III SA/Wa 58/22

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] .05.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w W. Sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2015 r. - marzec 2016 r., postanowieniem wszczął postępowanie podatkowe za ww. okresy.

NUS decyzją z dnia [...] .08.2021 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego

za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. Przedmiotową decyzję doręczono Stronie w dniu 25.08.2021 r.

W dniu 10.09.2021 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki z dnia 08.08.2021 r.

o uzupełnienie przedmiotowej decyzji.

We wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...].08.2021 r. Spółka stwierdza,

że ww. decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Op). Sentencja decyzji uniemożliwia uznanie Spółce, czego dotyczy sama decyzja.

Strona nie wie, jak ma określić wysokość zaległości, czy też zobowiązania, jakie

w związku z tym ma przeprowadzić operacje, by określić należności ustalone

w decyzji. Pominięte zostały, zdaniem Spółki, kwestie odsetek od zobowiązań ustalonych przez organ, Spółka nie ma wiedzy, jakie odsetki należy wpłacić,

od jakich kwot, od jakich dat. Strona nie jest w stanie również określić, ile wynosi

jej zobowiązanie i czy faktycznie zostało ono określone ww. decyzją.

Zdaniem Spółki, zachodzi różnica pomiędzy pouczeniem zawartym w decyzji, a treścią art. 210 § 2a Op.

Zastrzeżenia budzi także treść uzasadnienia decyzji, m.in. brak wykazu dowodów zebranych w postępowaniu, którym organ dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Spółki brak jest również wyjaśnienia pojęć "znikający podatnik", "towar niewiadomego pochodzenia", "łańcuchowy charakter transakcji", "oszustwo podatkowe". Skarżąca nie wie,

czy i jakie informacje uzyskane od jego ujawnionych w toku postępowania kontrahentów zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu, które z nich zostały uwzględnione, a które nie. W szczególności zastrzeżenia Spółki budzi kwestia, dlaczego organ nie ocenił zachowania ujawnionych kontrahentów za okres objęty analizą, dlaczego skoncentrował się na ocenie zachowań tych podmiotów jedynie

za okres wielu lat później niż objęty badaniem. Dla Spółki jest to istotne

m.in. z punktu widzenia bezpodstawnych wniosków i zarzutów, jakie formułuje organ w stosunku do Spółki. Podobnie Spółka stwierdza, że nie wie, jakie informacje zostały zebrane od zagranicznych organów podatkowych, które z nich wykorzystano

i dlaczego, z jakich powodów nie odniesiono się do wszystkich dowodów w tym zakresie. Strona ani razu nie była pouczona o prawach przysługujących podmiotowi podejrzanemu o popełnienie czynu zabronionego, ani razu nie zasugerowano nawet takiej możliwości. Jednak w uzasadnieniu decyzji używane są wobec Strony jednoznaczne określenia o świadomym uczestnictwie w przestępstwie oszustwa. Zaniechanie poinformowania Skarżącej o tych zarzutach uniemożliwiło jej prawo

do obrony. Strona wskazuje, iż nie wie, w oparciu o jakie dowody, organ ustalił rzekome oszustwo podatkowe i w jaki sposób je powiązał ze Spółką. Zastrzeżenia

i wątpliwości Spółki budzi również fakt zbieżności protokołu kontroli z wydaną decyzją, a co za tym idzie, cel prowadzonego postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli. Zdaniem Spółki treść uzasadnienia decyzji nie wyjaśnia tej istotnej materii. Spółka wnioskuje o ujawnienie i wskazanie wszystkich dowodów, jakie zostały zebrane w postępowaniu, wykazanie, którym z tych dowodów dano wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. Zdaniem Spółki, uzasadnienie zawiera przywołane i cytowane literalnie przepisy, które nie nawiązują do ujawnionych dowodów, ani do stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy stosuje wiele domniemań lub założeń, nie dając wyjaśnienia w oparciu, o jakie dowody tego dokonał. Zastrzeżenia budzi zaniechanie wyjaśnienia Stronie, czy i w oparciu o jakie podstawy organ może stosować domniemania prawne lub faktyczne lub też używać dowolnych określeń lub wniosków, bez odniesienia do materiału dowodowego postępowania.

NUS postanowieniem z dnia [...].09.2021 r. odmówił uzupełnienia decyzji

z dnia [...].08.2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2015 r. - marzec 2016 r.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., wydanym

na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku art. 213 § 1, § 5 art. 216 § 1, art. 219,

art. 239 Op Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...].08.2021 r., o której uzupełnienie wnosiła Spółka zawiera całościowe rozstrzygnięcie kwestii zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2015 r. - marzec 2016 r.

Podniósł, iż w rozstrzygnięciu decyzji wskazano dokładnie podstawę prawną, tj. przepis art. art. 21 § 3 oraz art. 207 Op oraz art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),

art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), którego dotyczy rozstrzygnięcie oraz określono zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2015 r. - marzec 2016 r.

DIAS wskazał, że przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym

i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w związku z art. 219 Op.

Zdaniem DIAS, decyzja NUS z dnia [...].08.2021 r. zawiera wszystkie elementy określone w przepisach art. 210 § 1 Op.

DIAS podniósł, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za okresy rozliczeniowe grudzień 2015 r. - marzec 2016 r. wyczerpuje w pełni główny element decyzji podatkowej.

DIAS wyjaśnił, że w uzasadnieniu decyzji NUS dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług, uwzględniającego stwierdzone nieprawidłowości i zestawił kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego według deklaracji złożonych przez Spółkę oraz kwoty podatku podlegające wpłacie według organu.

DIAS wskazał, że szczegółowe rozliczenie zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zostało przedstawione

w tabelach.

DIAS stwierdził, że decyzja zawiera pouczenie, które nie jest sprzeczne

z art. 210 § 2a Op.

Odnośnie zastrzeżeń Strony dotyczących:

- braku w decyzji wykazu dowodów zebranych w postępowaniu, którym organ dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- braku wyjaśnienia pojęć "znikający podatnik", "towar niewiadomego pochodzenia", "łańcuchowy charakter transakcji", "oszustwo podatkowe".

- braku wyjaśnienia jakie informacje uzyskane od ujawnionych w toku postępowania kontrahentów zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu, które z nich zostały uwzględnione, a które nie,

- brak wyjaśnienia jakie informacje zebrano od zagranicznych organów podatkowych, które z nich wykorzystano i dlaczego, z jakich powodów nie odniesiono się do wszystkich dowodów w tym zakresie.

- brak informacji w oparciu, o jakie dowody organ ustalił rzekome oszustwo podatkowe i w jaki sposób je powiązał ze Spółką.

- faktu zbieżności protokołu kontroli z wydaną decyzją, a co za tym idzie, celu prowadzonego postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli,

DIAS zauważył, że choć Strona we wniosku z dnia 08.08.2021 r. wniosła

o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia, to z uzasadnienia tego wniosku jednoznacznie wynika, że żąda ona (m.in.) w istocie uzupełnienia uzasadnienia

tej decyzji o dodatkową argumentację uzasadniającą stanowisko NUS.

DIAS uznał, że nie jest możliwe uzupełnienie w trybie art. 213 § 1 Op decyzji w zakresie argumentacji faktycznej zawartej w jego uzasadnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła

o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS jak i poprzedzającego

go postanowienia NUS i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a to:

- art. 21 § 3 Op - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to: poprzez użycie w sentencji przedmiotowej decyzji NUS wyrażenia: "zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego", które to wyrażenie pozostaje

w sprzeczności w wyrażeniem wskazanym w naruszonym przepisie art. 21 § 3,

w którym została ściśle określona treść sentencji decyzji, a to: (organ) "określa wysokość zobowiązania podatkowego" nie wskazując przy tym innych obowiązków podatnika np. podleganiu wpłacie zobowiązania do urzędu skarbowego,

- art. 21 § 3 Op - poprzez wadliwe uznanie za zobowiązania podatkowe podatnika (i to podlegające wpłacie do urzędu skarbowego), należności podatkowych, które już zostały przez podatnika uiszczone w terminach i na zasadach określonych przepisami prawa,

- zaniechanie skorygowania przez organ odwoławczy wadliwego określenia

w sentencji przedmiotowej decyzji NUS wartości zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące grudzień 2015 do marca 2016 r. wobec uiszczania

przez podatnika w okresie grudzień 2015 - marzec 2016 r. należności z tytułu VAT, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego zawyżenia zobowiązania podatkowego podatnika, bowiem nie uwzględniło dokonanych przez niego wpłat

z tytułu tego samego podatku,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6) Op poprzez niedopuszczalne utożsamienie treści rozstrzygnięcia decyzji z treścią jej uzasadnienia,

a w konsekwencji uznanie, że rozstrzygnięcie lub jego istotne elementy mogą znaleźć umiejscowienie w uzasadnieniu decyzji, zamiast w jej sentencji,

co doprowadziło do wadliwości samej konstrukcji rozstrzygnięcia decyzji,

- naruszenie art. 210 § 2 a Op - poprzez sformułowanie pouczenia podatnika

o odpowiedzialności karnej za udaremnienie wykonania w całości lub części przedmiotowej decyzji w sposób odmienny od treści art. 300 § 2 kk (brak odniesienia do znamion zagrożenia upadłością lub niewypłacalnością podatnika),

z jednoczesnym odwołaniem się do kary wskazanej w tym artykule kodeksu karnego, co skutkuje niemożnością wywiedzenia sankcji dla podatnika i mocy wiążącej pouczenia w tym zakresie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została

przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie

z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej Ppsa), zgodnie

z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym,

na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia,

czy NUS prawidłowo odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...].08.2021 r. w związku

z wnioskiem Spółki o uzupełnienie decyzji.

Zdaniem Sądu, NUS słusznie odmówił uzupełnienia decyzji.

Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Op organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie danej instancji.

Zgodnie z art. 210 § 1 Op, decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie, o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska

oraz stanowiska służbowego.

Zaś zgodnie z art. 213 § 1 Op, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

Z przytoczonego przepisu wynika, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć jedynie jej dwóch elementów, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia co do prawa

do odwołania.

Przechodząc do pierwszej kwestii spornej, a mianowicie podnoszonej

przez Stronę konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia podkreślenia wymaga,

że sentencja decyzji NUS jest zakresowo spójna z jej uzasadnieniem

oraz przedmiotem postępowania podatkowego, w którym została wydana.

Organ rozstrzygnął o wszystkich przedmiotowych okresach rozliczeniowych i dokonał określenia kwot podatku w kwotach innych niż zadeklarowano.

Stosownie do treści art. 21 § 3 Op, w decyzji wymiarowej organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości jeżeli podatnik zadeklarował je nieprawidłowo.

Rację ma zatem Strona, że organ w sentencji decyzji określa zobowiązanie podatkowe, jednakże nie wskazuje kwoty podlegającej wpłacie. Kwota podlegająca wpłacie stanowi bowiem różnicę miedzy kwotą określoną przez organ

a zadeklarowaną przez podatnika. Informacje o kwotach podlegających wpłacie

do urzędu skarbowego są podawane w tabelach, zawartych w uzasadnieniach decyzji. To z treści tych tabel podatnik dowiaduje się jaka kwota podlega wpłacie

do urzędu skarbowego. Nawiasem mówiąc, nawet gdyby takowych tabel w decyzjach nie było, podatnik mógłby wyliczyć kwotę do wpłaty zestawiając sentencję decyzji

ze złożonymi deklaracjami podatkowymi.

Organ niefortunnie zatem wskazał w sentencji, że podana kwota stanowi "zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego". W ocenie Sądu, nie budzi jednak wątpliwości fakt, że wpłacie do urzędu skarbowego podlega różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez podatnika a określoną w decyzji organu pierwszej instancji, co potwierdzają tabele znajdujące się w uzasadnieniu rzeczonej decyzji.

Wyjaśnić przy tym należy, że powyższe wątpliwości Strony i tak nie kwalifikują się aby wystąpić z żądaniem uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 Op.

Strona mogłaby natomiast podjąć działania w trybie art. 215 § 2 Op i wnosić

o wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Zatem w tej sytuacji, organ mógłby ewentualnie wyjaśnić te kwestie w odrębnym postanowieniu, wydanym na podstawie art. 215 § 2, a nie na podstawie art. 213 § 1 Op.

Przechodząc do kolejnych kwestii spornych należy podkreślić, że NUS

w decyzji zawarł postanowienie o następującej treści: "Od niniejszej decyzji,

na podstawie art. 223 Op, służy Stronie prawo wniesienia odwołania do DIAS

za pośrednictwem NUS, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Odwołanie powinno odpowiadać warunkom określonym w art. 222 Op." Decyzja nie wymagała zatem uzupełnienia bądź sprostowania w kwestii pouczenia co do prawa wniesienia odwołania na podstawie art. 213 § 1 Op.

Odnośnie natomiast uzupełnienia decyzji o pouczenie, o którym mowa

w art. 210 § 2a Op, bądź sprostowania tego pouczenia Sąd zauważa, że żądanie Strony w tym zakresie nie znajduje oparcia w treści art. 213 § 1 Op. Ów przepis zawiera bowiem zamknięty katalog przypadków w których decyzja może być uzupełniana. Zatem już tylko z tego względu podnoszoną w tej kwestii argumentację Strony należy uznać za nieuprawnioną.

Na marginesie Sąd zauważa, że NUS zawarł w decyzji pouczenie,

że "udaremnienie wykonania niniejszej decyzji w całości lub w części przez usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozornie obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony podlega karze przewidzianej w art. 300 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1444 ze zm.)." NUS nie naruszył zatem art. 210 § 2a Op, który stanowi,

że decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji.

Strona podnosiła również w toku postępowania:

- brak w decyzji wykazu dowodów zebranych w postępowaniu, którym organ dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- brak wyjaśnienia pojęć "znikający podatnik", "towar niewiadomego pochodzenia", "łańcuchowy charakter transakcji", "oszustwo podatkowe".

- brak wyjaśnienia jakie informacje uzyskane od ujawnionych w toku postępowania kontrahentów zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu,

które z nich zostały uwzględnione, a które nie,

- brak wyjaśnienia jakie informacje zebrano od zagranicznych organów podatkowych, które z nich wykorzystano i dlaczego, z jakich powodów nie odniesiono się do wszystkich dowodów w tym zakresie.

- brak informacji w oparciu, o jakie dowody organ ustalił rzekome oszustwo podatkowe i w jaki sposób je powiązał ze Spółką.

- fakt zbieżności protokołu kontroli z wydaną decyzją, a co za tym idzie, celu prowadzonego postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli.

W tym zakresie Sąd w pełni przychyla się do poglądu DIAS, że znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wywody organu w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego, gromadzenia dowodów i ich oceny, zastosowania przepisów prawa materialnego, również nie podlegają uzupełnieniu w trybie

art. 213 § 1 Op. Wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej decyzji podlega natomiast weryfikacji w administracyjnym toku instancji, zaś drogę do tego otwiera podatnikowi złożenie odwołania.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.