III SA/Wa 1610/19

III SA/Wa 1610/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2085/20 - Wyrok NSA z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 24 ust. 11
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14r § 1, art. 14h, art. 169 § 1, art. 14g § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 11 grudnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof) w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników spółek kapitałowych w programach motywacyjnych.
Wniosek został złożony przez 777 zainteresowanych, tj.:
1) Zainteresowaną będącą stroną postępowania: S. sp. z o.o. z/s w W.;
2) 776 zainteresowanych niebędących stronami postępowania: 4 spółki kapitałowe z grupy S. i 772 osoby fizyczne.
Pismem z 12 lutego 2019 r. DKIS wezwał stronę do usunięcia braków wniosku poprzez:
1) Doprecyzowanie (uzupełnienie) opisu stanu faktycznego, tj. wskazanie:
a) Czy każda z osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani niebędący stroną postępowania uczestniczy we wszystkich wymienionych we wniosku programach, tj. S.(dalej S.), M.(dalej M.) i S. (dalej S.)?
b) Czy każda z osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani niebędący stroną postępowania: uzyskała nieodpłatnie akcje w ramach programu S.; nabyła akcje w ramach M.; włączyła nabyte przez siebie akcje do S.; uzyskała dodatkowe akcje w ramach S.?
c) Kiedy (w jakim roku podatkowym) doszło do objęcia/nabycia przez osoby fizyczne występujące we wniosku jako zainteresowani akcji których dotyczy wniosek wspólny? Czy w tym roku podatkowym wszystkie osoby fizyczne występujące we wniosku jako zainteresowani objęły/nabyły akcje których dotyczy wniosek wspólny?
d) Czy w okresie, którego dotyczy wniosek osoby fizyczne występujące we wniosku jako zainteresowani mają miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a Updof?
e) Czy spółki występujące we wniosku jako zainteresowani są świadczeniodawcami, tj. podmiotami faktycznie udzielającymi świadczenia, realizującymi je bezpośrednio albo za pośrednictwem podmiotu trzeciego w ramach programów S., M. albo S. (jeśli tak, należało wskazać rodzaje świadczeń udzielanych przez te spółki w ramach ww. programów i kategorie podmiotów którym te świadczenia są udzielane)?
f) Czy programy S., M. i S. zostały utworzone na podstawie uchwały lub uchwał walnego zgromadzenia spółki S.?
g) Czy zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie: "cechą programów jest to, że S. przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom, niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji" odnosi się wyłącznie do programów S. i S., czy także do programu M. (jeśli odnosi się także do M., należało wyjaśnić w jaki sposób)?
h) W jaki sposób należy rozumieć zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie: "W ramach uczestnictwa w programach pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje bezpośrednio"? W szczególności, czy oznacza to, że:
- "niezbywalne warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji" przyznawane uczestnikom programów nie jest pochodnym instrumentem finansowym ani papierem wartościowym, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
- pracownicy nie nabywają/nie obejmują akcji w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych?
i) Czy włączenie akcji do S. ma wpływ na uprawnienia właściciela tych akcji jako akcjonariusza, w szczególności czy skutkuje ograniczeniem praw z akcji na okres objęcia ich S. (jeśli tak, należało wskazać, na czym polegają te ograniczenia)?
2) Doprecyzowanie przedmiotu wniosku, poprzez wyjaśnienie, skutków podatkowych jakich konkretnych czynności lub zdarzeń związanych z uczestnictwem w programach S., M. i S. dotyczy pytanie postawione we wniosku. W szczególności, należało wyjaśnić, czy pytanie to dotyczy:
a)skutków nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji w ramach S.:
- po stronie osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani;
- po stronie spółek występujących we wniosku jako zainteresowani;
b) skutków nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji w ramach S.:
- po stronie osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani;
- po stronie spółek występujących we wniosku jako zainteresowani;
c) zbycia akcji objętych/nabytych w ramach w ramach S.:
- po stronie osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani;
- po stronie spółek występujących we wniosku jako zainteresowani;
d) zbycia akcji objętych/nabytych w ramach w ramach S.:
- po stronie osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani;
-po stronie spółek występujących we wniosku jako zainteresowani;
3) w przypadku, gdy własne stanowisko zainteresowanych w sprawie zawarte we wniosku z 4 grudnia 2018 r. będzie nieadekwatne w stosunku do doprecyzowanych w wyniku niniejszego wezwania: opisu stanu faktycznego i pytania zainteresowanych, ponowne przedstawienie własnego stanowiska zainteresowanych w sprawie;
4) uzupełnienie braków załączników ORD-WS/B. tj.:
a) podanie brakujących danych identyfikacyjnych (numer PESEL albo NIP) następujących zainteresowanych: K. P.; J. Z.;
b) podanie prawidłowych numerów PESEL następujących zainteresowanych: K. B.; P.L.; A.N.; P. S.;
c)wyjaśnienie niespójności danych dotyczących "adresu zamieszkania zainteresowanych niebędących stroną postępowania" i "organów podatkowych właściwych dla zainteresowanych ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej", w odniesieniu do następujących zainteresowanych: E. B.; J. B.; M. B.; K. B.; W. C.; S. D.; M. H.; W. L.; D. L.; K. L.; N. P.; G. P.; L.R.; M.S.; J. S.; M. S.; I. S.; K. W.; K. W.; I. W.; K. Z..
Postanowieniem z [...] marca 2019 r. DKIS pozostawił wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h i 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), z uwagi na niewystarczające "uzupełnienie'' opisu stanu faktycznego.
Postanowieniem z [...] maja 2019 r. DKIS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i 14r Op, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DKIS odniósł się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. W ocenie DKIS, strona uważa, że "stanem faktycznym" jest uczestnictwo w danym Programie, niezależnie czy świadczenia z tego Programu zostały już uzyskane przez podatnika, czy dopiero zostaną mu przekazane w przyszłości. Tymczasem, funkcjonowanie Programów w Grupie S., jak również uczestnictwo w tych Programach jest sytuacją prawną, która z samego faktu istnienia nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. Dopiero przekazywanie określonych wartości w ramach tych Programów może być rozpatrywane w kategoriach "podatkowych". Nie można więc postrzegać Programu jako jednego stanu faktycznego w rozumieniu przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych. Nawet sama Strona - choć twierdzi, że "stanem faktycznym" jest uczestnictwo w danym Programie - jednocześnie pyta o skutki podatkowe świadczeń z Programu (treść pytania z wniosku wspólnego i doprecyzowanie przedmiotu wniosku w odpowiedzi na pytania z punktu 2 wezwania organu). Z uwagi na ciągłość funkcjonowania Programów i cykliczność/powtarzalność uzyskiwanych z nich świadczeń, takie samo świadczenie uzyskane przez tego samego podatnika z tego samego Programu, ale w różnych momentach, może wywoływać różne skutki podatkowe. Z tego względu, nie samo uczestnictwo w Programie, ale poszczególne świadczenia z Programu są stanami faktycznymi (zdarzeniami przyszłymi) których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji - zarówno po stronie podatnika, jak i po stronie spółki jako ewentualnego płatnika - wymaga uwzględnienia m.in. momentu otrzymania tego świadczenia przez podatnika. Moment otrzymania akcji jako okoliczność faktyczna sprawy wyznacza stan prawny, na gruncie którego należy oceniać skutki podatkowe tego zdarzenia oraz służy określeniu, czy interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Jeżeli momentów otrzymania byłoby kilka, należałoby uwzględnić każdy z nich dla wyznaczenia stanu prawnego albo stanów prawnych, na gruncie których należy oceniać skutki podatkowe tych zdarzeń i dla określenia czy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych czy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i w jakiej ilości.
Z powyższych względów - skoro przedmiotem wniosku są skutki podatkowe nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji w ramach S. - nie może być traktowana jako jeden stan faktyczny sytuacja w której podatnik "albo uzyskał akcje w ramach S. (...) albo kwalifikuje się do korzystania z tego uprawnienia w przyszłości". Sytuacja taka jest alternatywą rozłączną stanu faktycznego i "ewentualnego" zdarzenia przyszłego.
Analogicznie, skoro przedmiotem wniosku są skutki podatkowe nieodpłatnego objęcia/nabycia w ramach S., nie może być traktowany jako jeden stan faktyczny sytuacja w której podatnik "albo (...) nabył Akcje w ramach M., włączył nabyte przez siebie Akcje do S. i uzyskał dodatkowe Akcje w ramach S. albo kwalifikuje się do skorzystania z tego uprawnienia w przyszłości". Jest to alternatywa rozłączna stanu faktycznego i "ewentualnego" zdarzenia przyszłego.
Tak skonstruowana alternatywa stanu faktycznego i "ewentualnego" zdarzenia przyszłego nie może być podstawą faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej. Nie wiadomo czy zdarzenie nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji przez każdą z osób fizycznych zaistniało (a więc, czy w ogóle sytuacja zrealizowania uprawnienia do nieodpłatnego uzyskania akcji z Programów dotyczy wnioskodawców). Nie wiadomo też czy zdarzenie nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji zaistnieje po stronie tych osób fizycznych w przyszłości (należy przy tym zauważyć, że w przedstawionej alternatywie mowa jest wyłącznie o "kwalifikowaniu się do skorzystania z tego uprawnienia w przyszłości"). Wskazania Strony nie są wyczerpującym opisem stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego.
DKIS podkreślił, że konstruując wniosek wspólny błędnie przyjęto, iż skoro na mocy art. 24 ust. 11 Updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach programu motywacyjnego nie wywołuje skutków podatkowych na moment otrzymania akcji, to moment otrzymania akcji nie jest istotny. Założenie takie jest błędne. Stanowisko Zainteresowanych w sprawie jest oparte na art. 24 ust. 11-12b Updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wobec czego skupiają się wyłącznie na treści tego przepisu argumentując wypełnienie przesłanek z niego wynikających i wskazując na skutek zastosowania tego przepisu - brak obowiązku podatkowego po stronie podatników na moment objęcia akcji w ramach programu i brak obowiązków płatników po stronie Spółek. Tymczasem organ - aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki - musi uwzględnić pełen aspekt sprawy. Aby stwierdzić, czy otrzymanie akcji w ogóle mogłoby podlegać regulacji art. 24 ust. 11 Updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (z uwagi na zakres czasowy stosowania tego przepisu) musi wiedzieć, kiedy otrzymanie akcji miało miejsce. Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji zainteresowanych spółek ww. przepis w ogóle może nie mieć znaczenia dla oceny kwestii ich obowiązków w związku z otrzymaniem świadczeń z Programów przez osoby fizyczne.
DKIS wskazał, że ocena stanowiska zainteresowanych przez organ:
1) w odniesieniu do osób fizycznych - wymaga ustalenia na gruncie jakiego stanu prawnego powinny być oceniane skutki uzyskania akcji w ramach Programu (co zależy od momentu uzyskania tego świadczenia): po ustaleniu stanu prawnego należy rozważyć - odwołując się do odpowiedniej wersji przepisów - czy otrzymane świadczenie w ogóle jest przychodem którego uzyskanie generuje obowiązki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie jest jego źródło, czy mają do niego zastosowanie wskazywane przez zainteresowanych przepisy art. 24 ust. 11-12b Updof, a jeśli nie - na jakich zasadach jest opodatkowane omawiane świadczenie;
2) w odniesieniu do spółek - wymaga ustalenia na gruncie jakiego stanu prawnego powinny być oceniane skutki uzyskania akcji w ramach Programu (co zależy od momentu uzyskania tego świadczenia); po ustaleniu stanu prawnego należy rozważyć - odwołując się do odpowiedniej wersji przepisów - czy spółki występują w programie motywacyjnych w roli, która nakładałaby na nie obowiązki płatników w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez osoby fizyczne (nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji); a jeśli tak - czy obowiązki te są "wyłączone" poprzez regulacje art. 24 ust. 11-12b Updof.
Wobec powyższego, aby dokonać prawidłowej oceny stanowiska zainteresowanych i prawidłowo uzasadnić tę ocenę, organ musi dysponować informacją, czy nieodpłatne nabycie/objęcie akcji w ramach Programu miało już miejsce, a jeśli tak to kiedy (przy czym, organ nie oczekiwał - jak sugeruje Strona - podania dokładnej daty tego zdarzenia, a jedynie wskazania roku podatkowego, w którym miało ono miejsce) czy dopiero nastąpi w przyszłości.
DKIS podkreślił, że wskazanie przez stronę, iż "wniosek wspólny dotyczy skutków podatkowych objęcia/nabycia akcji (...) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r." nie jest odpowiedzią na pytanie, w którym roku podatkowym nastąpiło objęcie/nabycie akcji. Co więcej, "nawet" gdyby przyjąć wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z 12 kwietnia 2019 r., wedle których jej odpowiedź na pytanie 1c wezwania miała na celu wskazanie, że wniosek "dotyczy sytuacji objęcia/nabycia akcji po 1 stycznia 2018 r., to wobec wskazania w odpowiedzi na punkty 1b wezwania, że osoby fizyczne "albo nabyły akcje albo kwalifikują się do skorzystania z tego uprawnienia w przyszłości", nadal nie można stwierdzić, czy wniosek dotyczy: stanu faktycznego (nabycia/objęcia akcji w 2018 r., do momentu złożenia wniosku), zdarzenia przyszłego (nabycia/objęcia akcji w 2018 r., po złożeniu wniosku albo nabycia/objęcia akcji w 2019 r. albo później), stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i czy sytuacja Zainteresowanych jest taka sama.
W odniesieniu do uwag strony dotyczących przepisów, które uległy zmianom po 1 stycznia 2018 r., a wymagałyby uwzględnienia przy wydawaniu żądanej interpretacji indywidualnej, można wskazać przepisy, których treść uległa zmianie od 1 stycznia 2019 r.: art. 10, art. 11, art. 39. art. 42g Updof. Zmiany tych przepisów nie dotyczą co prawda bezpośrednio problemowego zagadnienia, niemniej jednak prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej - jeśli dotyczyłaby nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji, które nastąpi po 1 stycznia 2019 r., wymagałoby uwzględnienia stosownej treści całości bądź części tych przepisów.
Kolejnym z "brakujących" - jak wskazano w skarżonym postanowieniu - elementów opisu sytuacji faktycznej stanowiącej przedmiot wniosku wspólnego było wskazanie roli, jaką pełnią zainteresowane spółki w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez zainteresowane osoby fizyczne - czy w ramach Programów są one "świadczeniodawcami - podmiotami faktycznie udzielającymi świadczenia, realizującymi je bezpośrednio albo za pośrednictwem podmiotu trzeciego" (pytanie z punktu 1e wezwania organu).
DKIS nie zgodził się z twierdzeniem strony, że udzieliła pełnej, jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu. W swojej odpowiedzi wskazała bowiem, że:
- "Spółki (...) nie są bezpośrednio świadczeniodawcami w ramach Programów" (nie wskazano, że nie są również "pośrednio" świadczeniodawcami);
- "Świadczenia (...) pochodzą bezpośrednio od S., będącej organizatorem Programów" (nie wiadomo, czy to oznacza, że S. jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczenia, realizującym je bezpośrednio);
- Spółki są obciążane kosztami dotyczącymi funkcjonowania Programów (nie wiadomo, czy należy przez to rozumieć, że pośrednio są świadczeniodawcami).
W ocenie DKIS, można by dopuścić sposób rozumienia udzielonej odpowiedzi wskazany przez Stronę w zażaleniu i piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r., niemniej jednak sama możliwość jej dwojakiego rozumienia oznacza, że odpowiedź nie jest jednoznacznym, nie budzącym wątpliwości opisem okoliczności faktycznych sprawy.
DKIS stwierdził, że wbrew zarzutom Strony, to, iż przepis art. 24 ust. 11-12b Updof nie odnosi się do kwestii rezydencji podatkowej uczestników programu, nie oznacza, że element ten nie ma znaczenia dla oceny możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do zainteresowanych. Przepis ten - tak jak każdy z przepisów regulujących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - odnosi się do: dochodów (przychodów) osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, niezależnie gdzie zostały uzyskiwane; dochodów osób niemających miejsca zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane na terytorium Polski. Gdyby zatem przyjąć wyjaśnienia Strony dotyczące punktu 1e wezwania zawarte w piśmie z 12 kwietnia 2019 r., wedle których podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń w ramach Programów jest S. (podmiot mający siedzibę w Niemczech), należałoby uznać, że w przypadku zainteresowanych którzy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Finlandii wniosek dotyczy wypłaty świadczenia przez podmiot niemiecki na rzecz rezydentów fińskich. Skoro osoby te mają jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a uzyskiwane świadczenie nie jest wynagrodzeniem za pracę wykonywaną na terytorium Polski, trudno uznać ich sytuację za taką samą jak pozostałych zainteresowanych osób fizycznych. Uniemożliwia to wydanie "wspólnej" interpretacji dla tak określonego grona osób fizycznych.
Zdaniem DKIS, niezależnie od kwestii rezydencji podatkowej zainteresowanych osób fizycznych, brak możliwości stwierdzenia, że uczestniczą one w tym samym stanie faktycznym (ewentualnie tym samym zdarzeniu przyszłym) wynika z braku wskazania we wniosku:
- czy wszystkie zainteresowane osoby fizyczne objęły/nabyły akcje w ramach Programu S., a jeśli tak - czy nabyły je w takim okresie lub okresach, które umożliwiają "wspólną" ocenę skutków podatkowych tych zdarzeń;
- czy wszystkie zainteresowane osoby fizyczne obejmą/nabędą akcje w ramach Programu S., a jeśli tak czy nastąpi to jeszcze w 2018 r. czy po 2018 r.;
- czy wszystkie zainteresowane osoby fizyczne objęły/nabyły akcje w ramach Programu S., a jeśli tak - czy nabyły je w takim okresie lub okresach, które umożliwiają "wspólną" ocenę skutków podatkowych tych zdarzeń;
- czy wszystkie zainteresowane osoby fizyczne obejmą/nabędą akcje w ramach Programu S., a jeśli tak czy nastąpi to jeszcze w 2018 r. czy po 2018 r. W istocie, na gruncie wniosku wspólnego nie wskazano nawet, że wszystkie zainteresowane osoby fizyczne są uczestnikami Programów których dotyczy wniosek wspólny (odpowiedź na pytanie z punktu 1a wezwania).
Skoro - jak wskazano w odpowiedzi na wezwanie - wśród "zainteresowanych" osób fizycznych mogą być: osoby które uczestniczą w danym Programie i uzyskały już akcje; osoby które uczestniczą w danym Programie i nie uzyskały jeszcze akcji; osoby które nie uczestniczą w danym Programie, ale mają prawo do takiego uczestnictwa, trudno uznać ich sytuację za tożsamą. W szczególności, dla osób z drugiej i trzeciej grupy kwestia skutków podatkowych zrealizowanego już uzyskania akcji w ramach Programu (zaistniałego stanu faktycznego) nie jest ich indywidualną sprawą w rozumieniu art. 14b Op. Nie są więc uprawnieni do uzyskania interpretacji w takim zakresie.
Wobec powyższego, w skarżonym postanowieniu zasadnie uznano, że treść przedmiotowego wniosku wspólnego i odpowiedzi Strony na wezwanie organu:
- nie pozwala na ustalenie, czy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych;
- nie zawiera wyczerpującego przedstawienia opisu stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych);
- nie pozwala na ocenę, czy Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym uczestniczą w tym samym zaistniałym stanie faktycznym (mają uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym) i że braki te stanowią podstawę do pozostawienia wniosku wspólnego bez rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 14h Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku wspólnego z 4 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku błędnego uznania, że treść wniosku:
a. nie pozwala na ustalenie, czy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych;
b. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia opisu stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych);
c. nie pozwala na ocenę, czy zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym uczestniczą w tym samym zaistniałym stanie faktycznym (mają uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym).
2) art. 14g Op, poprzez błędne przyjęcie, że działając w pierwszej instancji organ miał podstawy faktyczne do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia;
3) art. 14r Op, poprzez uznanie, że dwóch lub więcej zainteresowanych nie może wystąpić z wnioskiem wspólnym wyłącznie z tego powodu, że w stosunku do niektórych z nich skutek prawny wystąpi po dniu złożenia wniosku, pomimo że okoliczność ta nie stała na przeszkodzie dla dokonania oceny prawnej, o którą wnosili zainteresowani;
4) art. 217 § 2 Op, poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, którego skutkiem było utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, poprzez błędne wskazanie, że we wniosku, jako zainteresowane, wystąpiły osoby, które nie uczestniczą w danym programie motywacyjnym, a jedynie prawo do takiego uczestnictwa;
5) Naruszenie art. 121 § 1 Op, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie całkowicie odmiennych ustaleń w przedmiocie dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której w 2018 r. złożone zostały dwa identycznie skonstruowane wnioski wspólne;
a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku zawierał wszystkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji, tj. był wyczerpujący i potwierdzał, iż wszyscy zainteresowani uczestniczą w tym samym stanie faktycznym.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Zgodnie z art. 14b § 1 Op, DKIS, ma wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosownie do art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14r § 1 Op, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny).
Na podstawie art. 14h Op, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 tej ustawy.
Na podstawie art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Zgodnie z art. 14g § 1 Op, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Z powołanych przepisów wynika, że jeśli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera elementów wymienionych w art. 14b § 3 Op lub istnieją wątpliwości, czy został złożony wspólnie przez podmioty wymienione w art. 14r § 1 Op, to organ interpretacyjny ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków lub wyjaśnienia powyższych wątpliwości. Jeżeli wnioskodawca nie zadośćuczyni wezwaniu, to wówczas ów organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
W rozpoznawanej sprawie wniosek wspólny dotyczył programów motywacyjnych dedykowanych dla pracowników spółek z grupy S., a konkretnie tego, czy w momencie zbycia akcji uzyskiwanych w ramach tych programów powstaje u pracowników przychód z kapitałów pieniężnych, zaś na pracodawcach ciążą obowiązki płatnika w związku z nieodpłatnym obejmowaniem przez pracowników wspomnianych papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 Updof, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Na podstawie art. 24 ust. 11a Updof, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.
Stosownie do art. 24 ust. 11b Updof, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Zgodnie z art. 24 ust. 12a Updof, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Powołane przepisy wskazują warunki, w których przychód w związku z objęciem/nabyciem akcji powstaje dopiero w chwili ich odpłatnego zbycia. Wśród tych warunków należy wymienić:
- nabycie akcji w ramach specjalnego systemu wynagradzania pracowników;
- objęcie/nabycie akcji pracodawcy będącego spółką akcyjną lub spółki akcyjnej będącą jednostką dominującą wobec spółki akcyjnej będącej pracodawcą;
- specjalny system wynagradzania winien zostać utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia jednej z wymienionych spółek;
- siedziba lub zarząd wspomnianych spółek znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W ocenie Sądu, rację ma skarżąca wskazując, że przedstawiła informacje niezbędne do oceny, czy wszystkie wspomniane warunki zostały spełnione. Nie budzi również wątpliwości, że zadane pytanie dotyczyło stanu prawnego po 1 stycznia 2018 r., zaś ocena prawna skutków podatkowych jest analogiczna niezależnie od momentu, w którym pracownik, począwszy od 1 stycznia 2018 r. objął/nabył akcje w ramach programów motywacyjnych lub dopiero takowe obejmie/nabędzie. Warunki utworzenia i realizacji programów motywacyjnych pozostają bowiem niezmienne, nie zmienia się również charakterystyka spółek z grupy S.. Innymi słowy, skoro każdy z pracowników bierze udział lub może wziąć udział w programie motywacyjnym, funkcjonującym na opisanych zasadach, to mamy niewątpliwie do czynienia z otwartym i niezmiennym stanem faktycznym, który nie powinien stanowić problemu w kontekście wydania interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu, zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pozostawiającego wspólny wniosek bez rozpatrzenia.
Przechodząc do szczegółowych zastrzeżeń skarżącej należy zgodzić się z poglądem, że bez znaczenia dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozostawało czy wszyscy pracownicy już nabyli/objęli akcje, czy dopiero to uczynią. Wszakże programy motywacyjne zostały już utworzone i funkcjonują w sposób ciągły na opisanych we wniosku zasadach. Każdy pracownik jest w związku z tym potencjalnym adresatem tych programów, a więc i zainteresowanym. Dopóki stan prawny w zakresie istotnych w tej sprawie przepisów nie ulegnie zmianie, dopóty DKIS będzie mógł przedstawić ocenę prawną, która obejmie swoim oddziaływaniem wspomniane osoby niezależnie czy już zdecydowały się na udział w programie, czy też dopiero planują wziąć w nim udział w przyszłości.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem strony, że organ w swym postanowieniu wskazał przepisy Updof, które uległy zmianie po 1 stycznia 2019 r., które, jak słusznie podnosi strona, nie stanowią bezpośredniego otoczenia normatywnego art. 24 ust. 11-12b Updof. Organ nie wykazał zatem, że wspomniana nowelizacja Updof mogła spowodować istotną zmianę stanu prawnego, która różnicowałaby sytuację osób, które już nabyły akcje oraz osób, które tych akcji jeszcze nie nabyły.
Z punktu widzenia zaś funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej oczywistym jest, że służy ona podatnikowi jeśli zastosował się do niej w stanie prawnym analogicznym do rozpatrywanego w tym akcie. Jeśli więc do nabycia akcji doszłoby już po zmianie istotnych w tej sprawie unormowań, to oczywistym jest, że podatnik nie mógłby powoływać się na zastosowanie interpretacji wydanej przed nastąpieniem tych zmian. Interpretacja dotyczy bowiem konkretnego stanu prawnego wskazanego przez wnioskodawcę, czyli stanu od 1 stycznia 2018 r. do wejścia w życie nowelizacji, która w sposób odmienny normowałaby zasady rozliczania akcji nabywanych w ramach pracowniczych programów motywacyjnych.
W stanie faktycznym tej sprawy nie jest ponadto wątpliwe od kogo pochodzą wypłacane świadczenia. Strona wyjaśniła, że pracownicy nabywają akcje S. i w tym kontekście należało ocenić, czy zostały spełnione przesłanki z art. 24 ust. 11-12b Updof. Pozostałym spółkom, jako pracodawcom, na których może ciążyć obowiązek płatnika, przysługuje zatem status zainteresowanego w tym postępowaniu.
Strona wyjaśniła również dlaczego czasowy brak rezydencji podatkowej w Polsce nie eliminuje poszczególnych osób fizycznych z grona zainteresowanych na potrzeby składanego wniosku. Osoby te mogą bowiem uzyskać przychody w związku z programami motywacyjnym jako polscy rezydenci. Strona wskazała, że są to pracownicy czasowo oddelegowani do pracy za granicą, których nadal obejmują uprawnienia wynikające z tych programów.
Sąd zgadza się ze stroną, że DKIS naruszył art. 14g § 1 Op, albowiem nie wskazał żadnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotowy wniosek zawierał braki nakazujące pozostawienie go bez rozpatrzenia. W szczególności, nie sposób było uznać, że wniosek nie zawierał wszystkich elementów, o których mowa w art. 14b § 1 Op, tj. dokładnego opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, strona przedstawiła wszystkie istotne dane z punktu widzenia warunków określonych w art. 24 ust. 11-12b Updof. Zaprezentowała również własne stanowisko w przedmiocie zadanego pytania.
DKIS naruszył również art. 14r § 1 Op, gdyż opisany we wniosku stan faktyczny dotyczył zarówno składających go osób fizycznych jak i spółek. Obejmował bowiem programy motywacyjne dedykowane osobom zatrudnionym w tych spółkach. Niezmienny stan prawny oraz fakt, że wspomniane programy już funkcjonują powodowały natomiast, iż na dzień składania wniosku stan faktyczny w tym samym stopniu dotyczył osób, które już nabyły akcje oraz osób, które jeszcze tego nie uczyniły, choć miały i nadal mają taką możliwość. Istotne w tej sprawie była również dostępność każdego z programów dla wszystkich zainteresowanych pracowników.
Sąd nie uwzględnił natomiast ostatnich dwóch podniesionych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 217 § 2 Op oraz art. 121 § 1 tej ustawy. Zaskarżone postanowienie zawierało bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne i w związku z tym mogło stanowić przedmiot sądowej kontroli. Z kolei przyjęcie jako zasady nakazu respektowania przez organy innych rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych mogłoby doprowadzić również do powielania poczynionych w nich błędów. Z tych powodów zaskarżone postanowienie należało oceniać jako odrębny akt, będący samodzielnym przedmiotem zaskarżenia i oceniać go z punktu widzenia uchybień, których dopuścił się w nim wydający go organ interpretacyjny.
W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 597 zł składały się wpis od skargi 100 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).