III SA/Wa 66/23

III SA/Wa 66/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Hanna Filipczyk
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 §  1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 §  1 pkt 2, art. 134, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 197, art. 122, art. 180 §  1, art. 187 §  1, art. 191, art. 197 §  1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 143
art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.("Dyrektor IAS", "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US", "NUS") z [...] czerwca 2022r. określającą Skarżącemu A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.488,00 zł z tytułu dokonanego w dniu [...] sierpnia 2020r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 2015, pojemność skokowa silnika 3.604 cm3.
Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
W dniu 25 sierpnia 2020r. Skarżący złożył drogą elektroniczną, za pośrednictwem M. M., zaewidencjonowaną w systemie ZEFIR2 deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 2015, pojemność skokowa silnika 3.604 cm3 (dalej także: "przedmiotowy samochód", "sporny pojazd"), zakupionego na terytorium państwa trzeciego, t[...] w Stanach Zjednoczonych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2020r. po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Holandia).
W deklaracji uproszczonej Skarżący wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 8.617,00 zł oraz obliczył akcyzę z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1.603,00 zł, którą wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w N..
W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik US uznał, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej, w związku z czym pismem z 16 grudnia 2020 r. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.
W piśmie z 12 stycznia 2021r. Skarżący wyjaśnił, że przedstawione w urzędzie celnym dokumenty są jedynymi dokumentami potwierdzającymi wartość zakupionego pojazdu. Oświadczył, że nie wyraża zgody na podniesienie wartości pojazdu. Do przedmiotowego pisma Skarżący załączył zdjęcia przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym.
Pismem z 7 maja 2021r. Naczelnik US zwrócił się do Starostwa Powiatowego w S. z wnioskiem o udostępnienie danych z ewidencji zarejestrowanych pojazdów dotyczących przedmiotowego samochodu.
Starostwo Powiatowe w S. przy piśmie z 18 maja 2021r. przesłało uwierzytelnione kserokopie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego do rejestracji samochodu osobowego marki [...].
Z dokumentów przekazanych przez Starostwo Powiatowe w S. wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 20 stycznia 2021r.
W związku z tym, że mimo wezwania organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, a uzyskane dowody nie uzasadniały podanej przez Skarżącego wysokości podstawy opodatkowania odbiegającej znacznie od średniej wartości rynkowej, postanowieniem z [...] września 2021r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] sierpnia 2020r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Postanowienie to doręczono Skarżącemu w dniu 17 września 2021r.
W dniu 3 stycznia 2022r. do Naczelnika US wpłynęła zlecona przez Skarżącego opinia z dnia 30 grudnia 2021r. sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego inż. P. R., w której na podstawie zdjęć i informacji przekazanych przez Skarżącego określił on wartość pojazdu brutto na dzień 25 sierpnia 2021r. w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 37.563,00 zł. W opinii tej rzeczoznawca przedstawił ponadto zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu.
Biorąc pod uwagę m.in. fakt, że wartość brutto spornego pojazdu została określona na dzień 25 sierpnia 2021r., a Skarżący w deklaracji podatkowej jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał dzień [...] sierpnia 2020r., postanowieniem z [...] lutego 2022r. organ podatkowy pierwszej instancji powołał w charakterze biegłego L. M., posiadającego uprawnienie Ministra Infrastruktury, do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej ww. samochodu osobowego.
W dniu 28 kwietnia 2021r. rzeczoznawca samochodowy L. M. - biegły skarbowy powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w P. oględzin samochodu osobowego marki [...] na potrzeby wydania opinii w zakresie ustalenia jego wartości rynkowe[...]
W dniu 31 sierpnia 2021r. do Naczelnika US wpłynęła opinia z dnia 28 maja 2021r. wykonana przez biegłego - rzeczoznawcę samochodowego L. M., w której określił wartość rynkową spornego pojazdu w stanie nieuszkodzonym w wysokości 116.100,00 zł oraz w stanie uszkodzonym na dzień [...] sierpnia 2020r. metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 35.900,00 zł (po zaokrągleniu), z zastosowaniem współczynnika redukcji kosztu części (0,44), współczynnika redukcji pozostałych składników naprawy (0,72), współczynnika zmiany kosztów naprawy (1,39), i stopnia uszkodzenia nadwozia i ramy (0,12), zaś metodą stopnia uszkodzenia - w wysokości 31.714,00 zł, z zastosowaniem stopnia uszkodzenia (0,1458), współczynnika stopnia uszkodzenia (0,63), współczynnika uszkodzeń ukrytych (0,94) i współczynnika zbywalności (0,54).
Postanowieniem z [...] czerwca 2022r. Naczelnik US poinformował Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Przedmiotowe postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 15 czerwca 2022r.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2022r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.488,00 zł z tytułu dokonanego w dniu [...] sierpnia 2020r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że w związku z tym, że po wezwaniu Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, a uzyskane dowody nie uzasadniały podanej przez niego wysokości podstawy opodatkowania odbiegającej znacznie od średniej wartości rynkowej, koniecznym stało się przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w wyniku którego ustalono prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, a następnie określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:
- przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") przez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego, w szczególności brak dostatecznego wyjaśnienia czy w sprawie zaistniały przewidziane w ustawie przesłanki dopuszczające wdrożenie procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, co było wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022r., poz. 143 ze zm.; dalej: "u.p.a.");
- art. 104 ust. 9 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że informacje zawarte w wycenie złożonej przez Skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu nie stanowiły uzasadnionej przyczyny, dla której zadeklarowana przez Skarżącego wartość znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej tego samochodu osobowego.
Postanowieniem z [...] września 2022r. DIAS poinformował Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Postanowienie to doręczono Skarżącemu 5 października 2022r.
Do dnia wydania decyzji Skarżący nie wniósł nowych dowodów do sprawy oraz nie złożył dodatkowych wyjaśnień i uwag.
Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną jest wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo uszkodzonego samochodu osobowego marki [...], a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego z tego tytułu.
Dyrektor IAS wskazał, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Po wezwaniu, o którym mowa w tym przepisie, inicjatywa procesowa przerzucona zostaje na podatnika. Tym samym albo zmieni on wysokość podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, albo wskaże przyczyny, dla których przyjął w złożonej deklaracji lub dokumentach wskazujących kwotę, jaką był obowiązany zapłacić za pojazd, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.
Dopiero, w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, w zależności od sytuacji, wszczyna wówczas postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - jeżeli wezwanie dotyczyło uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, lub określa zobowiązanie podatkowe po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego - jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji podatkowe[...]
Wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy jest zobowiązany ustalić w prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie określonych kryteriów, t[...] na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, której sposób ustalenia reguluje przepis art. 104 ust. 11 u.p.a.
Zdaniem organu odwoławczego, treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że to właśnie na podatniku ciąży również obowiązek wykazania w sposób przekonywujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub przyczyn, dla których podstawa opodatkowania jest niższa od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.
Dyrektor IAS wskazał, że w złożonej w dniu 25 sierpnia 2020r. deklaracji uproszczonej Skarżący wskazał podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu w wysokości 8.617,00 zł oraz obliczył akcyzę z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1.603,00 zł z uwzględnieniem 18,6% stawki podatku.
W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik US uznał, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej, w związku z czym wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.
Ponieważ Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania spornego pojazdu, ani nie przedstawił wystarczających zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji dowodów [przyczyn] uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, koniecznym było wszczęcie wobec Skarżącego postępowania podatkowego. W jego trakcie Naczelnik US zbadał, czy zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej powyższego samochodu. W tym celu dokonał analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego (tej samej marki, tego samego roku produkcji, uszkodzonych w podobnym, a nawet wyższym stopniu) przez Skarżącego na rynku zakupu (Stany Zjednoczone) korzystając m.in. ze strony internetowej [...]. W trakcie prowadzonych czynności organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji. Na podstawie identyfikacji oraz dostępności notowań sprzedaży w okresie zakupu opisanego modelu samochodu cena kształtowała się na poziomie od 6.500,00 USD do 9.800,00 USD. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący kupił sporny samochód na terytorium Stanów Zjednoczonych za kwotę 1.920,00 USD (zgodnie z fakturą z dnia 1 października 2019r.). Z porównania powyższych cen wynika, że cena zakupu samochodu osobowego marki [...] znacznie odbiega od cen na rynku zakupu.
W ocenie Dyrektora IAS, dało to podstawę do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 104 ust. 8 u.p.a.
Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu osobowego, w związku z tym, że przedstawiona przez Skarżącego opinia sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego inż. P. R. została sporządzona na podstawie zdjęć i informacji przekazanych przez Skarżącego, a wartość brutto spornego pojazdu została określona w tej opinii na dzień 25 sierpnia 2021r., a Skarżący w deklaracji podatkowej jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał dzień [...] sierpnia 2020r., a więc dotyczyła ona stanu pojazdu w innej dacie niż w dniu powstania obowiązku podatkowego, postanowieniem z [...] lutego 2022r. organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłego L. M., posiadającego uprawnienie Ministra Infrastruktury, do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej ww. samochodu osobowego.
Dyrektor IAS podniósł, że w dniu 28 kwietnia 2021r. rzeczoznawca samochodowy L. M. - dokonał w P. oględzin samochodu osobowego marki [...] na potrzeby wydania opinii w zakresie ustalenia jego wartości rynkowe[...]
W dniu 31 sierpnia 2021r. do Naczelnika US wpłynęła opinia z dnia 28 maja 2021r. wykonana przez biegłego - rzeczoznawcę samochodowego L. M., w której określił wartość rynkową spornego pojazdu w stanie nieuszkodzonym w wysokości 116.100,00 zł oraz w stanie uszkodzonym na dzień [...] sierpnia 2020r. metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 35.900,00 zł (po zaokrągleniu), z zastosowaniem współczynnika redukcji kosztu części (0,44), współczynnika redukcji pozostałych składników naprawy (0,72), współczynnika zmiany kosztów naprawy (1,39) i stopnia uszkodzenia nadwozia i ramy (0,12), zaś metodą stopnia uszkodzenia - w wysokości 31.714,00 zł, z zastosowaniem stopnia uszkodzenia (0,1458), współczynnika stopnia uszkodzenia (0,63), współczynnika uszkodzeń ukrytych (0,94) i współczynnika zbywalności (0,54).
Organ odwoławczy wskazał, że opinia przedstawiona przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego stanowi dokument prywatny i nie może być traktowana przez organy podatkowe jako dowód z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p.
Wyjaśnił, że status prawny wyceny z 28 maja 2021r. wykonanej przez biegłego - rzeczoznawcę samochodowego L. M. określającej wartość rynkową spornego pojazdu jest odmienny niż status prawny wyceny wykonanej na zlecenie Skarżącego. Po pierwsze - biegły L. M. został powołany przez organ podatkowy na podstawie postanowienia z [...] lutego 2022r. w celu wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, po drugie - wydana przez niego opinia [wycena] gwarantuje bezstronność osoby wydającej opinię, po trzecie - została ona wydana po oględzinach przedmiotowego pojazdu.
Dyrektor IAS podniósł, że obydwie wyceny podlegają ocenie organu podatkowego na zasadach określonych w art. 180 § 1 O.p. Organy te mogą je uwzględnić, ale nie jest to ich obowiązkiem. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, zarówno tych przedstawionych przez stronę postępowania, jak i uzyskanych przez organ podatkowy należy do organu podatkowego prowadzącego sprawę, i to do tego organu należy rozstrzygnięcie, który z dowodów, i z jakiego powodu został uwzględniony, a który nie. Organ podatkowy może uwzględnić taki dowód [wycenę] w całości albo w części, z pewnymi modyfikacjami.
Dyrektor IAS stwierdził, że w decyzji Naczelnik US uznał za wiarygodną wycenę dokonaną przez biegłego L. M. powołanego przez organ podatkowy na podstawie postanowienia z [...] lutego 2022 r., z czym zgadza się organ odwoławczy. Z tego powodu, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się wartością rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w wycenie z 28 maja 2021r. metodą stopnia uszkodzenia - jako metodą właściwą w sprawie, mającą na celu ustalenie średniorynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, wykonaną przez biegłego - rzeczoznawcę samochodowego L. M., lecz bez wskazania współczynnika zbywalności określonego w powyższej wycenie w wysokości 0,54. Współczynnik zbywalności nie jest bowiem bezpośrednio związany z wartością transakcyjną pojazdu i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi element wtórny. Ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie jest zależne od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020r., sygn. akt I GSK 961/20).
W powyższej wycenie wartość ww. pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku została określona na kwotę 116.100,00 zł. Po jej skorygowaniu (pomniejszeniu) o stopień uszkodzenia (0,1458) wartość pojazdu wyniosła po zaokrągleniu 99.173,00 zł (116.100,00 zł - 116.100,00 zł x 0,1458 = 99.173,00 zł). Po kolejnym skorygowaniu o współczynnik stopnia uszkodzenia (0,63) wartość pojazdu wyniosła po zaokrągleniu 62.479,00 zł (99.173,00 zł x0,63 = 62.479,00 zł). Po następnym skorygowaniu o współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,94) wartość pojazdu wyniosła po zaokrągleniu 58.730,00 zł (62.479,00 zł x 0,94 = 58.730,00 zł).
Dyrektor IAS wskazał, że ponieważ w powyższej kwocie zawarty jest podatek od towarów i usług (stawka 23%) oraz podatek akcyzowy (stawka 18,6%) do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego należało dokonać następujących obliczeń:
58.730,00 zł : 1,23 : 1,186 = 40.260,00 zł (po zaokrągleniu).
W związku z tym, że zadeklarowana przez Skarżącego w deklaracji uproszczonej z 25 sierpnia 2020r. podstawa opodatkowania pojazdu w kwocie 8.617,00 zł znacznie odbiega od ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania w kwocie 40.260,00 zł, konieczna była zdaniem Dyrektora IAS, zmiana podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a.
Podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w następujący sposób: 40.260,00 zł x 18,6% = 7.488,00 zł (po zaokrągleniu).
Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w wysokości zadeklarowanej w deklaracji uproszczonej z 25 sierpnia 2020r., to zaległość podatkowa Skarżącego wynosi 5.885,00 zł, co stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem zapłaconym (7.488,00 zł - 1.603,00 zł = 5.885,00 zł).
W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii zastosowania regulacji określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podkreślił, że celem wprowadzenia tej regulacji było umożliwienie organom podatkowym korygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu.
Ponieważ dysproporcja pomiędzy wartością rynkową podobnych samochodów a wartością pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie była nieuzasadniona w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 ww. ustawy.
Dyrektor IAS zauważył, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego (art. 104 ust. 11 u.p.a.).
Podał też, że w wielu przypadkach przy wycenie wartości pojazdu zachodzi konieczność dokonania korekt od wartości bazowej pojazdu, np. korekty ze względu na przebieg, datę pierwszej rejestracji, wyposażenie w elementy ponad standardowe i dodatkowe, korektę ze względu na liczbę poprzednich właścicieli, dokonane naprawy lub wymiany podzespołów, dokonane naprawy powypadkowe (rozmiar szkód i sposób ich naprawy). Nie bez znaczenia w tym przypadku jest rodzaj przyjętego przez organ podatkowy narzędzia do dokonania analizy porównawczej w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego.
Podkreślił, że zakwestionowanie wartości samochodu uprawnia organ podatkowy do dokonania własnej wyceny. Nie musi się on już odwoływać do wartości podanej przez podatnika, która została zdyskredytowana, lecz określa wartość pojazdu bądź to posługując się katalogami I., a w bardziej skomplikowanych przypadkach, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, z udziałem biegłego rzeczoznawcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 marca 2020r., sygn. akt I SA/Rz 17/20).
Zasadnie zatem zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US ustalił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o ustaloną przez powołanego przez ten organ biegłego rzeczoznawcę wartość rynkową tego samochodu zawartą w wycenie z dnia 28 maja 2021r., wykonanej przez biegłego - rzeczoznawcę samochodowego L. M..
Stwierdził, że organom podatkowym w przedmiotowej sprawie przysługuje uprawnienie, o którym mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. Podstawa opodatkowania spornego pojazdu, wynikająca z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., odbiega bowiem w sposób istotny od średniej wartości rynkowej spornego pojazdu z uwzględnieniem uzasadnionych korekt. Organy podatkowe w sprawie uprawnione są do zastosowania normy wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. i zastosowania podstawy opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu obliczonej w oparciu o jego średnią wartość rynkową. Podstawą opodatkowania akcyzą spornego pojazdu powinna być więc kwota 40.260,00 zł.
Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., Dyrektor IAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wynosi:
(podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 40.260,00 zł x 18,6% = 7.488,00 zł.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że odnośnie do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego istniały przyczyny powodujące obniżenie jego wartości rynkowe[...] Zdaniem DIAS, nie wskazywały one na istnienie stanu, który uzasadniałby podstawę opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowe[...] Świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a przede wszystkim opinia rzeczoznawcy samochodowego L. M. z 28 maja 2021r.
Organ odwoławczy podkreślił, że do wydania powyższej opinii rzeczoznawca samochodowy wykorzystał m.in. zdjęcia pojazdu w stanie uszkodzonym pochodzące z ogłoszenia/aukcji sprzedaży tego pojazdu na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz zdjęcia samochodu w stanie z dnia jego oględzin wykonane przez biegłego.
W przedmiotowej opinii rzeczoznawca samochodowy wskazał w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym części do naprawy: wyposażenie (wiązki przewodów) i części do wymiany: nadwozie (pokrywa przednia, błotnik przedni - prawy, wzmocnienie boczne z podłużnicą - prawe, pas przedni komplet), wyposażenie (zderzak przedni komplet, reflektor komplet - prawy, światła przeciwmgielne przednie - prawe, krata wlotu powietrza komplet, wykładzina dachu (podsufitka), pas bezpieczeństwa przedni z napinaczem - lewy i prawy, szyba przednia, tablica rozdzielcza komplet, kondensator klimatyzacji (skraplacz), poduszka powietrzna kierowcy z układem sterowania, poduszka powietrzna pasażera, poduszka powietrzna kolanowa kierowcy, kurtyna powietrzna boczna z układem sterowania - prawa), silnik z osprzętem (filtr powietrza komplet, wentylator chłodnicy komplet, chłodnica wody), zawieszenie przednie z układem kierowniczym (amortyzator- prawy, wahacze i drążki reakcyjne zawieszenia - prawe, zwrotnica - prawa, piasta koła z łożyskami - prawa, układ drążków kierowniczych, przekładnia kierownicza), reszta (tarcza koła przedniego ze stopu lekkiego - prawa, opona koła przedniego - lewa i prawa). Ponadto, do ww. opinii biegły załączył kalkulację naprawy.
Dyrektor IAS zaznaczył, że zapłata przez Skarżącego ceny wynikającej z dokumentu zakupu (faktury z [...] października 2019r.) nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których deklarowana wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
W ocenie Dyrektora IAS w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma bowiem kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym i państwa zakupu, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, źródła pochodzenia czy warunków gwarancyjnych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na średnią wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Tak samo cenę pojazdu kształtuje rozmiar (ilość) dokonywanych transakcji na określonym poziomie stosunków gospodarczych.
Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 września 2011r., sygn. akt I SA/Rz 509/11). Stąd też zakup pojazdu przez Skarżącego za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia, nie świadczy o jego wartości rynkowej, bez względu na źródło pochodzenia oraz poziom obrotu gospodarczego.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowe[...] Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania podana przez podatnika znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika.
Organ odwoławczy uznał w oparciu o ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. W tej sytuacji organ był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a.
Wyjaśnił, że w ramach czynności sprawdzających Naczelnik US, w celu ustalenia czy podstawa opodatkowania zadeklarowana przez Skarżącego odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego i w jakim stopniu, skorzystał z wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu E. [...]- wydawnictwo E. sp. z o.o. – C., w wyniku której ustalił, że różnica ta wynosi 85%.
Dalej wskazał, że kolejnym etapem było zbadanie czy cena ww. samochodu osobowego kupionego w Stanach Zjednoczonych mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku kraju zakupu. Dopóki cena ta nie odbiega od cen samochodów danej klasy na rynku kraju zakupu można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. W tym celu, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego (tej samej marki, tego samego roku produkcji, uszkodzonych w podobnym, a nawet wyższym stopniu) przez Skarżącego na rynku zakupu korzystając m.in. ze strony internetowej https[...]. Na podstawie identyfikacji oraz dostępności notowań sprzedaży w okresie zakupu opisanego modelu samochodu organ ustalił, że cena pojazdów kształtowała się na poziomie od 6.500,00 USD do 9.800,00 USD (pojazd marki J[...], nr VIN [...] - 6.500,00 USD, pojazd marki [...][...], nr VIN [...] -7.900,00 USD, pojazd marki [...][...], nr [...] - 8.900,00 USD, pojazd marki [...][...], nr VIN [...] - 9.000,00 USD, pojazd marki [...], nr VIN [...] -9.100,00 USD, pojazd marki [...] [...], nr VIN [...]-9.800,00 USD).
Ponadto, Naczelnik US ustalił, że pojazd zakupiony przez Skarżącego został sprzedany na aukcji w Stanach Zjednoczonych za kwotę 4.295,00 USD.
Z powyższej analizy rynku zakupu również wynika, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania pojazdu znacznie odbiega od cen na rynku zakupu.
Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe ustalenia uzasadniały wszczęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji procedury weryfikacyjnej określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a., a następnie wszczęcie postępowania podatkowego i określenie przez Naczelnika US wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego wycenę i wysokości tego zobowiązania.
W ocenie organu odwoławczego, powołanie biegłego rzeczoznawcy samochodowego i określenie w oparciu o jego opinię wartości rynkowej pojazdu było zgodne z regulacjami art. 104 ust. 11 u.p.a., który nie ogranicza organom podatkowym wyboru sposobu dokonania ustaleń wartości rynkowej samochodu osobowego czy też wyboru narzędzi do jej określania.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że dokonane ustalenia stanu faktycznego sprawy nie doprowadziły do wniosku, który pozwalał na stwierdzenie, że sporny pojazd posiadał takie uszkodzenia, które uzasadniałyby zadeklarowanie wartości tego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowe[...]
W opinii Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wskutek znacznej różnicy podstawy opodatkowania wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu. Równocześnie wskazał, że zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwala na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.
W odniesieniu do wyceny biegłego rzeczoznawcy samochodowego z 28 maja 2021r. organ odwoławczy zauważył, że sporządzając przedmiotową wycenę biegły dokonał oględzin pojazdu. Dokonując wyceny kierował się swoją wiedzą specjalistyczną i korzystając z narzędzi pozwalających mu na określenie średniej wartości pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie zaś na dzień oględzin.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący na powyższą decyzję wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, t[...] art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 8 i 9 u.p.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz objaśnienie w niniejszym przypadku,
- przepisów proceduralnych, t[...] art. 121 § 1, art. 122., art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego, w szczególności brak dostatecznego wyjaśnienia czy w sprawie zaistniały przewidziane w ustawie przesłanki dopuszczające wdrożenie procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, co było wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a.;
- art. 223 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie mimo naruszenia przez organ I instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] sierpnia 2020r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J, nr VIN [...], rok produkcji 2015.
Istotą sprawy jest ocena prawidłowości postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
W ocenie Sądu, decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie dokonał jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej samochodu. Organ miał więc podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o opinię powołanego biegłego rzeczoznawcy. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organ prawidłowo przyjął metodę wyliczenia wartości pojazdu wedle metody stopnia uszkodzenia, pomijając przy tym współczynnik zbywalności pojazdu.
Zważyć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).
Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż państwo członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.
Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od wartości rynkowej na rynku nabycia.
Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Strona ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.
Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu dla takich samochodów, to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011r. I GSK 245/10; z 15 marca 2011r. I GSK 183/10 i I GSK 103/10; z 17 września 2014r. I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021r. I GSK 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021r. I SA/OI 265/21 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
Organ winien zatem przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez podatnika jest adekwatna do ceny takich pojazdów na rynku zakupu (np. na rynku amerykańskim), a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe podobnych pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się w przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu. W ramach tej wstępnej weryfikacji należy więc sobie odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta w deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego.
Niewątpliwie podatnik nie ma powinności nabywania jak najdroższych pojazdów. Nie ma też powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Ma prawo nabywać na danym rynku nabycia (np. na rynku amerykańskim) pojazdy jak najtańsze z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń.
Najprościej rzecz ujmując, na potrzeby wstępnego etapu weryfikacji należy ustalić, na jakim poziomie kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce.
Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, t[...] różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a zadeklarowaną jego wartością.
Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).
W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, pierwsza sporna kwestia dotyczy oceny, czy organ miał dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., a więc czy zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania 8.617,00 zł (faktura zakupu z "[...].01.2019" na kwotę 1920 USD – k. 40-41 akt adm. [numeracja w prawym górnym rogu]) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia, t[...] na rynku amerykańskim.
Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie doprowadziły do skutecznego i obiektywnego podważenia wartości nabycia spornego samochodu na rynku amerykańskim, co – zdaniem Skarżącego - nie pozwalało na wdrożenie procedury ustalania nowej podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu zgodnie z przepisami u.p.a.
Zdaniem Sądu w tej kwestii rację ma organ podatkowy.
Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wyszukał i dołączył do akt internetową ofertę handlową przedmiotowego pojazdu, z której wynika, że ostateczna oferta sprzedaży (final bid) w dniu 12 stycznia 2020r. (date of sale) wyniosła 4.295 USD. Szacunkowy koszt naprawy tego samochodu według oferty na rynku amerykańskim wynosił 19.064 USD, a szacunkowa wartość detaliczna samochodu nieuszkodzonego na rynku amerykańskim 22.418 USD. Zatem szacunkowa wartość samochodu w stanie uszkodzonym na dzień jego zakupu porównując przytoczone wartości wyniosła 3.354 USD (k. 16-17 akt adm. [numeracja w prawym górnym rogu]). Ponadto organ wyszukał i dołączył do akt internetową ofertę handlową przedmiotowego pojazdu, z której wynika, że finalna oferta sprzedaży (aukcji) w dniu 15 stycznia 2020r. wyniosła również 4.295 USD (k. 86 akt adm. [numeracja w prawym górnym rogu]).
Zgodnie z treścią - przesłanego przez Starostwo Powiatowe w S. przedłożonego przez Skarżącego - poświadczonego tłumaczenia Świadectwa własności pojazdu silnikowego powypadkowego - przedmiotowy pojazd został zakupiony w dniu 18 listopada 2019r. przez P., a następnie sprzedany przez ten podmiot 26 grudnia 2019r. na rzecz licencjonowanego dilera I. Firma I. przedmiotowy samochód w dniu 12 stycznia 2020r. sprzedała na rzecz A.[adres: [...]] (k. 43-46 akt adm. [numeracja w prawym górnym rogu]).
Według przedłożonej przez Skarżącego w Starostwie Powiatowym w S. faktury "Faktura/[...]" opatrzonej datą "[...].01.2019" przedmiotowy samochód został sprzedany przez firmę A.(adres: [...]) na rzecz Skarżącego za kwotę 1.920 USD (k. 41 akt adm. [numeracja w prawym górnym rogu]). Zauważenia w tym miejscu wymaga, że dokument ten w istocie sporządzony został w języku polskim [z zastosowaniem polskich znaków], pomimo że zgodnie z jego treścią wystawcą faktury był podmiot amerykański. Nadto data sprzedaży [wystawienia faktury] pozostaje w sprzeczności z danymi wynikającymi z ww. świadectwa własności pojazdu silnikowego.
Z powyższego wynika, że ostateczna cena ofertowa spornego pojazdu na rynku amerykańskim wynosiła 4.295 USD, podczas gdy Skarżący miał zakupić pojazd ten za kwotę 1.920 USD.
Tym samym traci w zasadzie na znaczeniu ustalanie rozpiętości cenowej podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Punktem odniesienia nie muszą być ceny ofertowe na rynku amerykańskim samochodów podobnych do samochodu spornego, skoro wiadomo jaka jest cena ofertowa tego pojazdu. W sprawie chodzi przecież o ustalenie prawdy obiektywnej, a więc ustalenie jaka była cena spornego pojazdu na rynku amerykańskim. Cena ta jest konkretnie znana dla spornego pojazdu i nie trzeba jej szacować odwołując się do cen podobnych pojazdów.
Skarżący powinien więc wyjaśnić, jakie przyczyny uzasadniają, że cena zakupu przedmiotowego samochodu według przedłożonej przez Skarżącego w Starostwie Powiatowym w S. faktury wyniosła 1.920 USD, a więc jest o ponad połowę niższa niż cena ofertowa widniejąca na wydrukach ze strony aukcyjno-sprzedażowe[...] Takie rabaty cenowe nie zdarzają się w normalnym obrocie gospodarczym. Skarżący powinien wyjaśnić, co zdecydowało o tym, że zbywca "zszedł" aż tak bardzo z ceny, np. jakie wady ukryte miał sporny pojazd, jakie uszkodzenia były niewidoczne na ofercie internetowej, a więc jakie przyczyny uzasadniały aż takie obniżenie ceny w stosunku do ceny ofertowe[...]
Skarżący ignoruje fakt istnienia ofert spornego pojazdu ze znacznie wyższą ceną niż ta, którą on podaje. W skardze nie odnosi się do tych dowodów. Treść zaś wydruków ze strony [...] oraz [...] wskazuje, że podawane przez organ podatkowy oferty dotyczą spornego pojazdu.
W istocie spór na tej płaszczyźnie można uznać za rozstrzygnięty na korzyść organów podatkowych, a z uwagi na odszukanie ofert tego konkretnego, spornego pojazdu - nawet bez potrzeby odnoszenia się do ofert innych podobnych samochodów na rynku amerykańskim.
W celu analizy cen nabycia na rynku amerykańskim organ podatkowy dokonał jednak również analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone informacje z internetowej strony [...] (czyli z tej, na której zamieszczone były również informacje o spornym pojeździe). Organ wyszukał oferty handlowe, które uznano za dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku zakupu znacznie odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji.
Organ podatkowy odszukał na stronie aukcyjnej z amerykańskimi samochodami z USA kilka ofert dotyczących samochodów tej samej marki i modelu, o podobnych parametrach technicznych, z tego samego roku produkcji, z podobnymi uszkodzeniami lub większymi co samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania. Analiza powyższych ofert wskazuje, że cena opisanego modelu samochodu kształtowała się na poziomie od 6.500 USD do 9.800 USD (k. 18-29 akt adm. [numeracja w prawym górnym rogu]). Oferty wyszukane przez organ przewyższały zatem znacznie cenę nabycia wskazaną w przedłożonej przez Skarżącego fakturze oraz wykazaną w deklaracji podatkowe[...]
Zatem cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku amerykańskim odbiegała znacznie od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji, a nadto od ceny zaoferowanej na aukcji przedmiotowego samochodu.
Jak wyżej wyjaśniono analizując rynek amerykański nie należy kierować się średnią wszystkich cen, ale ustalić rozpiętość cenową, w tym wyznaczyć strefę niskich, ale mieszczących się w zwyczajnych realiach rynkowych. Cena deklarowana przez Skarżącego odbiega jednak znacznie od niskich, ale nadal rynkowych i normalnych cen na rynku amerykańskim.
Nie jest prawdopodobne, aby zdarzały się oferty na ok. 2 tys. USD. Mając na względzie powyższe zestawienie taką sytuację należy potraktować jako anomalię na rynku amerykańskim, odstępstwo od normalnego przedziału niskich cen, wymagającą wyjaśnienia jakie są konkretne przyczyny uzasadniające takie odstępstwo, a Skarżący organowi tego nie wyjaśnił. Skarżący nie przedstawił ofert zbliżonych cenowo do deklarowanej wartości spornego pojazdu. Skarżący próbował jedynie zdeprecjonować raporty ze strony [...] wskazując, że nie są one certyfikowanym źródłem wiedzy. Argumentacja Skarżącego w sposób niezasadny zmierza do odrzucenia wartości dowodowej całokształtu ofert i przyjęcia tylko jednej i to ekstremalnie niskiej wartości przez niego deklarowanej jako punktu odniesienia dla analizy rynku amerykańskiego.
Wskazać należy, że uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikają nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności i uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 103/10, I GSK 1399/11, I GSK 1496/11, I GSK 1062/11, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1704/13). Katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, może ona wynikać, również z tego, że w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne.
Celem procedury weryfikacyjnej nie jest natomiast bezwzględna unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Procedura weryfikacyjna nie ma na celu przeciwdziałaniu konkurencji i nie ma celu zapobiegania wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków państw członkowskich lub państw trzecich. Skarżący winien był jednak wskazać, jakie przyczyny uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu.
Skarżący na wezwanie Naczelnika US nie dokonał jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ani nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.
Skarżący nie przesłał dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, zwłaszcza faktur czy paragonów poświadczających zakup części zamiennych do uszkodzonych części czy faktur za wykonaną usługę naprawy uszkodzonego pojazdu. Dokonano naprawy pojazdu w Polsce i go odsprzedano. A zatem w dyspozycji Skarżącego powinny pozostawać dowody niezbędne do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia. Posiadacz towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury za zakup towarów i usług.
Skarżący dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego wartości rynkowej, okoliczności te powinien był wykazać. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie przedstawił.
Znaczna rozbieżność ceny wykazywanej przez Skarżącego z cenami na rynku amerykańskim nie może być tłumaczona specyfiką rynku amerykańskiego. Specyfika rynku amerykańskiego nie polega na tym, że samochody używane i uszkodzone są tam rozdawane prawie darmo. Niewiarygodne jest, aby sporny pojazd można było kupić w USA za tak niską cenę jak podaje w deklaracji podatkowej Skarżący, a więc znacznie poniżej cen ofertowych na tamtym rynku.
Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów dla niego niekorzystnych i nie podejmuje z nimi polemiki. Aktywność dowodowa Skarżącego, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Skarżący nie potrafi przekonująco udowodnić swoich twierdzeń, ani obalić twierdzeń organu.
Narracja skargi zmierza do tego, aby uznać, że cena 1.920 USD jest niską, ale zwyczajną, rynkową ceną nabycia podobnego pojazdu na rynku amerykańskim, gdy z zebranych dowodów wynika, że tak nie jest. Cena zakupu pojazdu przez Skarżącego, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Skarżący nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu.
Skarżący przedłożył jedynie zleconą przez niego opinię z dnia 30 grudnia 2021r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego inż. P. R. na podstawie zdjęć i informacji przekazanych przez Skarżącego.
Organ trafnie argumentuje, że wycenie wykonanej przez P. R. nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. Nie umniejsza to rzecz jasna wiedzy fachowej P. R., niemniej sporządzoną przezeń wycenę na gruncie procesowym można jedynie traktować – jak słusznie zauważył DIAS – jako wyjaśnienia stanowiące poparcie, rozwinięcie stanowiska Skarżącego, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W sensie procesowym wycena taka ma walor dokumentu prywatnego i nie wiąże organu podatkowego. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z prywatnej opinii nie może zastępować dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.
W niniejszej sprawie organ ocenił wartość dowodową wyceny. Podlegała ona ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie. Organ nie zdyskwalifikował zleconej przez Skarżącego wyceny tylko dlatego, że jest to dokument prywatny. Dyrektor IAS zasadnie natomiast wytknął, że wspomniana wycena sporządzona została wyłącznie na podstawie zdjęć dostarczonych przez Skarżącego i jego wyjaśnień. Nadto, co istotne, w wycenie tej określono wartość pojazdu brutto na dzień 25 sierpnia 2021r., a nie na dzień powstania obowiązku podatkowego, t[...] na dzień [...] sierpnia 2020r. Z wyceny tej wynika jedynie wyliczenie wartości rynkowej pojazdu nieuszkodzonego i wartości pojazdu w stanie uszkodzonym przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia oraz metody zredukowanego kosztu naprawy. Jednocześnie wycena ta nie daje odpowiedzi na podstawowe pytanie, z jakich przyczyn deklarowana przez Skarżącego wartość spornego pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu.
Zauważyć należy, że zgodnie z przedłożoną przez Skarżącego wyceną wartość rynkowa spornego pojazdu w stanie nieuszkodzonym wynosiła 118.000,00 zł. Stan przedmiotowego pojazdu oraz jego wartość w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy określono na kwotę 37.563,00 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 32.888,00 zł przy zastosowaniu współczynnika zbywalności (k. 71-77 akt adm. [numeracja w prawym górnym rogu]). Zatem według tej wyceny deklarowana przez Skarżącego cena nabycia spornego pojazdu również znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu.
Skarżący nie przedłożył innych dowodów, które uzasadniałyby zachowanie wartości pojazdu w wysokości zadeklarowane[...]
Dało to podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.
W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), a następnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w O.p.
Zaznaczyć należy, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Przechodząc do tego etapu procedowania organ nie bierze już pod uwagę ceny samochodu na rynku nabycia (rynku amerykańskim), ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Na tym etapie procedowania nie ma już znaczenia jak kształtują się ceny samochodów na rynku amerykańskim. Pojazd sprowadzono do Polski, a więc o podstawie opodatkowania decyduje jego wartość na rynku polskim z chwili nabycia i wprowadzenia na rynek polski. W tym momencie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego np. okoliczności nabycia wynikające ze skutecznych pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na obiektywną wartość pojazdu, jedynie kształtują jego subiektywną cenę. W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa decyzyjnie wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (ceny transakcyjnej).
Ustalenia dowodowe poczynione przez DIAS nie były dowolne i uwzględniały wszystkie te elementy, które odzwierciedlają rynkową wartość pojazdu nabytego przez Skarżącego: marka, wyposażenie, rocznik, stan techniczny. Organ mógł ustalenia poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów, np. korzystając z bazy E., jak też skorzystać z opinii, powołanego przez organ podatkowy, biegłego rzeczoznawcy.
Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że sporny pojazd w momencie jego nabycia nie znajdował się w dobrym stanie technicznym, był uszkodzony.
Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie nadesłał dowodów, z których wynikałyby realne uszkodzenia pojazdu i które świadczyłyby w wiarygodny sposób o kosztach, które Skarżący poniósł na jego naprawę. W związku z tym nie ma żadnych podstaw do tego, aby odliczyć (faktycznie nieznany) koszt naprawy - przy wycenie pojazdu. Podobnie ma się rzecz, z szacunkowym kosztem naprawy wynikającym z oferty handlowej, która nie stanowi dokumentu sprzedaży, a koszt naprawy jest tam tylko szacunkowy i podany wedle realiów amerykańskich, gdzie samochód nie był przecież naprawiany. Nie wymaga dowodzenia, że koszty naprawy (robocizna) w Polsce mogą okazać się znacznie niższe niż podane szacunkowo przez amerykańskiego zbywcę koszty naprawy spornego pojazdu w USA.
Jeżeli Skarżący był w stanie sprecyzować skalę uszkodzeń to powinien wskazać jakie były faktyczne uszkodzenia spornego samochodu, wartości jego naprawy (wartości niezbędnych części zamiennych do naprawy tego samochodu, elementów i materiałów oraz kosztów robocizny). Skarżący był w tym zakresie pasywny dowodowo, gdy to na nim spoczywał ciężar udowodnienia istnienia takiej skali uszkodzeń, które nakazywałyby kwalifikowanie stanu spornego pojazdu jeszcze w niższej wartości niż przyjmowany przez organy podatkowe.
W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie w postępowaniu podatkowym powołał biegłego do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej spornego samochodu. Zgodnie z opinią biegłego rzeczoznawcy L. M. wartościującą sporny pojazd - co ważne - na dzień powstania obowiązku podatkowego, t[...] [...] sierpnia 2020r., wartość rynkowa spornego pojazdu w stanie nieuszkodzonym oszacowana według przyjętej metodologii wynosiła 116.100,00 zł. Biegły określił stan przedmiotowego pojazdu oraz jego wartość w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy na kwotę 35.900,00 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 31.714,00 zł przy zastosowaniu współczynnika zbywalności. Przy określaniu wartości rynkowej pojazdu biegły uwzględnił markę, typ i model pojazdu, stan techniczny oraz korekty różne, w tym pochodzenie pojazdu z rynku USA (wersja limited) i konieczność przystosowania pojazdu do obowiązujących w Polsce przepisów drogowych. Przy ustalaniu wartości pojazdu rzeczoznawca posłużył się przedłożoną przez organ podatkowy dokumentacją zdjęciową przedstawiającą sporny pojazd w stanie uszkodzonym oferowany do sprzedaży w USA oraz uczestniczył w czynnościach oględzin naprawionego pojazdu, podstawionego (celem oględzin) przez jego obecnego właściciela. Wartość określił na podstawie notowań rynkowych z bazy pojazdów Komputerowego Systemu I. na VIII-2020 oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu (k. 125-155 akt adm. [numeracja w prawym górnym rogu]). Ta opinia posiada procesowy walor dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p.
Zauważyć należy, że organ podatkowy nie ma powinności bezkrytycznego przyjmowania opinii rzeczoznawcy, w tym kierowania się przez niego metodą zredukowanego kosztu naprawy, tak jak czyniłyby to firmy ubezpieczeniowe, zwracające ubezpieczonemu wszelkie wydatki związane z naprawą pojazdu.
Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie średniorynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w momencie rozporządzania samochodem przez kupującego jak właściciel, przy czym ustalenie to powinno być dokonane z uwzględnieniem przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., a więc musi być wzięta pod uwagę ta sama marka pojazdu, model, rocznik, a także o ile jest to możliwe wyposażenie i przybliżony do rynkowego stan techniczny.
Organ podatkowy trafnie przyjął wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w opinii biegłego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego - metodą stopnia uszkodzenia. Zasadnie przy tym pominięto jednak, ujętą w opinii biegłego, korektę pomniejszającą wartość przedmiotowego samochodu wedle współczynnika jego zbywalności w Polsce.
Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tylko od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości i prognoz jego (ewentualnej) sprzedaży w Polsce oraz popytu na rynku polskim. Wartość pojazdu należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc należy brać pod uwagę tylko te elementy wartościujące, które istnieją na ten dzień. Współczynnik zbywalności odnosi się natomiast do prognozowania przyszłych, potencjalnych losów pojazdu na rynku polskim, w tym czy i za ile można byłoby go odsprzedać na polskim rynku. Prognoza potencjalnego popytu i szans odsprzedaży pojazdu w Polsce nie jest jednak faktem, zdarzeniem z daty powstania obowiązku podatkowego - nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.
Wartości samochodu nie można zatem pomniejszać o współczynnik zbywalności. W sprawie chodzi o ustalenie wartości rynkowej - nabywczej a nie wartości rynkowej - zbywczej pojazdu. Innymi słowy chodzi o ustalenie, jaka jest wartość pojazdu nabytego, a nie rozważanie za ile Skarżący mógłby go potencjalnie odsprzedać, po naprawieniu; ustalono, że odsprzedano nabywcy krajowemu po cenie transakcyjnej 80 tys. zł, a cena odsprzedaży nie jest kwestionowana przez organy podatkowe i nie ma wpływu na wynik sprawy. Usuwanie uszkodzeń, jakość napraw, jakość zastosowanych części zamiennych to także nie są fakty z daty nabycia pojazdu. Jak wynika z przepisów, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu jego nabycia. Aspekt ewentualnej, przyszłej zbywalności pojazdu wykracza już poza moment nabycia.
Zbywalność pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie; możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu; rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą prognoz i warunków przyszłej eksploatacji pojazdu. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy (wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., I GSK 1857/14).
Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, a pogląd co do tej kwestii Sąd orzekający w tej sprawie podziela.
W związku z tym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności.
Organy podatkowe dokonując weryfikacji opinii miały zatem prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością nabywczą i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny.
W związku z tym uzasadnione jest pominięcie przez organy podatkowe jako nieadekwatnej w niniejszej sprawie tej części opinii biegłego, która rekomenduje stosowanie współczynnika zbywalności.
Dodać należy, że na konieczność pomijania współczynnika zbywalności przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu w sprawach akcyzowych wskazują np. wyroki NSA: z 22 października 2022r., I FSK 911/22, z 9 kwietnia 2021r., I FSK 164/21, z 9 kwietnia 2021r., I FSK 79/21. Sąd podziela te poglądy.
Bez znaczenia jest też jak rzeczoznawcy widzą w ogólności metodykę ustalania wartości rynkowej samochodów. Rzeczoznawcy nie muszą przecież uwzględniać tła prawnopodatkowego, w którym ich opinia będzie wykorzystana. Organ podatkowy nie może zaś oceniać użyteczności opinii biegłego w oderwaniu od przepisów podatku akcyzowego, które przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu nie pozwalają na odnoszenie się do okoliczności faktycznych nieistniejących na moment nabycia samochodu, ale odwołujących się do szans, prognoz jego przyszłej, ewentualnej zbywalności.
Dla kompletności wywodu dostrzec należy, że współczynnik zbywalności jakkolwiek jest nieużyteczny w sprawach akcyzowych to jest użyteczny i adekwatny w sprawach określenia wartości celnej pojazdu. Zatem można przyjąć, że biegli stosują ten współczynnik w każdej opinii, bo biegli nie wiedzą, dla jakiego rodzaju spraw konkretna opinia biegłego będzie wykorzystywana przez organ.
W orzecznictwie przyjmuje się (np. tezowany wyrok NSA z 18 listopada 2014r., I GSK 425/13), że: "Z art. 31 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992. 302.1), dalej: WKC, wynika, że wartość celna ustalana w oparciu o metodę "ostatniej szansy" nie może być określona na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Nie można zatem przy ustalaniu wartości celnej towaru tą metodą uwzględnić okoliczności zbywalności towaru właściwych dla rynku wywozu. Mając na względzie treść art. 31 ust. 1 WKC stanowiącą o ustalaniu wartości celnej towarów na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, aby prawidłowo oszacować cenę pojazdu należy uwzględnić czynniki kształtowania się cen na rynku krajowym. Nie można więc nie wziąć pod uwagę specyficznych praw nim rządzących. Jednym z czynników kształtujących cenę danego towaru na danym rynku jest współczynnik zbywalności. Uprawnione jest zatem przyjęcie podczas ustalania wartości celnej samochodu współczynnika zbywalności opisanego okolicznościami krajowymi."
Z powyższych rozważań wynika, że o uwzględnianiu bądź nie współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości rynkowej samochodów decydują nie biegli i metodyka ich pracy, ale treść przepisów prawa materialnego. Z tego względu należy ostrożnie podchodzić do ogólnych wytycznych, jakie wyznaczają sobie organizacje rzeczoznawców oraz twórcy programów komputerowych przy ustalaniu wartości rynkowej samochodów. Przecież te organizacje i sami rzeczoznawcy nie mogą zawsze wiedzieć (dla ich wyceniającej pracy jest to w istocie bez znaczenia), jakie jest tło materialnoprawne sprawy, w której konkretna opinia biegłego będzie rozważana; czy chodzi o sprawę akcyzową czy może o sprawę celną, w której to wskaźnik zbywalności można brać pod uwagę.
Biegłego nie musi interesować, jakie wskaźniki z przygotowanej przez niego wyceny przepisy prawa nakażą organowi odrzucić. Nie świadczy to o wadliwości wyceny biegłego. Biegły rzeczoznawca ma bowiem wiedzę specjalistyczną, ale co do branży samochodowej, a nie co do przepisów podatku akcyzowego. W zakresie prawa podatkowego wiedzą specjalistyczną ma cechować się organ podatkowy.
Z tego względu organ podatkowy nie potrzebuje też aprobaty biegłego na pominięcie w realiach konkretnej sprawy podatkowej z zakresu podatku akcyzowego podawanego przez biegłego współczynnika zbywalności. Nie ma więc potrzeby, aby biegłego w tym zakresie przesłuchiwać lub zwracać się do niego o nową opinię już bez tego wskaźnika, skoro można ją – w zakresie tego współczynnika zbędnego w sprawie akcyzowej - w prosty, czysto arytmetyczny sposób pominąć. Innymi słowy, organ podatkowy nie musi biegłemu wyjaśniać, że z powodów tkwiących w treści prawa podatkowego nie może przyjąć współczynnika zbywalności, który biegły zastosował.
Biegły, rzecz jasna, może mieć swoje wytłumaczenie zawodowe dla uwzględniania tego wskaźnika uniwersalnie dla wycen wartości samochodów na polskim rynku, ale i tak nie może spowodować uwzględnienia tego wskaźnika przez organ podatkowy. Bo to organ ma przestrzegać zasady legalizmu (art. 120 O.p.), a więc nie może kierować się opinią biegłego abstrahującą od treści prawa podatkowego. Ewentualne zwracanie się do biegłego o uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania współczynnika zbywalności niczego w sprawie nie mogłoby finalnie zmienić, a tylko przedłużałoby postępowanie podatkowe i zwiększało koszty postępowania. Z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że dla jego zastosowania nie można przyjmować współczynnika zbywalności. Ocena biegłego niczego tu nie zmieni i nie narzuci organom podatkowym dostosowania wykładni tego przepisu do opinii biegłego.
Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela oceny wyrażonej w wyroku NSA z 11 października 2017 r., I GSK 837/17, powtórzonej w wyroku NSA z 4 lutego 2021 r., I GSK 1788/20, iż "nie dysponując wiedzą specjalną organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez biegłego metodę wyliczenia, w szczególności bez próby wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane. Dla usunięcia ujawnionych w podobnej sytuacji wątpliwości prawidłowym postępowaniem jest uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania takich czy innych wskaźników". Skoro bowiem z treści przepisów prawa podatkowego wynika, że współczynnika zbywalności nie należy brać pod uwagę, to zapatrywania biegłego nie mają tu znaczenia i ten współczynnik organ podatkowy nie tylko może, ale nawet musi pominąć i nie potrzebuje na to aprobaty, zezwolenia od biegłego rzeczoznawcy.
Sąd podziela natomiast ten kierunek orzeczniczy, który wyraża np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2021r., I FSK 163/21: "Zarzut sprowadzał się do arbitralnej oceny wartości pojazdu wynikającej z wybiórczego wyeliminowania z opinii rzeczoznawcy tzw. współczynnika zbywalności. Według skarżącej nie było do tego podstawy. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. (...) Prawidłowo zatem organ odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, a tym bardziej metodę odzysku części, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalność".
Z tych samych względów co wyjaśnione powyżej, dla określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może mieć zastosowania taki współczynnik zmniejszający wartość pojazdu jak korekta za regionalną sytuację rynkową. Należy bowiem wskazać, że wartości bazowe (WB) wykazywane w I. wynikają z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania regionalne, ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Dla potrzeb tej sprawy istotne znaczenie ma pojęcie "średnia wartość rynkowa", zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. Z definicji tej wynika, że jest ono rozumiane jako średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika i - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem dodatkowe urealnianie z uwagi na regionalne różnice cen wartości wykazanych w I. dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych nie powinno mieć miejsca. Konieczność pominięcia korekty za regionalną sytuację rynkową, tak jak konieczność pominięcia współczynnika zbywalności jest determinowana treścią art. 104 ust. 11 u.p.a.
Zdaniem Sądu, finalnie organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (40.260,00 zł) a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Skarżącego (8.617,00 zł), wynosi 31.643,00 zł, t[...] 79%. Organy miały uzasadnione przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, co potwierdzają w szczególności znajdujące się w aktach sprawy wydruki ofert sprzedaży odnalezione na amerykańskiej stronie internetowej [...] oraz [...], a także opinia biegłego z 28 maja 2022r.
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., że bez uzasadnionych przyczyn deklarowana cena nabycia pojazdu na rynku amerykańskim zasadniczo odbiega od cen na tamtejszym rynku, a także zadeklarowano podstawę opodatkowania znacznie zaniżoną w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p.
Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Skarżącego prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, t[...] art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11 u.p.a.
Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w całości.