. W następstwie realizacji akcji fantomowych zostały i zostaną przyznane akcje spółki D. SE (Spółka Niemiecka, dominująca nad spółką G. w momencie realizacji instrumentów finansowych).
Spółka D. SE stała się podmiotem dominującym wobec spółki G. 21 lipca 2022 r. Zmiana formy prawnej G. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną nastąpiła w kwietniu 2022 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż walne zgromadzenie spółki akcyjnej G. S.A., na którym nastąpiło ratyfikowanie Planów nastąpiło już po przekształceniu spółki w spółkę akcyjną G. S.A.
W ramach uczestnictwa w Planie Uczestnik może uzyskać pochodny instrument finansowy, określony we wniosku jako "akcje fantomowe" lub "fantomowe opcje na akcje", który w swej naturze nie stanowi akcji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego, ma on charakter instrumentu finansowego zamiennego na akcje rzeczywiste. "Nagrodami G." określono wyżej wymieniony instrument finansowy, niemniej Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż zgodnie z postanowieniami Planu należy wziąć pod uwagę cały cykl zdarzeń wynikających z objęcia Uczestnika Planem, tj. przyznania warunkowego instrumentu finansowego, jego realizację i objęcie akcji rzeczywistych oraz finalnie zbycie akcji. Po spełnieniu określonych warunków wskazanych w Planie, wskazany wyżej instrument może zostać zamieniony na akcje rzeczywiste lub zrealizowany w formie gotówkowej (pytanie wniosku odnosi się jedynie do realizacji w formie akcji). Przyznanie praw do realizacji akcji fantomowych jest przyszłe i niepewne, ponieważ zgodnie z zasadami Planu jeśli nie zostaną spełnione warunki vestingu uczestnik Planu, w zależności od sytuacji, traci możliwość zrealizowania całości lub części akcji fantomowych. Po wystąpieniu Zdarzenia Płynnościowego (które miało miejsce 21 lipca 2022 r.) zdefiniowanego w Planach, spółka G. informuje o tym każdego beneficjenta. Komunikat ten będzie zawierał liczbę akcji fantomowych przypisanych Wnioskodawcy oraz cenę odpowiadającą każdej akcji rzeczywistej. Aby skorzystać z tych akcji fantomowych lub ich części, za każdym razem, gdy występuje okno konwersji, beneficjent powinien powiadomić G. o liczbie akcji fantomowych, które zamierza zrealizować, gdy okno konwersji jest otwarte. Beneficjent powinien następnie podpisać Powiadomienie o Wykonaniu, a po jego podpisaniu G. przystąpi do konwersji i przydzieli mu rzeczywiste akcje. Akcje fantomowe, co do których okres nabywania uprawnień (okres vestingu) nie upłynął, będą nadal nabywane zgodnie z Planami, jednak po nabyciu uprawnień przez Uczestnika będzie miał on możliwość ich zamiany na akcje rzeczywiste w każdym z najbliższych okien płynnościowych, które będą występować co 6 miesięcy do grudnia 2025 roku. Uczestnik w ramach Planów G. otrzyma akcje fantomowe, które po spełnieniu warunków określonych w Planie mogą zostać zamienione na akcje D. Akcje fantomowe (dalej jako: "Nagrody G.") stanowią pochodny instrument finansowy. Prawa wynikające z Planów G., przekładające się na możliwość otrzymania akcji G. lub D., mogą ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji.
Wartość akcji fantomowych nie jest znana, zaś przysporzenie wynikające z ich otrzymania jest niepewne i zależy również od czynników niezależnych od Wnioskodawcy i Pracodawcy. Realizacja praw z nich wynikających następuje w przyszłości, na podstawie umowy zawieranej przez Wnioskodawcę ze spółką G. S.A. Nagrody G. były przyznawane w trzech transzach w latach 2020-2022. Nagrody zawierały uprawnienie do objęcia akcji rzeczywistych, pod warunkiem spełniania określonych warunków. W momencie przyznania instrumentu finansowego Wnioskodawca nie otrzymał żadnego realnego przysporzenia, ponieważ instrumenty te były przyszłe, niepewne, zależne od czynników niezależnych Wnioskodawcy, mogły ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji w okresie nabywania uprawnień. Rzeczywiste przysporzenie powstało dla Wnioskodawcy dopiero w wyniku realizacji instrumentów finansowych i objęcia akcji rzeczywistych. Wnioskodawca wyjaśnił, iż akcje fantomowe przyznawane są nieodpłatnie, Uczestnik nie ponosił żadnych dodatkowych opłat w związku z powyższym. Jedyne uprawnienia wynikające z przyznania akcji fantomowych to możliwość nabycia akcji rzeczywistych pod warunkiem spełnienia określonych warunków określonych w umowie. W ramach Planów Wnioskodawca nabywa w pierwszej kolejności odpowiednio "akcje fantomowe", RSU lub SOP tj. pochodny instrument finansowy, który następnie może zostać wykonany poprzez objęcie akcji G. lub D. W rezultacie do nabycia akcji dochodzi w wykonaniu pochodnego instrumentu finansowego.
2. Plan II
Ponadto, D. utworzyło Długoterminowe Programy Motywacyjne - LTIP oraz "LTIP 2.0 (dalej "Plany D."):
• "Long Term Incentive Program", który rozpoczął się w październiku 2019 r., a następnie został zmodyfikowany w lipcu 2021 r.;
• "Long-Term Incentive Program 2.0’", który został wprowadzony w marcu 2023 r.
Zgodnie z wymogami prawa niemieckiego, wszystkie Plany D. zostały należycie zatwierdzone przez Zarząd spółki D. Akcjonariusze zatwierdzili upoważnienie do wykorzystania kapitału docelowego/warunkowego na Plany D.
Spółka D. ma siedzibę w Berlinie w Niemczech.
Wnioskodawca wyjaśnił, iż tak jak wskazano powyżej, spółka dominująca D. SE stała się podmiotem dominującym wobec spółki G. 21 lipca 2022 r.
W latach 2022-2023 Wnioskodawca otrzymał pochodne instrumenty finansowe, inkorporujące możliwość otrzymania rzeczywistych akcji G. lub D. Spółka D. była jednostką dominującą w momencie wykonania praw z instrumentów finansowych i rzeczywistego objęcia akcji. Warunki Planów D. zostały zatwierdzone przez Radę Dyrektorów w drodze uchwały Rady Dyrektorów, a akcjonariusze wyrazili zgodę na przyjęcie Planów w formie zatwierdzenia upoważnienia do wykorzystania kapitału docelowego/warunkowego na Plany D.
Podobnie jak w przypadku Planów G. jedyne uprawnienia wynikające z przyznania instrumentów finansowych to możliwość nabycia akcji rzeczywistych pod warunkiem spełnienia określonych warunków określonych w Planie. Prawo do uczestnictwa w Planach D. nie wynika bezpośrednio z umowy o pracę zawartej z Pracodawcą, lecz z odrębnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką organizującą Plany (D.).
Postanowienia umów ("[...]", "[...]" oraz "[...]") stanowią, że uprawnieni przez D. pracownicy spółki lub spółki zależnej, dyrektorzy generalni spółek zależnych lub członkowie zarządu mogą uczestniczyć w Planach. Uczestnik w ramach Planów D. otrzymuje instrumenty RSU (z ang. "Restricted Stock Units") lub opcje na akcje (dalej: "SOP"). RSU lub SOP (dalej: "Nagrody D.") stanowią pochodne instrumenty finansowe. Prawa wynikające z Planów D., przekładające się na możliwość otrzymania opcji na akcje D., mogą ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji. Wartość Nagród nie jest znana, zaś przysporzenie wynikające z ich otrzymania jest niepewne i zależy również od czynników niezależnych od Wnioskodawcy i Pracodawcy. Realizacja praw z nich wynikających następuje w przyszłości, na podstawie umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z D. SE.
Mechanizm nabywania uprawnień w Planie D. jest analogiczny jak w przypadku Planu G. tj. ramach uczestnictwa w Planie Uczestnik może uzyskać pochodny instrument finansowy, określony we wniosku jako "RSU" lub "SOP"", które w swej naturze nie stanowią akcji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego. Mają one charakter instrumentu finansowego zamiennego na akcje rzeczywiste. Po spełnianiu określonych warunków wskazanych w Planie, wskazane wyżej instrumenty mogą zostać zamienione na akcje D. lub gotówkę (pytanie wniosku odnosi się jedynie do realizacji w formie akcji). Przyznanie praw do realizacji RSU/SOP jest przyszłe i niepewne, ponieważ zgodnie z zasadami Planu jeśli nie zostaną spełnione warunki vestingu uczestnik Planu, w zależności od sytuacji, traci możliwość zrealizowania całości lub części instrumentu finansowego.
Jak wskazano powyżej, D. stała się spółką dominującą wobec G., a w rezultacie również wobec Spółki wskutek zaistnienia Zdarzenia Płynnościowego. Nagrody D. przyznawane były w latach 2022-2023.
3. Reguły przyznawania Nagród w ramach Planów
Uczestnik otrzymuje akcje w wyniku realizacji Nagród G. przyznanych przez G. będącą spółką dominującą wobec Spółki lub Nagród D. przyznanych przez D. (dalej łącznie: "Nagrody’") również będącej spółką dominującą wobec spółki będącej Pracodawcą Wnioskodawcy. W następstwie wymiany Nagrody zostaną przyznane akcje spółki G. lub spółki D. (dalej razem ze Spółką: "Grupa"). Zatem Wnioskodawca, będący pracownikiem Spółki polskiej, może być uprawniony do uczestnictwa w Planach G. i Planach D. organizowanych przez G. i D. (dalej łącznie: "Plany").
Uprawnienie wynikające z Planów stanowi dodatkowe wynagrodzenie dla Uczestnika w związku z jego ścisłym powiązaniem z działaniem na rzecz motywowania osób współpracujących w ramach Grupy. Przedmiotowe dodatkowe wynagrodzenie ma na celu nagradzanie pracowników za osiągane wyniki na poziomie Grupy.
Plany G. i Plany D. mają na celu podkreślenie wartości wkładu pracowników, kontraktorów, dyrektorów i konsultantów Spółki i jej spółek dominujących, a także dostosowanie interesów pracowników, kontraktorów, dyrektorów i konsultantów do interesów akcjonariuszy Spółki. Ponadto celem Planów G. jest przyciągnięcie, zatrzymanie i zmotywowanie ich beneficjentów poprzez zapewnienie możliwości motywacyjnych opartych na realizacji Zdarzenia Płynnościowego, jak określono poniżej. Natomiast, Plany D. zostały wdrożone ze względu na konkurencyjność systemu wynagradzania na arenie międzynarodowej, mającego na celu pogodzenie interesów kierownictwa i kluczowych pracowników z interesami spółki i jej akcjonariuszy. Zatem, Plany G. oraz D. traktowane jako programy motywacyjne są częścią systemu wynagrodzeń pracowników Spółki.
Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie regulaminów Planów, do otrzymania prawa do realizacji Nagród, które może zrealizować w formie wypłaty gotówkowej (co nie stanowi przedmiotu wniosku) lub w formie zamiany Nagród na akcje rzeczywiste. Ich otrzymanie jest uzależnione od spełnienia warunków określonych wyłącznie w dokumentach Planów motywacyjnych G. oraz D. Spółka nie jest w stanie dokonać wyceny Nagród w momencie ich przyznawania, ponieważ realizacja jest ograniczona kryteriami określonymi w Planach, a więc jest przyszła, niepewna i uzależniona od zaistnienia określonych zdarzeń. Plany przewidują, że Nagrody zostaną wykonane w akcjach/ papierach wartościowych G. lub D., poprzez zamianę nabytych akcji fantomowych lub RSU/ SOP. Po dokonaniu zamiany Plany nie wprowadzają dodatkowych zasad lub ograniczeń w zakresie zbycia akcji, w rezultacie Wnioskodawca może dokonać ich zbycia na rzecz dowolnego podmiotu i w dowolnym terminie. Prawo do Nagród nie może zostać zbyte przez Uczestnika przed faktycznym otrzymaniem akcji rzeczywistych.
Przyznanie Nagród podlegających warunkom vestingu jest elementem systemu wynagradzania, jednak przysporzenie wynikające z tego zdarzenia jest przyszłe i niepewne, ponieważ zgodnie z zasadami Planów jeśli nie zostaną spełnione warunki vestingu uczestnicy utracą możliwość zrealizowania całości lub części Nagrody. Akcje rzeczywiste otrzymane w następstwie wykonania (zamiany) tych instrumentów Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie. Moment wykonania stanowi faktyczny moment realizacji Nagrody.
W związku z wdrożeniem oraz funkcjonowaniem Planów, Spółka polska ponosi koszty w stosunku do swoich pracowników w drodze refaktury części kosztów z Grupy. W przypadku Wnioskodawcy, nie ponosi on z własnych środków kosztów w związku z otrzymaniem Nagród lub otrzymaniem akcji rzeczywistych w następstwie zamiany otrzymanych instrumentów, poza ewentualnymi kosztami transakcyjnymi (np. prowizje).
G./D. określa, czy i od jakiego momentu dana Uczestnik jest/była osobą uprawnioną do uczestnictwa w Planach.
Potencjalne Nagrody dla Uczestnika, wynikające z Planów są warunkowe i mogą być otrzymane po:
• w przypadku Planów G.: wystąpieniu Zdarzenia Płynności. Zmiana kontroli, która nastąpiła w 2022 roku w wyniku nabycia Spółki przez niemiecką spółkę giełdową – D. SE, mającą formę prawną spółki europejskiej, będzie kwalifikować się jako Zdarzenie Płynności;
• w przypadku Planów D.: Uczestnik otrzymuje przyszłe i niepewne (podlegające warunkom vestingu) jednostki RSU/ opcje określonych w zaproszeniu do uczestnictwa. Prawo to podlega realizacji po spełnieniu warunków nabycia uprawnień (warunki vestingu) oraz upływie terminów zdefiniowanych w Planach.
Po spełnieniu określonych warunków określonych w Planach Uczestnik będzie mieli możliwość:
• zamienić nabyte akcje fantomowe/ RSU/ SOP na akcje D.,
• po dokonaniu zamiany sprzedać akcje lub zachować je.
Pytanie we wniosku będzie dotyczyło scenariusza, w którym Plany są rozliczane wyłącznie w akcjach/papierach wartościowych - wskazał Skarżący.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytania interpretacyjne:
1) Czy zatwierdzenie ex-post Planów przez walne zgromadzenie G., S.A. będzie uznane za ustanowienie Planów na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, o której mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.?
2) Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach Planów G., zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (a nie na jakimkolwiek wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.?
3) Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach Planów D., zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (a nie na jakimkolwiek wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że:
• w odniesieniu do pytania 1, Plany przyjęte przez G., zatwierdzone uchwałami walnego zgromadzenia ex-post spełniają warunek ustanowienia Planów na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.,
• w odniesieniu do pytania 2 oraz 3, z tytułu uczestnictwa w Planach przychód do opodatkowania powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie zbycia akcji nabytych w ramach Planów, zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (a nie na jakimkolwiek wcześniejszym etapie).
W wydanej 20 stycznia 2025 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji wskazał m.in., że ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów). Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił takie jak:
- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
- inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).
Na gruncie opisanych zdarzeń - zauważył DKIS - istotna jest kwestia możliwości zastosowania w sprawie Skarżącego przepisów art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.
Elementem definicji programu motywacyjnego - kontynuował DKIS - jest wymóg, aby program był "utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" odpowiednio przez:
1) spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.
Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program jest utworzony na podstawie takiej uchwały, gdy decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.
Nie ma natomiast znaczenia, czy uchwała tworząca program w pełni określa szczegółowe zasady i warunki jego funkcjonowania, czy zleca opracowanie takich szczegółowych zasad i wykonanie programu innym organom spółki - skonstatował Dyrektor KIS.
Jako pracownik spółki polskiej Wnioskodawca uczestniczy w Planach o charakterze motywacyjnym organizowanych przez spółkę G. będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Pracodawcy Strony. W ramach ww. Planów, jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania, w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (akcji fantomowych) Skarżący nabywa prawo do faktycznego nabycia akcji spółki dominującej.
Podstawą utworzenia Planów G. nie była jednak - jak wymaga tego ustawa - uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a zatwierdzenie Planów przez zarząd spółki z o.o., bowiem G. wprowadzała te Plany działając jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następcza ratyfikacja zatwierdzenia Planów przez walne zgromadzenie spółki akcyjnej G. po zmianie jej formy prawnej nie spełnia zatem podstawowego warunku uznania systemu wynagradzania za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Stanowisko Strony w tej kwestii jest więc nieprawidłowe - ocenił Dyrektor KIS.
DKIS zauważył, że Wnioskodawca jest uczestnikiem Planów motywacyjnych utworzonych przez spółkę D., która od 21 lipca 2022 r. jest podmiotem dominującym w rozumieniu ustawy o rachunkowości wobec pracodawcy Strony. W ramach ww. Planów, jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania, w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych docelowego Skarżący nabywa prawo do faktycznego nabycia akcji spółki dominującej. Zgodnie z wymogami prawa niemieckiego Plany te zostały należycie zatwierdzone przez zarząd spółki D. Akcjonariusze zatwierdzili upoważnienie do wykorzystania kapitału docelowego/warunkowego na Plany D.
Dla spełnienia warunku, że dany system wynagradzania utworzony jest "na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" konieczne jest, żeby podstawą jego funkcjonowania była uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej o utworzeniu takiego sytemu wynagradzania w spółce lub spółkach, w stosunku do których ta spółka jest jednostką dominującą. Istotne jest zatem istnienie uchwały walnego zgromadzenia tworzącej taki system wynagradzania, a nie ma znaczenia zakres tej uchwały.
Jeżeli uchwała walnego zgromadzenia została wydana w innym zakresie, np. podwyższenie kapitału zakładowego, a następnie organy spółki wykorzystały ją do stworzenia systemu wynagradzania, wówczas nie można stwierdzić, że system wynagradzania został "utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia". Taki system wynagradzania nie spełnia definicji programu motywacyjnego określonej w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. - wywiódł Dyrektor KIS.
W przedmiotowej sprawie walne zgromadzenie akcjonariuszy D. nie utworzyło Planów motywacyjnych, lecz zatwierdziło upoważnienie do wykorzystania kapitału docelowego/warunkowego na te Plany. Trudno wobec tego uznać – wskazał DKIS - że powyższa czynność miała status uchwały tworzącej Plany. Tym samym Plany D. nie są programami motywacyjnymi w świetle przepisów powołanej ustawy.
W związku z tym, że w sprawie Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.
Zdaniem DKIS samo przyznanie Skarżącemu przedmiotowych instrumentów w ramach Planów nie skutkuje dla Strony powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.
Kolejnym zdarzeniem opisanym przez Stronę jest realizacja uprawnień z przyznanych Skarżącemu akcji fantomowych oraz RSU/SOP poprzez otrzymanie akcji Spółek G. i D. Nieodpłatne uzyskanie akcji - zauważył DKIS - jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Skarżącego. Strona uzyskuje bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie u.p.d.o.f. należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że Strona nabędzie akcje od spółek zagranicznych, a nie od spółki będącej pracodawcą Strony (co wyklucza możliwość kwalifikacji przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ustawy) należy przyjąć, że w momencie realizacji ww. instrumentów, a więc nabycia akcji, po stronie Wnioskodawcy powstał - w odniesieniu do już zrealizowanych akcji fantomowych i RSU/SOP - i powstanie - w odniesieniu do przyszłej realizacji akcji fantomowych - przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te Skarżący zobowiązany będzie wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostaną one osiągnięte i zapłacić należny z tego tytułu podatek.
Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z uczestnictwem Strony w Planach jest odpłatne zbycie akcji spółek G. i D., które Strona nabyła i nabędzie w wyniku realizacji akcji fantomowych i RSU/SOP, generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).
Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - wskazał Dyrektor KIS - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Dochód, o którym mowa w przywołanym przepisie - wywiódł DKIS - ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy). W analizowanym przypadku Skarżący dokona odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji akcji fantomowych i jednostek RSU/SOP. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Stronę przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Skarżący powinien natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db tej ustawy.
Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość dochodu z tytułu realizacji akcji fantomowych i jednostek RSU/SOP opodatkowanego w ramach "innych źródeł". To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie (np. w związku z uczestnictwem w programie wynagradzania) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.
Dyrektor KIS stwierdził, że Skarżący powinien rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji Nagród G. i D. (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji tych Spółek) jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym dochodem Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podsumował swoją argumentację prawną Dyrektor KIS.
Wnioskodawca, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, złożył do tut. Sądu skargę na ww. interpretację indywidualną DKIS z dnia 20 stycznia 2025 r., zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:
1) art. 24 ust. 11b w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błąd wykładni, polegający na przyjęciu, że programem motywacyjnym, o którym mowa w przepisie nie jest (i) program motywacyjny zatwierdzony w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy lub (ii) program motywacyjny ustanowiony w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy dotyczącej przeznaczenia kapitału na realizację programu, podczas gdy prawidłowa wykładnia spornego przepisu dokonywana z uwzględnieniem zasad wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, iż programem motywacyjnym jest każdy program funkcjonujący w spółce akcyjnej na podstawie uchwały uprawnionego organu tej spółki;
2) art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że Plany G. i Plany D. nie są programami motywacyjnymi, o których mowa w art. 24 ust. 11b, w związku z czym do przychodów osiągniętych w wyniku ich realizacji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., podczas gdy zarówno Plany G., jak i Plany D. stanowią programy motywacyjne utworzone w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, w związku z czym przychód z tytułu nabycia przez Skarżącego akcji G. i D. powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji;
3) art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że znajdują one zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, w związku z czym Skarżący będzie zobowiązany rozpoznać przychód z realizacji Planów G. i Planów D. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji, jako przychód z innych źródeł, opodatkowany na zasadach właściwych dla przychodów osiąganych z tytułu stosunku pracy i pokrewnych (niezależnie od tego, że przychód rozpozna również w momencie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych), podczas gdy (i) nieodpłatne objęcie akcji przez Skarżącego nie spowoduje powstania przychodu (przysporzenie majątkowe z tego tytułu jest przyszłe i niepewne) i (ii) dwukrotne rozpoznanie przychodu, zarówno w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji, jak i w momencie ich zbycia doprowadzi do trwałego podwójnego opodatkowania;
4) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności przez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny Dyrektora KIS, negującej stanowisko Skarżącego, nieuwzględniającej argumentów wynikającej z wykładni celowościowej i systemowej przepisów prawa materialnego podlegających interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy w związku z realizacją programów motywacyjnych, w których Skarżący uczestniczy, tj. Planów G. oraz Planów D. (opisanych szczegółowo w zaskarżonej interpretacji, o których mowa wyżej), zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego znajdzie przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. określający moment powstania po stronie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W istocie spór dotyczy tego, czy ww. plany stanowią plany motywacyjne, o których mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. z uwagi na definicję legalną planów zawartą w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.
Zdaniem organu interpretacyjnego ze względu na treść art. 24 ust. 11b (w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) podstawą funkcjonowania programu musi być uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program jest utworzony na podstawie takiej uchwały, gdy decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia. Podstawą utworzenia Planów G. nie była jednak - jak wymaga tego ustawa - uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a zatwierdzenie Planów przez zarząd spółki z o.o., bowiem G. wprowadzała te Plany działając jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następcza ratyfikacja zatwierdzenia Planów przez walne zgromadzenie spółki akcyjnej G. po zmianie jej formy prawnej nie spełnia zatem podstawowego warunku uznania systemu wynagradzania za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie również – zdaniem organu interpretacyjnego - w odniesieniu do Planów D. nie są to programy motywacyjne w świetle przepisów powołanej ustawy. Walne zgromadzenie akcjonariuszy D. nie utworzyło Planów motywacyjnych, lecz zatwierdziło upoważnienie do wykorzystania kapitału docelowego/warunkowego na te Plany. Trudno wobec tego uznać, że powyższa czynność miała status uchwały tworzącej Plany.
Zdaniem Skarżącego w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego wykładnia językowa sformułowania "utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, co więcej – w kontekście wyroków sądów administracyjnych wydawanych w sprawach, w których programy motywacyjne ustanowione były przez spółki prawa zagranicznego – za zgodne, zdaniem Skarżącej, z celem przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. należy uznać zastosowanie go do każdego programu, w ramach którego pracownik otrzymuje akcje organizującej go spółki lub jej spółki dominującej i program ten jest utworzony w trybie, który pozwala na przekazanie tych akcji (na mocy aktu wydanego przez organ spółki do tego uprawniony).
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej.
Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
4) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Zgodnie zaś z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przystępując do wykładni art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f. Sąd tytułem wstępu zwraca uwagę na to, że jak wskazał NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4958/21 "Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań ani dyskryminujących, ani faworyzujących (por. M. Ziółkowski, Zasada równości w prawie, PiP 2015, z. 5, s. 94 i nast.). Zasada równości wobec prawa adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (por. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32 oraz powołane tam orzecznictwo)."
Przepis art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f. określa moment powstania po stronie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W tym względzie – z uwagi na ww. konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) – prima facie trudno znaleźć uzasadnienie dla odmiennego traktowania podatników obejmujących/nabywających akcje w ramach różnych programów motywacyjnych. W szczególności trudno znaleźć uzasadnienie dla odmiennego traktowania podatników w zależności od tego, jakie obowiązują zasady tworzenia danego programu motywacyjnego. Prawnie relewantną cechą – z punktu widzenia zasady równości wobec prawa – jest otrzymywanie/nabywanie przez danego podatnika akcji w ramach programów motywacyjnych, a nie – w istocie niezauważalne z punktu widzenia takiego podatnika i nieistotne – okoliczności dotyczące zasad jego tworzenia. Jednocześnie stwierdzić należy, że przesądzenie o stosowaniu lub niestosowaniu rzeczonego przepisu różnicuje sytuację podatników. Niezależnie bowiem od istnienia lub nieistnienia ryzyka podwójnego opodatkowania (co Skarżąca zarzuca organowi interpretacyjnemu, organ interpretacyjny zaś wyklucza z uwagi na odpowiednie określenie kosztów uzyskania przychodów) różnicowanie sytuacji podatników może polegać na tym, że jeden z podatników (np. taki – jak zdaniem organu interpretacyjnego – Skarżący) w związku z realizacją uprawnień z programu motywacyjnego osiągnie przychód (już) na etapie nieodpłatnego uzyskania akcji (i następnie na etapie przeniesienia na nabywcę własności akcji)), drugi zaś w związku z realizacja uprawnień z programu motywacyjnego nie osiągnie przychodu na etapie nieodpłatnego uzyskania akcji (lecz nastąpi do dopiero na etapie przeniesienia na nabywcę własności nieodpłatnie uzyskanych akcji). Konieczność wcześniejszego uiszczenia podatku (niezależnie od tego, czy jego uiszczenie może skutkować odpowiednim obniżeniem podatku w tej czy innej formie na kolejnym etapie, tj. w związku ze zbyciem akcji) przez podatnika nieodpłatnie uzyskującego akcje w ramach danego programu motywacyjnego stawia – co oczywiste – takiego podatnika w gorszej sytuacji od podatnika, który w związku z nieodpłatnym uzyskaniem akcji w ramach inaczej kwalifikowanego programu motywacyjnego nie musi na tym etapie płacić podatku (i musi to uczynić dopiero na etapie zbycia akcji). W konsekwencji, w ocenie Sądu, zbyt restrykcyjna wykładnia art. 24 ust. 11 i ust. 11b u.p.d.o.f. mogłaby prowadzić do naruszenia zasady równości.
Przystępując do analizy treści przepisów art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f. wskazać należy, że norma prawna wynikająca z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (dot. momentu powstania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji) znajduje zastosowanie względem podatnika, który obejmuje lub nabywa akcje w wyniku realizacji programu motywacyjnego, przy czym ust. 11b dookreśla, że chodzi o system wynagradzania "utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia". W tym względzie jednak zasadnie wskazuje Skarżąca na to, że – biorąc pod uwagę konieczność przypisania wyrazowi "utworzyć" znaczenia, jakie ma ono w języku powszechnym – wyraz ten ma różne znaczenia językowe, w szczególności oznacza on "spowodować, że coś zaczyna istnieć w wyniku podjętych działań lub pod wpływem jakiegoś zjawiska" (https://wsjp.pl/haslo/do_druku/26467/utworzyc). Jak zasadnie wskazano w skardze z definicji tej nie jest wykluczona sytuacja, w której występuje kilka czynników skutkujących powstaniem rzeczy utworzonej.
W tym miejscu należy dodać, że jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1118/19 "Organ de facto zażądał od Spółki oceny prawnej zwrotu "utworzony na podstawie uchwały". Jest to zwrot dość problematyczny, nie jest jednoznaczne, co on w istocie oznacza. Nie można być pewnym, czy ustawa wymaga tu jedynie podjęcia uchwały kierunkowej, czy szczegółowej, jaki ma być poziom tej szczegółowości, czy podjęta uchwała może delegować uprawnienie do zmiany zasad rządzących planem na organy wykonawcze spółki, jak i kiedy taki organ wykonawczy może zmieniać uchwałę zgromadzenia wspólników, aby nadal można było mówić o istniejącej uchwale walnego zgromadzenia wspólników, na podstawie której funkcjonuje Plan.".
Zważywszy na to, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego "[plany [G. – dopisał WSA w Warszawie] zostały wprowadzone, kiedy spółka G. operowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (G. S.L.) utworzoną na podstawie hiszpańskiego prawa spółek. W międzyczasie jednak Spółka zmieniła formę prawną ze spółki z o.o. na hiszpańską spółkę akcyjną (odpowiednik prawny polskiej spółki akcyjnej). (...) Przed realizacją akcji fantomowych walne zgromadzenie spółki akcyjnej G. S.A. powstałej z przekształcenia G. S.L., ratyfikowało zatwierdzenie powyższych planów w dniu 23 czerwca 2022 roku", zdaniem organu interpretacyjnego "[p]odstawą utworzenia Planów G. nie była jednak - jak wymaga tego ustawa - uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a zatwierdzenie Planów przez zarząd spółki z o.o., bowiem G. wprowadzała te Plany działając jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następcza ratyfikacja zatwierdzenia Planów przez walne zgromadzenie spółki akcyjnej G. po zmianie jej formy prawnej nie spełnia zatem podstawowego warunku uznania systemu wynagradzania za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Konieczność przypisania wyrazowi "utworzyć" znaczenia, jakie ma ono w języku powszechnym, powoduje, że istniejące wcześniej programy motywacyjne w następstwie ratyfikacji ich zatwierdzenia przez walne zgromadzenie przekształconej spółki G. (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjna) należy uznać "za utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" (w realiach funkcjonowania spółki akcyjnej), gdyż uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej stanowi w tym przypadku jeden z czynników umożliwiających zafunkcjonowanie (zaistnienie) tych planów w realiach nowopowstałej spółki akcyjnej.
Co więcej, zważywszy na to, że przepis art. 24 ust. 11, ust. 11a w zw. z ust. 12 u.p.d.o.f. - w odniesieniu do spółek akcyjnych z innych krajów - należy odczytywać w ten sposób, że przewidziany w art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. wymów "utworzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" należy rozumieć jako utworzenie zgodnie z prawem obowiązującym w danym kraju (szersze uzasadnienie – patrz niżej), to tym bardziej należy podzielić kierunek wykładni rzeczonych przepisów, który dopuszcza, ażeby uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej (z kraju UE) stanowiła jeden z czynników umożliwiających zafunkcjonowanie (zaistnienie) tych planów w realiach nowopowstałej spółki akcyjnej
W efekcie stwierdzić należy, że opisane przez Skarżącego programy motywacyjne Plany G. nie naruszają wymogu "utworzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia", o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.
W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny – z uwagi na to, że "[z]godnie z wymogami prawa niemieckiego Plany te zostały należycie zatwierdzone przez zarząd spółki D. Akcjonariusze zatwierdzili upoważnienie do wykorzystania kapitału docelowego/warunkowego na Plany D." – uznał, że "W przedmiotowej sprawie walne zgromadzenie akcjonariuszy D. nie utworzyło Planów motywacyjnych, lecz zatwierdziło upoważnienie do wykorzystania kapitału docelowego/warunkowego na te Plany. Trudno wobec tego uznać, że powyższa czynność miała status uchwały tworzącej Plany. Tym samym Plany D. nie są programami motywacyjnymi w świetle przepisów powołanej ustawy.". Również w tym zakresie wskazane stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.
Ponownie należy stwierdzić, że konieczność przypisania wyrazowi "utworzyć" znaczenia, jakie ma ono w języku powszechnym, powoduje, że – zatwierdzenie przez akcjonariuszy niemieckiej spółki akcyjnej (europejskiej spółki akcyjnej) upoważnienia do wykorzystania kapitału docelowego/warunkowego na Plany D. – jest równoznaczne ze spełnieniem warunku utworzenia planów motywacyjnych "na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" (w realiach funkcjonowania spółki akcyjnej), gdyż zatwierdzenie upoważnienia do wykorzystania kapitału stanowi w tym przypadku jeden z czynników umożliwiających zafunkcjonowanie (zaistnienie) tych planów w realiach spółki akcyjnej.
Przedstawione przez Sąd stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 897/21 "[k]onstrukcja przepisu art. 24 ust 11 i 12a updof wskazuje że jedynie wymogi dotyczące spółki ograniczając się do jej formy prawnej, tzn spółki akcyjnej oraz miejsca położenia siedziby lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poza tym ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie żadnych warunków. Wprowadzony w art. 24 ust 11b wymóg podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie dotyczy tylko formy podjęcia uchwały o sytemu wynagradzania wprowadzającego program motywacyjny. Wymóg zachowania formy uchwały walnego zgromadzenia wskazuje na formę konieczną do wprowadzenia zakładowego systemu wynagradzania. Wymóg ten nie może jednak w żadnym razie odnosić się do samej spółki. Jeżeli zatem na podstawie porządku prawnego funkcjonującego (...) [w USA – ale można to odnieść również do innych krajów, w szczególności państw UE – dopisał WSA w Warszawie] program motywacyjny może być wprowadzony uchwałą innego organu niż zgromadzenia akcjonariuszy, to nie może to pozbawiać beneficjenta programu możliwości opodatkowania zgodnie z art. 24 ust 11 updof.
Sposób wykładni powyższego przepisu zaprezentowany przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że osoby zatrudnione w spółkach, w których zgodnie z prawem właściwym dla danej spółki, organem uprawnionym do wprowadzenia programu motywacyjnego nie jest walne zgromadzenie akcjonariuszy, będą obowiązane rozpoznać przychód już w momencie otrzymania akcji, co będzie je stawiało w dużo gorszej sytuacji niż pracowników zatrudnionych w spółkach w których program motywacyjny jest wprowadzony zakładowym systemem wynagradzania przyjmowanym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy".
Skoro wskazane przepisy art. 24 ust. 11 i 11a u.p.d.o.f. stosuje się – na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. – wprost, to, zakładając racjonalność ustawodawcy, niedyskryminacyjny charakter tej regulacji, a co za tym idzie przyjmując, że intencją ustawodawcy było realne stosowanie wskazanych przepisów art. 24 ust. 11 i 11a u.p.d.o.f. także w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych z siedzibą w innych krajach, w tym w szczególności w krajach UE (gdzie w związku z tworzeniem planów motywacyjnych mogą występować inne wymagania, inne organy mogą uczestniczyć w ich tworzeniu), stwierdzić należy, że wymóg utworzenia planów motywacyjnych "na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" należy rozumieć jako utworzenie ich zgodnie z prawem danego kraju.
W efekcie stwierdzić należy, że opisane przez Skarżącego programy motywacyjne Plany D. nie naruszają wymogu "utworzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia", o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.
Tym samym stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszono art. 24 ust. 11b w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z błędną ich wykładnią oraz niewłaściwym zastosowaniu (w zakresie wskazanym wyżej).
Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że doszło również do naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że znajdują one zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, w związku z czym Skarżący będzie zobowiązany rozpoznać przychód z realizacji Planów G. i Planów D. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji (wbrew regulacji z art. 24 ust. 11, 11a oraz 12a u.p.d.o.f.).
Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania – zaskarżona interpretacja zawiera niezbędne elementy, wynika z niej, z jakich powodów organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe (odrębną kwestią jest to, że zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko jest nieprawidłowe – stanowi to jednak przedmiot odrębnych zarzutów).
Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i 4 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie wykładnię oraz ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.