III SA/Wa 7/26

III SA/Wa 7/26 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Ewa Izabela Fiedorowicz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.718.2025.1.WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez M. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 listopada 2025 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.718.2025.1.WS, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ" lub "Dyrektor KIS").
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 września 2025 r. w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka w trakcie roku obrotowego wypłaca na rzecz swoich wspólników – komplementariuszy, będących osobami fizycznymi, zaliczki na poczet zysku za bieżący rok obrotowy, który pokrywa się z rokiem podatkowym.
W związku z tym zadano pytanie, czy w momencie wypłaty przez spółkę na rzecz komplementariuszy, w trakcie roku obrotowego, zaliczek na poczet zysku za bieżący rok powstaje obowiązek pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że jej zdaniem w momencie wypłaty przez spółkę na rzecz komplementariuszy, w trakcie roku obrotowego, zaliczek na poczet zysku za ten rok nie powstaje obowiązek pobrania od tych zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Spółka powołała art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6c i art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wskazując, że z przywołanych regulacji wynika jednoznacznie, że ich celem jest zapewnienie, by dochód spółki komandytowej przypadający proporcjonalnie na komplementariusza był efektywnie opodatkowany jednokrotnie – tylko na poziomie spółki, bez powtórnego opodatkowania dochodu wypłacanego komplementariuszowi. Jednocześnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że przewidziany w nim mechanizm pomniejszania podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki o kwotę proporcjonalnie (stosownie do proporcji udziału w zyskach spółki) przypadającego na niego podatku należnego od dochodu tej spółki, może być zastosowany dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym spółka uzyskała dochód, z którego wypłacany jest udział w zysku na rzecz wspólników.
Wynika to z literalnego brzmienia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., który przewiduje pomniejszenie podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych o kwotę "podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".
Podatkiem podlegającym odliczeniu jest więc odpowiednia część podatku należnego od spółki komandytowej za dany rok podatkowy – wynikającego z rozliczenia rocznego. Kwota ta może zatem zostać odliczona dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdyż wcześniej nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku należnego za ten rok.
Przywołany przepis nie daje więc podstaw do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za dany rok podatkowy uiszczanej przez spółkę komandytową w trakcie tego roku.
W konsekwencji oznaczałoby to, że wypłacana przez spółkę komandytową zaliczka na poczet zysku za dany rok obrotowy – gdyby podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych – nie może być pomniejszona o jakąkolwiek kwotę podatku, na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a i n. u.p.d.o.f. W stosunku do zaliczki zastosowanie przywołanych przepisów nie jest więc możliwe.
Taki skutek jest jednak niemożliwy do pogodzenia z celem regulacji powyższych przepisów, jakim jest uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez spółkę komandytową w części przypadającej na jej komplementariusza.
Opodatkowanie zaliczki na poczet zysku przy jednoczesnym braku możliwości jej pomniejszenia o jakąkolwiek część podatku należnego od dochodu spółki (a z przyczyn przedstawionych powyżej pomniejszenie takie nie jest możliwe) oznaczałoby bowiem właśnie dwukrotne opodatkowanie ww. dochodu – czyli efekt, któremu ustawodawca zamierzał zapobiec poprzez wprowadzenie regulacji art. 30a ust. 6a i n. u.p.d.o.f.
Co więcej, przyjęcie powyższego założenia stałoby w ewidentnej sprzeczności z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f, który nakazuje płatnikowi (spółce komandytowej) uwzględniać przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewiduje żadnych odstępstw od powyższej zasady, tzn. nie wskazuje przypadków, w których płatnik mógłby nie dokonywać pomniejszeń przewidzianych w tych przepisach.
Podatkiem należnym z tytułu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, do którego poboru zobowiązany jest płatnik, jest bowiem podatek obliczony z uwzględnieniem pomniejszeń przewidzianych w tych przepisach. Co za tym idzie, podatek obliczony bez uwzględnienia tych pomniejszeń, byłby podatkiem ustalonym w kwocie wyższej od należnej.
Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Sposób określenia obowiązku płatnika, który – zgodnie z art. 41 ust. 4e tej ustawy – pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Ponadto językowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania, bez żadnych wyjątków, art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika – zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. – w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem, wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "o.p.") i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 o.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.
W świetle powyższego, spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku, ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a- 6e tej ustawy. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.
Na poparcie swoje stanowiska spółka powołała szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego – m.in. z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 721/22, z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/23, z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/23, z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1200/23, z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1649/23, z dnia 8 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 542/23.
W interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2025 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, że przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.
Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co wynika z art. 41 ust. 4e tej ustawy.
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między komplementariuszy. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za dany rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka komandytowa może osiągnąć w danym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę komandytową w danym roku podatkowym a przychodami komplementariusza z udziału w zysku tej spółki za ten rok podatkowy.
W myśl art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis art. 30a ust. 6c u.p.f.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a tej ustawy na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę komandytową w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę komandytową zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Dyrektor KIS wskazał, że spółka , jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.h – jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.
Podsumowując swoje stanowisko organ wskazał, że skarżąca, będąc spółką komandytową, w momencie wypłaty na rzecz komplementariuszy w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku za bieżący rok, ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka, która wywiodła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e i art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że zaliczki na poczet zysku wypłacane w trakcie roku przez spółkę komandytową jej komplementariuszowi podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, pobieranym w chwili wypłaty tych zaliczek.
W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX).
Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postepowania. Uzasadnia to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w momencie wypłaty przez spółkę na rzecz komplementariuszy, w trakcie roku obrotowego, zaliczek na poczet zysku za bieżący rok powstaje obowiązek pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ocenie skarżącej obowiązek taki nie powstaje z uwagi na to, że przewidziany w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. mechanizm pomniejszania podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki o kwotę proporcjonalnie (stosownie do proporcji udziału w zyskach spółki) przypadającego na niego podatku należnego od dochodu tej spółki, może być zastosowany dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym spółka uzyskała dochód, z którego wypłacany jest udział w zysku na rzecz wspólników.
Organ stoi na stanowisku, że spółka komandytowa, w momencie wypłaty na rzecz komplementariuszy w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku za bieżący rok, ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej. Stając na takim stanowisku Sąd ma na uwadze nie tylko jasne brzmienie powołanych w skardze przepisów, lecz także ukształtowaną i jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą tego zagadnienia. Są to wyroki powołane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze, jak też inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym te najnowsze: wyrok z dnia 30 października 2025 r., sygn. akt II FSK 167/23 oraz wyrok z dnia 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt II FSK 844/23.
Na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału [...]. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a tej ustawy, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Należy zauważyć, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Oznacza to, że przychód pochodzi bezpośrednio z zysku osoby prawnej i jest częścią tego zysku. Dodatkowo powinien być faktycznym przysporzeniem dla komplementariusza. Zatem musi być to przysporzenie definitywne. W konsekwencji zaliczki na poczet przyszłego zysku trudno uznać za przysporzenie definitywne raczej przysporzenie tymczasowe pełniące rolę rozrachunków pomiędzy spółką a jej komplementariuszami, które mogą zostać w majątku komplementariusza, ale nie muszą, albowiem wszystko zależy od uchwały spółki o podziale zysku i pozostawieniu go do dyspozycji komplementariuszy. Taki sposób patrzenia na art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zapewnia spójność systemową przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W myśl zaś art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1o.p.). Płatnik [...] odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (art. 30 § 3 o.p.).
W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszom udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Norma ta wyraźnie wskazuje, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. - ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Oczywistym jest wobec tego, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.
W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.
Skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszom udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Zdaniem Sądu, spółka zasadnie twierdzi, że określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodów spółki. Słuszne jest stanowisko skarżącej, że w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika. Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zakresie odwoływania się do zasad art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Artykuł 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art 30a ust 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie / wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18).
Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.
Konkludując zatem uznać należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6c i art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie 2) wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, koszty zastępstwa prawnego – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl