Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 587/25

III SA/Wa 587/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska.
Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A.Z. (dalej przywoływana jako "skarżąca" lub "strona") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS" lub "organ") z [...] grudnia 2024 r., znak [...] którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2024 r., znak [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Z akt sprawy wynika, że do Dyrektora KIS 14 czerwca 2024 r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W opisie stanu faktycznego wskazano, że strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą F. Skarżąca prowadzi działalności i osiąga przychody m.in. z:
a) dzierżawy praw majątkowych, tj. dzierżawy praw do znaku towarowego oraz praw do wzoru wspólnotowego;
b) udzielania licencji do utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509; "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych").
Strona osiąga również przychody ze świadczenia innych usług, jednakże nie stanowią one przedmiotu wniosku. Jako formę opodatkowania swoich przychodów osiąganych w 2023 r. i latach kolejnych Skarżąca wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychody w roku podatkowym 2022 nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Również przychody za rok podatkowy 2023 nie przekroczyły tej kwoty. W opisanym przypadku nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wyłączające możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca podpisała ze spółką F. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Dzierżawca") umowę dzierżawy ("Umowa Dzierżawy"), ustalającą zasady korzystania przez Dzierżawcę z przysługujących Wydzierżawiającemu praw do:
• wspólnotowego wzoru użytkowego "[...]", zarejestrowanego przez EUIPO (European Union Intellectual Property Office) w dwóch różnych formach (wariantach) graficznych, odpowiednio pod numerami: [...] oraz [...], którego okres ochrony trwa do 23 listopada 2026 r. (ochroną objęty jest wyłącznie wzór pod numerem: [...]) (łącznie: "Wzór Wspólnotowy") oraz
• znaku towarowego "[...]" zarejestrowanego przez OHIM (Office For Harmonization In The Internal Market) przekształconego następnie w EUIPO (European Union Intellectual Property Office) pod numerem [...], którego okres ochrony trwa do 22 września 2025 r.; znaku towarowego "[...]" zarejestrowanego w EUIPO pod numerem [...], którego okres ochrony trwa do 23 listopada 2026 r. oraz znaku towarowego słowno-graficznego "[...]" zarejestrowanego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (numer zgłoszenia: [...]), którego okres ochrony trwa do 2 maja 2033 r. (łącznie: "Znak Towarowy").
Umowa Dzierżawy została podpisana 29 grudnia 2023 r., natomiast na podstawie ustnych uzgodnień stron obowiązuje ona i jest wykonywana już z mocą od 1 lutego 2023 r. Na podstawie Umowy Dzierżawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddane zostały Dzierżawcy do używania i pobierania pożytków prawa do Wzoru Wspólnotowego i prawa do Znaku Towarowego, na czas nieoznaczony, a Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego, w zakresie następujących pól eksploatacji:
• utrwalanie i zwielokrotnianie Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego - wytwarzanie dowolną techniką dowolnej ilości egzemplarzy Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego w postaci egzemplarzy (nośników mechanicznych) wszelkimi technikami, w szczególności drukarskimi, reprograficznymi, zapisu magnetycznego, optycznego i cyfrowego na dowolnych nośnikach;
• utrwalanie i zwielokrotnianie Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego - wytwarzanie dowolną techniką dowolnej ilości egzemplarzy Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego w postaci cyfrowej, w szczególności w ramach systemów teleinformatycznych, bez jednoczesnego tworzenia nośnika (egzemplarze zdematerializowane), na dyskach komputerowych, serwerach i innych urządzeniach sieciowych oraz transmisyjnych;
• wprowadzanie do obrotu, użyczanie, dzierżawa lub najem oryginału albo egzemplarzy Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego;
• rozpowszechnianie Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego poprzez ich publiczne wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego oraz towarów, na których Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego utrwalono w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym w sieci Internet oraz w innych sieciach telefonicznych, teleinformatycznych, multimedialnych i komputerowych;
• korzystanie z Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego poprzez włączanie ich do utworów, w tym w ramach utworu audiowizualnego, a także poprzez włączanie ich do materiałów nietwórczych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• w zakresie tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian Wzoru Wspólnotowego i/lub Znaku Towarowego, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała.
Wzór Wspólnotowy oraz Znak Towarowy zostały wytworzone przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Do 31 stycznia 2023 r. Wzór Wspólnotowy i Znak Towarowy były wykorzystywane w działalności e-commerce prowadzonej w ramach samodzielnej działalności gospodarczej za pośrednictwem sklepów internetowych o domenach: [...] oraz [...] ("Sklepy Internetowe"). Wzór Wspólnotowy i Znak Towarowy były wyświetlane na stronie internetowej oraz drukowane na metkach produktów. Aktualnie w związku z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy rejestracji domeny [...] oraz umowy rejestracji domeny [...] ("Domeny"), zawartych pomiędzy Stroną a spółką N. sp. z o.o., na rzecz Dzierżawcy, zaprzestano wykonywania działalności e-commerce za pośrednictwem Sklepów Internetowych i w związku z tym zaprzestano wykorzystywania Wzoru Wspólnotowego i Znaku Towarowego we wskazany sposób. Aktualnie więc, aby umożliwić Dzierżawcy prowadzenie działalności e-commerce za pośrednictwem Sklepów Internetowych, Skarżąca zawarła z Dzierżawcą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Umowę Dzierżawy. Wzór Wspólnotowy został wytworzony samodzielnie przez Stronę. Natomiast Znak Towarowy jest znakiem słownym, który został wykonany przez podmiot trzeci. Do 31 stycznia 2023 r. Wzór Wspólnotowy oraz Znak Towarowy były wykorzystywane w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz nigdy nie były wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca 1 lutego 2023 r. zawarła również z Dzierżawcą umowę licencyjną ("Umowa Licencyjna") dotyczącą korzystania i/lub wykonywania przysługujących autorskich praw majątkowych, praw pokrewnych oraz praw zależnych wykorzystywanych w Sklepach Internetowych, w szczególności związanych z:
a) utworem w postaci niezarejestrowanego słowno-graficznego znaku towarowego, wyświetlanego w Sklepach Internetowych jako logo "[...]" - na dzień złożenia wniosku, ww. znak towarowy został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (numer zgłoszenia: [...]);
b) utworami fotograficznymi, w tym powiązanymi z nimi prawami do artystycznego wykonania oraz zezwoleniami na wykorzystanie wizerunku, wyświetlanymi w Sklepach Internetowych;
c) utworami utrwalonymi w postaci grafik komputerowych, wyświetlanych w Sklepach Internetowych;
d) utworami utrwalonymi w postaci opisów produktów i tekstów marketingowych, wyświetlanych w Sklepach Internetowych;
dalej łącznie jako "Utwory".
Do 31 stycznia 2023 r. Utwory były wykorzystywane w działalności e-commerce w ramach samodzielnej działalności gospodarczej za pośrednictwem Sklepów Internetowych. Aktualnie w związku z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków wynikających z umów rejestracji Domen, zawartych pomiędzy Stroną a spółką N. sp. z o.o. na rzecz Dzierżawcy, zaprzestano wykonywania działalności e-commerce za pośrednictwem Sklepów Internetowych i w związku z tym zaprzestano wykorzystywania Utworów we wskazany sposób. Aktualnie więc, aby umożliwić Dzierżawcy prowadzenie działalności e-commerce za pośrednictwem Sklepów Internetowych, zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Umowa Licencyjna.
Umowa Licencyjna przewiduje, że licencja zostaje udzielona w zakresie następujących pól eksploatacji:
• utrwalanie i zwielokrotnianie Utworów w postaci egzemplarzy (nośników mechanicznych) wszelkimi technikami, w szczególności drukarskimi, reprograficznymi, zapisu magnetycznego, optycznego i cyfrowego na dowolnych nośnikach,
• utrwalanie i zwielokrotnianie Utworów w postaci cyfrowej w szczególności w ramach systemów teleinformatycznych, bez jednoczesnego tworzenia nośnika (egzemplarze zdematerializowane), na dyskach komputerowych, serwerach i innych urządzeniach sieciowych oraz transmisyjnych,
• wprowadzanie do obrotu, użyczanie, dzierżawa lub najem oryginału albo egzemplarzy Utworów,
wszelkie uruchamianie i stosowanie Utworów,
• rozpowszechnianie Utworów poprzez ich publiczne wystawianie, wyświetlanie, odtwarzanie oraz nadawanie i reemitowanie, w tym także w ramach telewizji i radia internetowego, przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej a także każde publiczne udostępnianie Utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym w sieci Internet, sieciach telefonii mobilnej i innych sieciach komunikacji elektronicznej oraz rozpowszechnianie za pomocą poczty elektronicznej,
• korzystanie z Utworów poprzez włączanie ich do innych utworów, w tym w ramach utworu audiowizualnego, a także poprzez włączanie ich do materiałów nietwórczych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany w Utworach, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała.
Dodatkowo, w zakresie, w jakim Utwory lub ich części stanowią program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz w zakresie uzupełniającym licencję, udzielona została licencja w zakresie następujących pól eksploatacji:
• trwałe lub czasowe zwielokrotnianie Utworów w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie transmisji, cachingu, zapisu magnetycznego, optycznego i cyfrowego na dowolnych nośnikach oraz produktach,
• trwałe lub czasowe zwielokrotnienie Utworów w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w szczególności w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie,
• wprowadzanie Utworów do obrotu, użyczenie, leasing lub najem oryginału albo egzemplarzy bądź kopii,
• tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany w Utworach, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała.
Zgodnie z Umową Licencyjną, z tytułu udzielenia licencji przysługuje Skarżącej wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej, która jest jedną zbiorczą kwotą wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji do poszczególnych Utworów (nie jest możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie części kwoty wynagrodzenia do poszczególnych kategorii Utworów).
W uzupełnieniu wniosku wskazano między innymi, że odpłatne udostępnienie Znaku Towarowego, Wzoru Wspólnotowego oraz Utworów nastąpiło na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – F. sp. z o.o. z siedzibą w W. Strona posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki oraz pełni w niej funkcję prezesa zarządu. Przedmiotem przeważającej działalności F. sp. z o.o. z siedzibą w W. jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z). Spółka ta prowadzi działalność w zakresie Sklepów Internetowych z odzieżą damską (dla dorosłych) oraz dla dzieci. Wśród produktów oferowanych przez Spółkę znajdują się m.in. tekstylia (kocyki, ręczniki, poszewki), zestawy (konfekcja) dla kobiet w ciąży (w tym koszule nocne, t-shirty, topy, cardigany, sukienki), kosmetyki dla kobiet w ciąży oraz dla kobiet karmiących piersią, kosmetyki dla dzieci oraz opakowania prezentowe. Produkty są projektowane przez Spółkę i szyte na jej zlecenie przez szwalnię, która umieszcza na nich metki/nadruk z logo.
W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym zadano następujące pytania:
1) Czy przychody uzyskiwane przez Skarżącą na podstawie Umowy Dzierżawy (tj. przychody z czynszu dzierżawy praw do Wzoru Wspólnotowego oraz praw do Znaku Towarowego) podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?
2) Czy w sytuacji gdy wynagrodzenie z tytułu usług polegających na udzieleniu licencji do Utworów stanowi jedną zbiorczą kwotę, bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych składników tego wynagrodzenia, a w skład tych usług wchodzą usługi sklasyfikowane do PKWiU 90.03.11.0, przychody uzyskiwane przez Skarżącą z tego tytułu podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 15% przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ?
Organ interpretacyjny ocenił, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. i zmierzać do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Pismem z 1 sierpnia 2024 r. znak [...] na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku z 30 stycznia 2024 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej "o.p.").
W opinii z [...] września 2024 r. znak [...] Szef KAS wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b o.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku. Szef KAS stwierdził, że kompleksowa analiza treści wniosku wskazuje, że planowane przez Skarżącą czynności mogą rodzić korzyści podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej na kilku płaszczyznach. Przede wszystkim rzeczone czynności mogą być wykorzystane do minimalizacji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za pomocą zastosowania niższych stawek podatku od osiąganych przychodów z działalności usługowej (8,5%, 12,5% oraz 15% - art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y oraz pkt 4 lit. f ustawy o zPIT; dalej: Korzyść 1). Co więcej, uzyskana przez Skarżącą i Spółkę korzyść podatkowa polegająca na zmniejszeniu wysokości, a nawet wyeliminowaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Korzyść 2) poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 dalej: ustawa o CIT), opłat (czynszu) związanych z regularnym uiszczaniem wynagrodzenia za dzierżawienie albo licencjonowanie na rzecz Spółki Wzoru Wspólnotowego, Znaku Towarowego oraz Utworów. Zawarcie Umowy Dzierżawy oraz Umowy Licencji ze Spółką, na podstawie której Strona otrzymuje i będzie otrzymywać wynagrodzenie, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki kapitałowej na rzecz wspólników.
W wyniku przedstawionego schematu działania możliwe jest zatem przekonwertowanie ewentualnego dochodu Spółki, który byłby opodatkowany podatkiem CIT (na poziomie Spółki) i podatkiem PIT (na poziomie dywidendy), na jednokrotnie opodatkowany niższą stawką zryczałtowanego PIT przychód Strony, który będzie stanowił jednocześnie koszt dla Spółki i tym samym pomniejszał dochód opodatkowywany na jej poziomie, przed wypłatą dywidendy.
Celem ustawodawcy było objęcie natomiast podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom tej spółki, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mogłaby osiągnąć, należy uznać za sprzeczną z celem art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W opinii Szefa KAS, opisane okoliczności świadczą o tym, że ten stan faktyczny wiąże się z dystrybucją potencjalnego dochodu Spółki. Może to być zatem "optymalna podatkowo" droga dystrybucji zysku Spółki do wspólnika Spółki z pominięciem zarówno ww. podwójnego opodatkowania spółki kapitałowej, jak i możliwości wykazania przez Spółkę dochodu do opodatkowania.
Dyrektor KIS postanowieniem z [...] października 2024 r. znak [...] odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie. W treści postanowienia odwołał się do opinii Szefa KAS oraz stwierdził, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Postanowienie zostało doręczone 17 października 2024 r.
Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, 24 października 2024 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie.
W wyniku ponownej analizy sprawy, mając na względzie zarzuty przytoczone w zażaleniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z [...] grudnia 2024 r., znak [...] utrzymał je w mocy. Postanowienie zostało doręczone Stronie 7 stycznia 2025 r.
Skargę na postanowienie Dyrektora KIS z [...] grudnia 2024 r. wywiodła Skarżąca. Podniosła w niej następujące zarzuty naruszenia:
1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy te nie uprawniają ani nie zobowiązują organu do szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego, w tym ekonomicznego uzasadnienia działań podejmowanych przez Skarżącą, podczas gdy ocena taka powinna zostać dokonana i powinna uwzględniać następujące okoliczności:
a) zawarcie umów w okolicznościach opisanych we wniosku było niezbędne dla korzystania ze znaku towarowego, wzoru wspólnotowego oraz innych utworów wykorzystywanych w działalności sklepu internetowego prowadzonego przez spółkę i nie było podyktowane uzyskaniem korzyści podatkowej, lecz względami ekonomicznymi i prawnymi, które zostały przedstawione we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie, zaś zostały przez organ pominięte przy wydaniu Postanowienia;
b) wypłata z tytułu udziału w zyskach spółki na rzecz wspólnika pozostaje bez związku z wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu świadczonych na rzecz spółki usług (są to tytuły zupełnie odrębne i wynikające z innych podstaw - wbrew temu, co twierdzi organ), a jednocześnie, co należy podkreślić, zapłata za te usługi wynika wyłącznie z rzeczywiście wykonywanych przez Skarżącą usług;
c) środki przeznaczone na wypłatę należnego Skarżącej wynagrodzenia stanowić będą koszty uzyskania przychodu po stronie spółki będącej dzierżawcą lub licencjobiorcą niezależnie od tego, czy usługi będą świadczone przez Skarżącą, czy przez jakikolwiek inny podmiot;
d) nie może być rozpatrywane jako unikanie opodatkowania samo zawarcie umów opisanych we wniosku - może to bowiem mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w konkretnych okolicznościach, wskazujących na zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej i sztuczność czynności
e) co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż jego elementy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;
2) art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym, który nie wskazuje na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;
3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, bez dokładnego wyjaśnienia, w czym w ocenie organu ma przejawiać się domniemana sztuczność czynności, a także bez odniesienia się do szeregu okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą, dotyczących kwestii ekonomicznego uzasadnienia czynności, podczas gdy uzasadnienie odmowy wydania interpretacji, z uwagi na doniosłe znaczenie interpretacji indywidualnej dla sfery praw i obowiązków Skarżącej, powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz wyczerpująco uzasadnił je pod względem prawnym;
4) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wskutek arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo pominięcia przez organ szeregu okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie, co skutkowało ograniczeniem prawa Skarżącej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, a tym samym doprowadziło do ograniczenia prawa Skarżącej do - szeroko pojętego-procesu;
5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie pomimo złożenia prawidłowego wniosku, w sytuacji gdy analogiczne stany faktyczne i zdarzenia przyszłe dotyczące innych podatników były przedmiotem merytorycznych rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnych wydawanych przez organ - tym samym Skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie jej wydana interpretacja indywidualna, tak jak miało to miejsce w przypadku innych podmiotów; w konsekwencji tego naruszenia można mówić o nierównym traktowaniu stron postępowań w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości a także
o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w oparciu o art. 119 pkt 3 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), w myśl którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną
w niej podstawą prawną, ale winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane
z zaskarżonym aktem administracyjnym.
Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie
Dyrektora KIS z [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym spór sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu, który stwierdził, że elementy stanu faktycznego budzą uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 o.p.
Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że przypuszcza, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności, którą przedstawiono we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, zaś opisany sposób działania może być sztuczny. Ponadto wskazano, że przypuszczenia organu potwierdził Szef KAS w opinii z [...] września 2024 r. Zdaniem Szefa KAS, organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisane we wniosku czynności zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p. (obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zarówno po stronie Skarżącej, jak i Spółki) oraz że sposób działania Skarżącej wypełnia przesłankę sztuczności. Szef KAS wskazał -a pogląd ten należy podzielić- że gdyby Skarżąca nie była zainteresowana osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci opodatkowania ryczałtem (według stawek ryczałtu 8,5/12,5/15%) przychodów z dzierżawy znaku towarowego i wzoru wspólnotowego oraz umowy licencji utworów mogłaby również wnieść znak towarowy, wzór użytkowy czy utwór w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, a następnie jako jej wspólnik uzyskiwać przychody z udziału w zysku Spółki - podlegające opodatkowaniu PIT według stawki 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych). Jednak w konsekwencji powyższego jej obciążenie podatkowe w PIT kształtowałoby się na zdecydowanie wyższym poziomie, niż w przypadku wydzierżawienia znaku i wzoru użytkowego oraz licencji utworów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i opodatkowania przychodów osiąganych z tego tytułu ryczałtem. Dodatkowo słusznie wskazano, że Spółka mogłaby wypłacać Skarżącej wyłącznie udział w zysku, nie zaś czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy znaku czy wzoru użytkowego oraz opłatę licencyjną z tytułu licencji utworów. W takim przypadku nie doszłoby jednak do wygenerowania po stronie Spółki kosztu uzyskania przychodu (w związku z wypłatą wynagrodzenia Skarżącej z tytułu dzierżawy znaku i wzoru oraz licencji utworów) i w konsekwencji nie mogłaby obniżyć swojego zobowiązania podatkowego w zakresie CIT, a w sensie rachunkowym - zysku dystrybuowanego następnie do Skarżącej jako wspólnika Spółki w formie udziału w zysku.
W opisanych we wniosku okolicznościach zachodzi więc uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op., ponieważ działania opisane we wniosku mogą być ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych (sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu), a nie podjęłaby ich Skarżąca, gdyby kierowała się celami innymi, niż osiągnięcie tych korzyści podatkowych. Dodatkowo organy prawidłowo stwierdziły, że przedstawiony sposób działania Skarżącej wypełnia przesłankę sztuczności. Trudno bowiem uznać, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej w zakresie PIT (po stronie Skarżącej) oraz CIT (po stronie Spółki). W świetle przedstawionych okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla planowanego działania Skarżącej poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi. Opisana we wniosku czynność charakteryzuje się sztucznym sposobem działania, bowiem nie zostałaby ona podjęta z przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu Skarżącej jako elementu pośredniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowej.
Sąd podziela pogląd przedstawiony przez organ w zaskarżonym postanowieniu.
W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego, które Skarżąca przedstawiła, na potwierdzenie tego organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.
Przywołując ramy prawne sporu wskazać należy, że prawną podstawę działania organu w niniejszej sprawie stanowią przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14b o.p. Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej (§ 3). W przedmiotowej sprawie jednak kluczowe znaczenie ma art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wedle którego organ odmawia (postanowieniem) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Skutkuje to tym, że organ winien dokonać wstępnej oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem potencjalnego zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, tj. w niniejszej sprawie w kontekście mechanizmu "unikania opodatkowania", o którym mowa w art. 119a § 1 o.p. W myśl tej regulacji konkretna czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei jeśli organ uzna, że nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie co do przesłanek z art. 14b § 5b o.p., to wydaje interpretację indywidualną. Znamienne jest, że samo powzięcie przypuszczenia przez organ podatkowy, iż przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 o.p. lub jej element, nie stanowi samo w sobie podstawy do odmowy wydania interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c o.p., organ ten winien zwrócić się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie. Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, gdy organ uzna, że zaistniało "uzasadnione przypuszczenie", a stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS – wtedy organ nie musi zwracać się o dodatkową opinię. Podnosząc okoliczność "uzasadnionego przypuszczenia", Dyrektor KIS nie musi posiadać pewności co do wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b o.p.
Wystarczy jedynie podejrzenie, oparte na racjonalnych podstawach, bowiem "uzasadnione przypuszczenie" znaczy tyle, co prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Precyzując, podstawowym elementem, który organ powinien brać pod uwagę w sprawie dotyczącej opodatkowania jest sytuacja, gdy okoliczności sprawy wskazują, że konkretna czynność będzie dokonana przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z kolei korzyść podatkową w rozumieniu przepisów o.p. (a przede wszystkim art. 3 pkt 18) stanowią: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości; b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku; d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
W przepisach prawa podatkowego nie określono wprost, czy opinia Szefa KAS jest wiążąca dla organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej jednak w judykatach sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który podziela także tut. sąd, zgodnie z którym wiąże ona organ podatkowy (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn.
II FSK 1983/19). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej
i celowościowej, co przejawia się w konstrukcji przepisów o.p. Ustawodawca rozróżnił postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej od postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wyłączając ich konkurencyjność, poprzez art. 14b § 5b pkt 1 o.p., który w określonym przypadku wyłącza możliwość wydania interpretacji, a także przewidując możliwość uchylenia ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, gdy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiot decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p. (art. 14na § 1 pkt 1 o.p.). Wynika to również z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 846), którą wprowadzono do polskiego systemu podatkowego instytucję klauzuli antyabuzywnej. Wskazano w nim, że zmiany te mają na celu przede wszystkim zwalczenie zjawiska nadużywania instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w sferze optymalizacji podatkowej, przy jednoczesnym zapewnieniu podatnikom swego rodzaju pewności i przewidywalności, poprzez wprowadzenie procedury zmierzającej do wydania opinii zabezpieczających umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej dotyczących planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula antyabuzywna. Ponadto zaznaczyć trzeba, że opinia, na podstawie której Dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji indywidualnej formułowana jest przez organ właściwy do wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p., a więc taki, który jak żaden inny posiada kompetencje do oceny konkretnych działań z perspektywy art. 119a o.p., zaś opinia ta stanowi też dla podatnika swego rodzaju ostrzeżenie, iż zasadnym może być wystąpienie o wydanie opinii zabezpieczającej, bowiem planowana metoda ułożenia swoich spraw podatkowych budzi wątpliwości organów. Na żadnym etapie nie dochodzi do konkurencyjności postępowań, a wręcz uzupełniają się one. Skłania to sąd do uznania, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że opinia Szefa KAS wydana w oparciu o art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu podatkowego rozpatrującego wniosek skarżącej.
Z powyższego tut. sąd wywodzi, iż opinia pozytywna w zakresie uzasadnionego podejrzenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wydana przez właściwy organ skutkuje tym, że Dyrektor KIS nie będzie mógł wydać interpretacji indywidualnej. To skutek w postaci związania opinią Szefa KAS powoduje, że wystarczające jest, gdy w postanowieniu odmawiającym wydania interpretacji organ przytoczy jedynie treść tej opinii w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których Szef KAS potwierdził przypuszczenie organu, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Z kolei możliwość kwestionowania opinii na etapie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej skutkowałoby badaniem przesłanek z art. 119a o.p., co jak wspomniano wyżej, po pierwsze – jest przedmiotem odrębnego postępowania, po wtóre – właściwy w tej materii jest inny organ, niż organ właściwy do rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko tut. sądu znajduje potwierdzenie
w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18; z dnia
5 listopada 2019, sygn. II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18; z dn. 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 1527/22).
W niniejszej sprawie organ występując do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w sposób właściwy sformułował argumentację mającą na celu uzasadnienie przypuszczenia co do możliwości zaistnienia czynności lub elementu czynności z art. 119a § 1 o.p. Organ w swoim rozstrzygnięciu wskazał konkretnie z jakich elementów stanu faktycznego oraz z jakich przepisów wywiódł swoje przypuszczenia. Konkretnie określono przedmiot wątpliwości organu i wskazano, że gdyby Skarżąca nie była zainteresowana osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci opodatkowania ryczałtem (według stawek ryczałtu 8,5/12,5/15%) przychodów z dzierżawy znaku towarowego i wzoru wspólnotowego oraz umowy licencji utworów mogłaby również wnieść znak towarowy, wzór użytkowy czy utwór w formie wkładu niepieniężnego do Spółki. Wówczas Spółka mogłaby wypłacać Skarżącej wyłącznie udział w zysku, nie zaś czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy znaku czy wzoru użytkowego oraz opłatę licencyjną z tytułu licencji utworów.
Podkreślić również należy, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej.
Ponadto, co już wyżej zauważono, uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa. Dlatego też należało się zgodzić ze stanowiskiem Szefa KAS i Dyrektora KIS, który prawidłowo odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W opisanym stanie faktycznym zarówno Spółka, jak i Skarżąca mogą uzyskać korzyść podatkową
w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a o.p. (obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zarówno po stronie Skarżącej, jak i Spółki). Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że opisana we wniosku czynność charakteryzuje się sztucznym sposobem działania, bowiem nie zostałaby ona podjęta z przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej.
W świetle powyższego sąd uznał za błędne stanowisko Skarżącej przestawione w skardze. Jeszcze raz należy wskazać, że postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14b § 5b pkt
1 i § 5c o.p., nie jest postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 o.p. Jego celem jest jedynie sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania. Rozstrzygnięcie w postaci odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie naruszyło praw strony, bowiem nadal Skarżąca posiada możliwość zastosowania właściwej procedury – o wydanie opinii zabezpieczającej, o której mowa w art. 119w i nast. o.p. Ponadto tut. sąd nie dopatrzył się uchybień uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. bądź stwierdzenie jego nieważności w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto nie doszło do naruszenia art. 14h o.p. w zw. z art. art. 120 i 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie organu zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, o którą oparto rozstrzygnięcie, a także wskazanie konkretnych okoliczności wynikających z wniosku strony, które wziął pod uwagę Dyrektor KIS. Nadmienić też trzeba, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego, a bazuje na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez stronę, a więc możliwości poczynienia dodatkowych ustaleń przez organ są ograniczone i to niejako na stronie spoczywa ciężar wykazania swoich racji. Dyrektor KIS wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie pozbawił Skarżącej prawa dostępu do sądu, korzystania z rzetelnej procedury sądowej, czy prawa do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Organ, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie działał w granicach i na podstawie prawa a strona miała możliwość zaskarżenia tego rozstrzygnięcia do sądu.
W zakresie zarzutów dotyczących innych analogicznych spraw w których Dyrektor KIS merytorycznie rozstrzygał to wskazać należy, że strona skarżąca, przy tym zarzucie, nie wskazała wprost na takowe rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego a poza tym podzielić należy pogląd jaki wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z 16 lipca 2009 r.)". Organ interpretacyjny ma więc tym bardziej prawo wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, gdy w analizowanej indywidualnej sprawie takich przesłanek się dopatrzy.
Organ nie naruszył też innych przepisów procedury podatkowej a w tym art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej czy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor KIS, podejmując zaskarżone wyjaśnił stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, a wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, rzetelnie omówiono i wnikliwie przeanalizowano. Organ II instancji podzielił opis stanu faktycznego i pogląd prawny zaprezentowany w postanowieniu organu I instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a co jest konstrukcją prawnie dopuszczalną.
Reasumując, uznać należy, że zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i utrzymanie w mocy tego postanowienia postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. znak [...]. Rozstrzygnięcia te prawa nie naruszają.
Z tych też względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.