Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 626/23

III SA/Wa 626/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Kamil Kowalewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 16c ust. 2a, art. 16h ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 1 i 8, art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z 13 września 2022 r. , uzupełnionym pismami z dn. 17 listopada 2022 r. oraz 7 grudnia 2022 r., Pan K.B. (dalej: "Skarżący" , "Wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz zakwaterowania. W ramach działalności gospodarczej wynajmuje trzy lokale mieszkalne, jedno spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, dwa budynki jednorodzinne mieszkalne oraz miejsce parkingowe w garażu podziemnym. Przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przed 31 grudnia 2021 roku i są amortyzowane w stawkach od 1,5% do 10%. Opisane we wniosku lokale są Pana własnością. Do końca 2022 roku, planowane jest przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w pełną własność. Skarżący wskazał, że miejsce postojowe nie stanowi części składowej lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe zostało zakupione jako udział we współwłasności stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego.
Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynek, w którym znajduje się miejsce parkingowe sklasyfikowany jest jako [...]. Miejsce postojowe stanowi udział w części niemieszkalnej, stanowiącej odrębną nieruchomość i ma założoną odrębną księgę wieczystą. Zatem możliwa jest jego sprzedaż jako odrębnego prawa własności.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy działając w zaufaniu do Rzeczypospolitej Polskiej jako państwa prawa, mając na uwadze konstytucyjną zasadę praw słusznie nabytych oraz niedziałanie prawa wstecz, będzie mógł kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych oraz miejsca parkingowego po roku 2022, rozpoczętą w latach przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca, po przywołaniu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (Dz. U z 2021 r., poz. 1128 ) oraz ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), a także art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniósł, że oraz niektórych innych ustaw (dalej "ustawa zmieniająca"), wskazał, że interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. K 32/02). Jednocześnie warto zaznaczyć, że odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyroku z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu.
Wnioskodawca wskazał następnie, że szczególną uwagę należy zwrócić na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem wniosku złożonego przez Niego o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, że ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad ochrony interesów w toku.
Uzasadniając stanowisko zakładające możliwość dalszej kontynuacji przez Wnioskodawcę amortyzacji według dotychczasowych zasad, zwrócił uwagę, iż problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w roku 2018 nowymi regułami. Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, iż z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów). Wnioskodawca w tym kontekście wskazał przykładowe interpretacje indywidualne.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Wnioskodawca zwrócił uwagę, że decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, które następnie miał wynajmować oraz wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, słusznie przyjął, że powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 roku. Wnioskodawca był przekonany, że podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na sytuację Wnioskodawcy w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych i budynków z racji tego, że odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie. Niewątpliwie zmiana art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dla Wnioskodawcy zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy – zdaniem Wnioskodawcy - dojść do wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, w tym Wnioskodawcy, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali, które zostały nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 r. Zatem Wnioskodawca, który rozpoczął amortyzację lokali mieszkalnych, budynków mieszkalnych oraz miejsca parkingowego przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winien mieć możliwość amortyzacji lokali według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia
20 grudnia 2022 r. uznał, że stanowisko Skarżącej w części dotyczące możliwości amortyzacji miejsca parkingowego jest prawidłowe, w zakresie zaś możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 – dalej u.p.d.o.f.), art. 22a ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i wskazał, że ta treść art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca"). Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
W odniesieniu do stanowiska Skarżącego w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku oraz w zakresie postawionego przez Wnioskodawcę pytania, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy. Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Dyrektor wskazał, że znowelizowany art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do miejsca postojowego w garażu podziemnym, który został przez Wnioskodawcę zakupiony jako udział we współwłasności stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego. Z tej też przyczyny, obecnie obowiązujące brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia Wnioskodawcy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczanie tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2022 r. aż do całkowitego zakończenia amortyzacji miejsca postojowego w garażu podziemnym – lokalu niemieszkalnym (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny). Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.
Dyrektor wskazał również, że co do zasady, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadac obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).
Jednak, nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym może On zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania. Stanowisko w ww. zakresie uznał zatem za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. interpretację indywidualną w części, tj. w części stwierdzającej, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, który rozpoczął amortyzację lokali mieszkalnych przed datą wejścia w życie nowych przepisów, zakazujących amortyzacji lokali mieszkalnych winien mieć możliwość amortyzacji tych lokali mieszkalnych według reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. aż do zakończenia amortyzacji jest nieprawidłowe.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:
1. prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji;
2. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa , poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu
i na tej podstawie wniósł o:
- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy,
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że w myśl przepisów art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. oraz po tej dacie, a także art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy mają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. Interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. K 32/02). Jednocześnie warto zaznaczyć, że odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyroku z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu.
Szczególną uwagę należy zwrócić na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r, sygn. P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, iż ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.
Uzasadniając stanowisko zakładające możliwość dalszej kontynuacji przez Skarżącego amortyzacji według dotychczasowych zasad, Skarżący zwrócił uwagę, iż problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w roku 2018 nowymi regułami. Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, iż z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów).
Skarżący wskazał również, że na stronie Senatu RP w zakładce proces legislacyjny do druku 506, tj. "Polskiego Ładu", można znaleźć opinię biura legislacyjnego Senatu RP. Opinia ta potwierdza podnoszone przez Skarżącego uwagi co do zgodności z Konstytucją RP proponowanych rozwiązań.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzi należy iż ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym Skarżący powinien mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.
Podsumowując, w ocenie Skarżącego, wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego, przedmiotowa skarga na interpretację indywidualną Dyrektora KIS jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Organ udzielił Skarżącemu prawidłowej interpretacji co do możliwości dalszego amortyzowania lokali mieszkalnych nabytych oraz wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.
Na wstępie należy wskazać, że sporne zagadnienie było przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Gd 1209/22, I SA/Po 845/22, I SA/Gl 856/22, I SA/Łd 482/22, I SA/Sz 133/23). Przedstawione w nich stanowisko skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że z urzędu jest mu wiadomym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dn. 27 czerwca 2023 r. (orzeczenie nieprawomocne), sygn. akt I SA/Łd 258/23 orzekł, że "Skarżąca zarzucała niezgodność tych przepisów [art. 16c ust. 2a, art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., art. 2 pkt 33 ustawy zmieniającej] z Konstytucją - jej art. 2 (zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku) i art. 32 (zasada równości). Sąd stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że miał prawo dokonać samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, których naruszenie zarzucano w skardze. (...) Model skoncentrowanej kontroli konstytucyjności prawa nie wyklucza jednak odstąpienia od kierowana pytania prawnego do TK przez sąd administracyjny, jeżeli zachodzi przypadek oczywistej niekonstytucyjności mających zastosowanie w konkretnej sprawie przepisów. W takich warunkach sąd jest zwolniony - wyjątkowo - z powinności przedstawienia TK pytania prawnego (art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji).
Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie swe uprawnienie do oceny zgodności z Konstytucją powołanych w skardze przepisów wywodzi z tak rozumianej koncepcji kontroli zgodności ustaw z Konstytucją oraz konstytucyjnie określonej roli sądów administracyjnych jako organów władzy sądowniczej powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądową kontrolę administracji publicznej. Ta rola sądu administracyjnego jest ściśle związana z konstytucyjnym prawem jednostki do sądu (art. 45 Konstytucji), który wymaga zagwarantowania jej prawa do sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, obserwacja praktyki orzeczniczej obecnego TK, zwłaszcza w sprawach doniosłych społecznie (M. Pyziak-Szafnicka, Trybunał Konstytucyjny á rebours, PiP nr 5/2020, s. 25 i n.) uzasadnia przekonanie, że wszędzie tam, gdzie jest możliwe dokonanie oceny konstytucyjności przepisu ustawy bez zwracania się z pytaniem prawnym do TK, należy to uczynić. W tej sprawie (ustawa Polski Ład), mając na względzie potrzebę ochrony praw skarżącej, Sąd uznał to za swój obowiązek (na ten temat zob. także: P. Radziewicz, Kryzys konstytucyjny i paradygmatyczna zmiana konstytucji, PiP nr 10/2020, s. 19-20).
Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością - na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej - amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok - do 31 grudnia 2022 r. - należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku.". Wskazać jednak należy, że wyrokiem z dn. 14 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 119/23 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dn. 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22, w którym to wyroku WSA w Łodzi oddalił skargę na interpretację indywidualną wskazując na to, że "biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej".
Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, trzeba zauważyć, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Takie brzmienie tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.
Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Oznacza to, że, na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.
Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska Skarżącego, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych, jednak w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - "nie stosuje się" przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje przepisów materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK 1996, nr 2, poz. 16). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak J. Brolik, 2. Znaczenie wykładni prawa [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 – rozd. I.2.- dostęp w ramach programu LEX Omega).
Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. I, co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji RP oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu, niedopuszczalne jest odmawianie zastosowania przez sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP. Kierując się powyższymi rozważaniami, należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane przepisem art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone.
Uwzględniając szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.
Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Z zasady tej wynika dyrektywa, aby interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże, zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.
Według Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. W interpretacji tej dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.
Odnosząc się również do powołanych przez Skarżącego we wniosku oraz w skardze interpretacji indywidualnych należy wskazać, że stanowią one odrębne rozstrzygnięcia, które nie rzutują na prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. .
W tej sytuacji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.