III SA/Wa 539/26

III SA/Wa 539/26 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a,art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 §6 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ Z [...] GRUDNIA 2025 R. DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W W. (DALEJ: "DIAS") UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA [...] URZĘDU CELNO-SKARBOWEGO W W. (DALEJ: "NUCS") Z [...] LIPCA 2025 R. W PRZEDMIOCIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA IV KWARTAŁ 2018 R.
1.2. Jak wynika z akt sprawy NUCS w dniu 26 stycznia 2023 r. wszczął wobec T.C. (dalej: "Skarżący", "Strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy, który zakończył się wynikiem kontroli z 5 kwietnia 2024 r.
Następnie NUCS postanowieniem z [...] września 2024 r. stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. określił Skarżącemu:
1) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2018 r. oraz,
2) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za październik 2018 r., listopad 2018 r. i grudzień 2018 r.
NUCS zakwestionował prawo Strony do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia usług druku ulotek, folderów i innych materiałów reklamowych, wystawionych na jego rzecz przez W.B.. NUSC uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Strona w ramach spornych transakcji nie dochowała należytej staranności
W decyzji NUCS zakwestionowano również wykonanie przez Stronę usług druku i kolportażu materiałów reklamowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M.S., w związku ze stwierdzeniem, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych u wystawcy, jak również u odbiorcy faktur.
1.3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:
1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak kompleksowej i obiektywnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione materiałem dowodowym dowolne uznanie, że Strona uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza takiego stanu faktycznego;
2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji podatkowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upłynął, bowiem nie zachodzą przesłanki dotyczące stosowania regulacji objętej tym przepisem;
3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że faktury dotyczące nabycia usług w okresie będącym przedmiotem postępowania nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek z nich wynikający oraz że wystawione przez Stronę w badanym okresie faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu, a to z powodu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Wskazując powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUCS.
1.4. Wskazaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS z [...] lipca 2025 r.
W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją. Wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem w dniu 15 listopada 2023 r. postępowania karnego skarbowego, o czym Strona została prawidłowo zawiadomiona. W ocenie DIAS, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, w szczególności w kontekście daty wszczęcia postępowania oraz czynności procesowych podjętych po jego wszczęciu.
DIAS podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło ze znacznym wyprzedzeniem względem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał również, iż w toku postępowania przygotowawczego podejmowano liczne czynności procesowe oraz materialno-techniczne ukierunkowane na ustalenie okoliczności mogących świadczyć o popełnieniu czynu zabronionego, wykrycie jego sprawców oraz ich pociągnięcie do odpowiedzialności. W tym zakresie organ odwoławczy szczegółowo opisał czynności realizowane w ramach postępowania karnego skarbowego, obejmujące m.in. gromadzenie i uzupełnianie materiału dowodowego, pozyskiwanie oraz włączanie do akt dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych, materiałów uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Prokuratury Rejonowej [...], informacji dotyczących prowadzonych postępowań karnych i karnych skarbowych, a także protokołów przesłuchań pozyskanych od organów ścigania. Organ wskazał ponadto, że postępowanie przygotowawcze pozostaje nadal na etapie in rem, nie zostało przekształcone w postępowanie prowadzone przeciwko określonej osobie (ad personam), nie było zawieszane na żadnym etapie i pozostaje w toku.
Niezależnie od powyższego DIAS wskazał także na drugą, samodzielną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2018 r., wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ wyjaśnił, że decyzją z [...] listopada 2024 r. określono Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczono o zabezpieczeniu tego zobowiązania za okres od października do grudnia 2018 r. W wykonaniu tej decyzji wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono Stronie 18 grudnia 2024 r. Zdaniem DIAS zdarzenie to skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W konsekwencji DIAS przyjął, że w sprawie wystąpiły dwie niezależne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego 15 listopada 2023 r. oraz doręczenie Stronie zarządzeń zabezpieczenia 18 grudnia 2024 r.
Odnośnie do zakwestionowanych transakcji DIAS wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R., zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji o Działalności Gospodarczej z datą rozpoczęcia wykonywania działalności 1.09.2008 r. Przeważającym przedmiotem jego działalności jest działalność agencji reklamowych (kod PKD 73.11.Z). Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń (zgodnie z CEIDG) wskazał adres: [...]. Adresem wskazanym przez Skarżącego w zeznaniach, a niezgłoszonym do urzędu skarbowego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, był także adres przy [...]. Według deklaracji PIT-4 składanych do urzędu skarbowego w okresie od października do grudnia 2018 r. zatrudniał od 5 pracowników.
DIAS wskazał, że z dokumentów źródłowych wynikało, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący zaewidencjonował kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę W.B., a dotyczących m.in.: usług związanych z drukiem materiałów reklamowych. W.B., wystawił na rzecz Strony w okresie od października do grudnia 2018 r. 22 faktury VAT, na łączną kwotę netto 563 654,00 zł, VAT 129 640,42 zł (płatnych przelewem). Podmiot ten zarejestrował swoją działalność w Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji o Działalności Gospodarczej z datą rozpoczęcia jej wykonywania 16.04.2017 r., z siedzibą pod adresem [...], będącym jednocześnie jego adresem zamieszkania. Przeważającym jej przedmiotem jest działalność agencji reklamowych (kod PKD 73.11.Z). Z informacji ujawnionych w CEiDG wynika, że podmiot został wykreślony z rejestru 1.04.2022 r.
DIAS zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał [...] lutego 2023 r. wobec ww. podmiotu decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do października 2020 r. W decyzji tej ustalono, że faktury wystawiane przez W.B. na rzecz Strony, jak również pozostałych odbiorców, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie tego organu W.B. pełnił rolę podmiotu, którego zadaniem było wytworzenie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu nieuprawnionego skorzystania przez ich nabywców z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił W.B. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących transakcji rzeczywistych za okres od marca 2018 r. do października 2020 r., w tym z tytułu faktur wystawianych na rzecz Strony. Od powyższej decyzji W.B. nie wniósł odwołania i jest ona ostateczna.
DIAS argumentował, że przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. materiał dowodowy wskazuje, że jedynym adresem prowadzenia działalności gospodarczej W.B. był niewielki (30,12 m2) lokal mieszkalny przy [...], będący wówczas jednocześnie jego adresem zamieszkania. Analiza zapisów operacji na rachunkach W.B. nie wykazała, by ponosił on jakiekolwiek wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie odnotowano wydatków na prąd, gaz, wodę, Internet, paliwo, reprezentację i reklamę, materiały biurowe, opłaty telekomunikacyjne itp. Nie stwierdzono transakcji o charakterze gospodarczym, a wypłaty miały w głównej mierze charakter wydatków osobistych. Wpłaty należności od kontrahentów były transferowane na drugi rachunek bankowy W.B., a następnie wypłacane w gotówce przez niego lub upoważnionego do konta M.G. przy użyciu karty lub wypłaty otwartej w wysokości od kilku do ponad 100 tysięcy złotych.
W.B. ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury dokumentujące nabycie towarów i usług między innymi od podmiotu I. s.c. [...]. Na jego rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji bankowych potwierdzających dokonywanie jakichkolwiek wpłat na rzecz tego podmiotu.
Faktury sprzedaży wystawione przez W.B. obejmowały transakcje o bardzo dużej różnorodności. Oprócz związanych z drukiem/branżą reklamową, przedmiotem faktur były też m.in.: prace budowlane, naprawy samochodów, wynajem kontenerów, przygotowanie i organizacja eventów, usługi transportowe, palety drewniane, projekt i wykonywanie stron www oraz wiele innych. W.B. nie zatrudniał pracowników. W trakcie prowadzonych wobec niego kontroli i postępowań podatkowych W.B. nie przedłożył żadnych zleceń ani innych dowodów na wykonanie usług wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży, jak również żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług.
Jak wskazał DIAS z wyjaśnień W.B. złożonych drogą e-mailową 20 sierpnia 2021 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M.S. wynika, że firma W.B. od lipca 2017 r. zawarła umowę ze Stroną, która to zlecała jego firmie wykonanie ulotek reklamowych, gazetek, folderów, kalendarzy, katalogów, wizytówek itp. Wszystkie projekty do druku Strona dostarczała na nośnikach przenośnych. W.B. zlecał wykonanie wszystkich materiałów reklamowych dla Strony firmie I. Gotowe projekty do druku przekazywał na nośnikach przenośnych, wszystkie materiały wykonane przez I. odbierał na [...] wraz z fakturą VAT za wykonaną usługę. Następnie materiały te przekazywał Stronie do jej siedziby na [...], wraz z fakturą VAT za wykonaną usługę.
I. oświadczyła pismem z 18 sierpnia 2021 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., że w jej bazie danych nie figuruje firma W.B., ani firma Strony. Nigdy nie dokonywali sprzedaży towarów, materiałów produkcyjnych bądź usług na rzecz ww. podmiotów. Nie odnotowali również od tych firm żadnych płatności - zarówno w formie przelewu, jak i do kasy spółki. Osoby: W.B. i T.C. nie są im znane. W oświadczeniu z 29 września 2022 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., I. zaprzeczyła jakiejkolwiek współpracy z W.B. Także analiza rachunków bankowych W.B. i spółki I. potwierdza brak przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami.
DIAS wskazał, że podkreślenia wymagał fakt, że na fakturach rzekomo wystawianych przez I., a przedłożonych do kontroli przez W.B., widnieje numer rachunku, który zgodnie z informacjami na stronie internetowej tej spółki służy do przelewów w walucie EUR. Na fakturach tych, nawet po zmianie siedziby I. na [...], nadal widniał jej stary adres przy [...].
DIAS podniósł, że W.B. przesłuchiwany 22 września 2021 r. w charakterze świadka w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M.S. nie potrafił ustosunkować się do twierdzeń I., która zaprzeczyła zawieraniu z nim transakcji i otrzymywaniu przelewów od niego. Dalej przyznał, że upoważnienie do obsługi jego konta od 2013 r. miał M.G. oraz że przelewy do I. były zlecane przez niego samego, a czasem właśnie przez M.G., którego jest wujkiem. Na pytanie o to, jak poznał Stronę, zeznał, że na jakiś ulotkach widział numer telefonu do firmy Skarżącego. Twierdził, że chyba to on zadzwonił do Strony, zapytał go, jakie ma spojrzenie na te sprawy, jakie koszty. Łączą ich wyłącznie kontakty biznesowe. Zeznał, że Strona chyba znała się z M.G., ale nie wiedział, czy zawierali oni jakieś ustalenia odnośnie reklam. Ze Stroną zawarł umowę na piśmie, jako W.B. Pytany o nazwę L. zeznał, że ma w domu kilka katalogów z nazwą L. i dlatego ją kojarzy, to są takie złożone mini broszurki. To nie jest standard poligraficzny. Potwierdził, że jedynym adresem, pod którym działała jego firma, był adres przy [...]. Nie miał środków trwałych. Sprzęt do wykonywania zleceń pożyczał od znajomych a przechowywał tam, gdzie wykonywał prace. Pracę dla niego wykonywały przypadkowe osoby, z którymi nie podpisywał umów. Nie pamięta ich danych.
DIAS wskazał, że Skarżący przesłuchiwany 9 sierpnia 2023 r. w charakterze strony wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą od 2008 r., ma 16-letnie doświadczenie w prowadzeniu działalności. Polega ona głównie na pośrednictwie w druku materiałów reklamowych oraz ich kolportażu do skrzynek pocztowych na terenie K., do domów jednorodzinnych i na skrzyżowaniach do rąk kierowców. Najwięcej czasu w swojej firmie poświęca na roznoszenie materiałów reklamowych. Jak zeznał, w kontrolowanym okresie nabywał towar/usługi od firmy W.B. i chyba jeszcze firmy C. Odnośnie sposobu nawiązywania współpracy z kontrahentami, poszukiwania dostawców zeznał, że nie poszukiwał innych dostawców. Często otrzymywał oferty innych drukarni bądź firm reklamowych które proponowały mu współpracę. Dzwonili do niego na numer telefonu widoczny na ulotkach, które kolportował, żeby zaproponować współpracę. Nie nawiązał przez ten okres innej współpracy z powodu nieatrakcyjnych cen. Zeznał także że nie posiada dowodów potwierdzających okoliczności nawiązania kontaktu z kontrahentami, od których kupował towar. Z kontrahentami, którym sprzedawał towar spotykał się najczęściej w ich biurach. W trakcie współpracy dzwonił i pytał, czy są zainteresowani kontynuacją kampanii, bo ulotki się kończyły lub gazetka, w której się reklamowali, "dobiega końca". Zazwyczaj ustalali to telefonicznie. Jak były zmiany, to je nanosił i drukował dalej. Posiada tylko umowy o współpracy i potwierdzenia przelewów za faktury. Zeznał także, że nie jest w stanie określić, który pracownik roznosił materiały reklamowe konkretnych firm, dla których świadczył usługi. Ulotki roznosiły także, poza osobami zatrudnionymi jako pracownicy (tj. D.C., J.W., E.K., jej siostrą K.K., J.F.), osoby, które "były sezonowo". Zatrudniał wiele takich osób, którzy pracowali przez krótki okres czasu i nie posiadał ich danych osobowych. Płacił im "do ręki" nie zawierając z nimi żadnych umów pisemnych, jak również nie odprowadzając podatków czy składek na ubezpieczenie społeczne. Zapytany o miejsca prowadzenia w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej wskazał, że ma biuro w swoim domu, w [...]. Tam przygotowywał najprostsze projekty, wysyłał do klientów maile, dzwonił, wystawiał faktury. Całą biurową pracę prowadził i prowadzi dalej w domu, gdzie ma wydzielony pokój i nie musi płacić za biuro. Wszystkie materiały trzyma w domu rodzinnym, gdzie mieszkają jego rodzice, na [...], gdzie jest zarejestrowana działalność, i gdzie mieszkał od 1978 r. i nadal jest zameldowany. Od zawsze korzysta tam z magazynu, bo tam są 4 piwnice, 6 dużych pomieszczeń, gdzie może przetrzymywać materiały. Mama mu to bezpłatnie odstąpiła. Odnośnie swojego zaplecza technicznego (urządzenia, maszyny, narzędzia, pojazdy) jakimi dysponował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zeznał, że były to tylko samochody - jakieś [...], [...], [...]. Klienci projekty materiałów reklamowych przekazywali na pendrivie albo e-mailem. Do projektowania ulotek nie są według niego wymagane specjalistyczne sprzęty. Wykorzystuje do tego swój prywatny komputer oraz oprogramowanie Corel.
Współpracę z W.B. nawiązał w 2017 r. W firmie tej kontaktował się głównie z W.B., a także z M.G. Zanim poznał W.B. i nawiązał współpracę z W.B., wcześniej (ok. 2015-2016 r.) rok czasu korzystał z usług firmy M.G., B., który był dostawcą materiałów. Po kontakcie z W.B. okazało się, że M.G. prowadzi razem z nim działalność. On również był pośrednikiem. Różnica pomiędzy drukarnią a pośrednikiem była taka, że pośrednik dowoził towar. Poza tym cena u pośrednika była niższa, niż w drukarni. Na pytanie czy nie zastanawiał się nad tym, dlaczego cena jest niższa u pośrednika, wyjaśnił, że w drukarniach często materiały są kradzione, tzn. drukowane są przez pracowników poza obiegiem firmy. Właśnie z powodu kradzieży wycofał się z prowadzenia drukarni. Wyjaśnił, że ceny od stycznia 2020 r. skoczyły o 135%, i to głównie cena papieru. Pośrednicy często mieli dostęp do papierów ciętych z roli, takich beli papieru - taki papier kupowało się za pół ceny. Tacy, jak firma W.B., prawdopodobnie nabywali taki papier taniej, gdzieś to drukowali i byli w stanie wycenić usługę taniej, niż drukarnia.
W sprawie okoliczności poznania W.B. zeznał, że doszło do tego w połowie 2017 r., z jego inicjatywy – B. pierwszy zadzwonił do niego proponując współpracę i możliwość tańszego druku materiałów. Nie posiadał jednak żadnych dowodów potwierdzających okoliczności nawiązania współpracy (maili, zdjęć, ofert, wizytówek, świadków). W rozmowach najczęściej uczestniczył M.G., ale on nie żyje.
Wiarygodność i rzetelność firmy W.B. sprawdzał w białej księdze czy taka firma funkcjonuje, po numerze NIP, jego księgowa też chyba sprawdzała. Podpisali jakąś umowę i sprawdził ją w Internecie. Nie drukował żadnych potwierdzeń sprawdzania weryfikacji firm w bazach danych. Towar sprawdzał otwierając paczki i sprawdzając jakość wydruku oraz ilość. Nie weryfikował firmy W.B. pod kątem posiadania faktycznej siedziby, gdyż był umówiony na dostawy do swojej siedziby. Spotykał się z W.B. i M.G. głównie podczas dostarczania towaru na [...] - wyładowywali towar razem, albo zostawiali na podwórku i sam zanosił towar do piwnicy, przy tych dostawach nigdy nie było pracowników. W.B. i M.G. mieli jakiś dostawczy samochód koloru srebrnego. Później wozili jakimś [...] suvem dużym (chyba [...]). A na końcu dużym suvem – [...].
Zeznał również, że był wzywany na policję w sprawie fałszowania potwierdzeń przelewów w firmie W.B. W.B. kontaktował się z nim w tej sprawie jakieś dwa miesiące przed przesłuchaniem, prokuratura wszczęła dochodzenie, on został w to wmieszany przez G. Prokuratura umorzyła postępowanie ze względu na śmierć M.G.. Wiedział także, że W.B. miał kontrolę z urzędu skarbowego w K. Zeznał, że wie, że M.G. wystawiał W.B. faktury i miał dostęp do jego konta. W.B. to był jego "pomagier" i nosił mu paczki, zawsze z nim był. Ale firma była na W. więc wszystko na niego to spłynęło. W sprawach finansowych kontaktował się z M.G, a to jak się umawiali na [...], ustalał z W.B. Wiedział, że byli rodziną - wujek i siostrzeniec.
DIAS wskazał, że na pytanie o to, czy próbował ustalić źródło pochodzenia towarów nabywanych od W.B., odpowiedział: Domyślałem się, ale nie próbowałem ustalić. W.B. nie miał swojej drukarni, musiał korzystać z obcych usług - nie mam na to dowodów, ani nie interesowało mnie to tak do końca. Możliwe, że te materiały pochodziły z jakiś nielegalnych źródeł, miałem takie przypuszczenia ze względu na cenę dużo niższą niż w drukarniach a poza tym prowadząc drukarnie wiem w jaki sposób można pozyskiwać nielegalne materiały. Ja sam nie drukowałem materiałów, bo zamknąłem już drukarnię. Przypuszczam, że oni drukowali w drukarni w K. oni się nazywali na [...] to chyba było w K. - nazwa A. chyba, jej właściciel się zapił na śmierć. Ja o tym z nimi nie rozmawiałem, to tylko moje przypuszczenia.
Na koniec przesłuchania dodał: "po rozmowie z W.B., gdzie on przedstawił mi sytuację po jego kontroli, ponieważ mamy kontakt i wiem, że kontrola przebiegała negatywnie, że albo on i jego siostrzeniec nie księgował faktur, które były wystawiane dla mnie i chcąc uciekać z dochodem nie księgował tych faktur, natomiast ja przelewałem te pieniądze na jego konto. W.B. przekazał mi, że on jest ofiarą, bo on też widział faktury zakupu ich towarów które szły dla mnie, bo przyjeżdżał po niego siostrzeniec z towarem i go brał do pomocy, i nie miał możliwości zweryfikowania tych faktur zakupu, żeby wiedzieć, że te faktury są ewentualnie sfałszowane. Zastanawiam się właśnie o co w ogóle chodzi w tej sytuacji. M. miał towar, miał fakturę. Oni mi nie pokazywali tych ich faktur zakupowych, bo tego się nie zdradza. Zastanawiam się jaka mogła być w tym moja wina, jeśli dostawałem towar, fakturę. Czy moich faktur, jeśli on nie księgował to czy to też jest moja wina. Ja sprawdziłem, czy on jest czynnym płatnikiem i jakby na tym moja rola się kończy. Nie mam wpływu na to co on dalej robi z moją fakturą. W. mówił mi, że wiedział, że M. to na lewo gdzieś drukuje. Myślał, że to faktycznie z tej drukarni było, bo widział faktury. Ten towar faktycznie był, ale był dużo tańszy i to wszystko działało. Jak weszły J. to myślałem, że jest faktura, ja za nią zapłaciłem i wszystko jest ok.".
DIAS wskazał, że na potwierdzenie współpracy z firmą W.B., Skarżący okazał umowę o świadczenie usług zawartą z tym podmiotem 1.07.2017 r. Zapisy umowy są ogólnikowe. Poza tą umową, fakturami i wyciągami bankowymi z potwierdzeniami przelewów na rzecz W.B. nie przekazał innych materiałów potwierdzających współpracę - korespondencji email, zleceń. Jak zeznał, towar zamawiał telefonicznie, a pliki przekazywał na pendrivach. Jego pracownicy nie mieli kontaktu z dostawcami. To on odbierał towar, zazwyczaj popołudniami, a pracownicy zabierali go rano z [...]. Na przedłożonych fakturach od W.B. jako ilość towaru wskazany jest zawsze "1 kpl". Jak wyjaśnił "1 kpl" oznaczał kilka kompletów ulotek np. 100 tysięcy, 200 tysięcy, 300 tysięcy.
DIAS podniósł, że przesłuchiwany 1 grudnia 2021 r. a także 4 marca 2024 r. w charakterze świadka D.C. zeznał, że był zatrudniony w firmie Strony przez wiele lat, tj. od 2008 r. do 31 stycznia 2019 r. (kiedy to, zgodnie ze świadectwem pracy, nastąpiło rozwiązanie umowy za porozumieniem stron). Pracował w tej firmie jako kolporter materiałów reklamowych czyli wszelkiego rodzaju ulotek, a także przedstawiciel handlowy. Firma Skarżącego realizowała usługi kolporterskie, które polegały na dostarczaniu materiałów reklamowych do bloków, skrzynek pocztowych oraz na skrzyżowaniach do rąk kierowców. Firma działała tylko na terenie K. w zakresie ww. kolportażu materiałów reklamowych. Raz czy dwa razy kolportaż był robiony też na terenie W., ale nie pamięta dokładnie, w jakich to było latach. Poza tym Strona miała przyczepę (lawetę) z bilbordem reklamowym i świadczył usługi z tym związane. Krótko, przez ok. 10 dni, świadek również jeździł w K. z mobilnym banerem, czasami zostawiał go w jednym miejscu na parkingu na noc, następnego dnia przejechał kawałek dalej w inne miejsce – ale było to przed październikiem 2018 r.
DIAS wskazał, że świadek nie wiedział, jakie było pochodzenie materiałów reklamowych, które byty kolportowane przez Stronę. Nie wiedział, czy materiały te pochodziły od firm zewnętrznych czy też były drukowane przez samą Stronę. Dostawał już gotowe materiały do kolportażu. Nie wie, co się wcześniej działo ale pamięta, że zdarzało się, że podjeżdżał po materiały reklamowe do drukarni K.C. przy [...]. Nie pamiętał jednak kiedy dokładnie te zdarzenia miały miejsce. Później ww. drukarnia została zmieniona i od około 2017 r. do momentu gdzie byłe zatrudniony u Skarżącego (2019 r.) po materiały reklamowe podjeżdżał do drukarni S.P. przy [...]. Czasami odbierał materiały bezpośrednio od Strony, czasami - kiedy w grę wchodziła tylko usługa kolportażu materiałów własnych od zleceniodawców odbierał je bezpośrednio z firm zleceniodawców. Skarżący często przekazywał mu materiały na mieście z samochodu lub w siedzibie firmy na [...] lub też pod jego miejscem zamieszkania przy [...]. Oprócz świadka pracę na rzecz Strony świadczyli również E.K., J.F. albo F., K.K., tj. siostra E.K. Świadek nie wiedział dokładnie, od kiedy te osoby były zatrudnione, ale jak odchodził z firmy, one dalej pracowały. Nie kojarzył innych nazwisk. Nie kojarzył także firmy W.B. Nie odbierał materiałów reklamowych spod adresu ul[...]. Pozostali pracownicy Strony również zeznali, że firma W.B. nie jest im znana.
W opinii DIAS, z analizy opisanego wyżej materiału dowodowego wynikało, że firma W.B. nie działała jako rzetelny podmiot gospodarczy, prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na ekonomiczny zysk. Jej działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które ich odbiorcom miały służyć do obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Faktury dokumentujące nabycie przez nią towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W.B. sam nie miał zaplecza gospodarczego do wytwarzania towarów i usług będących przedmiotem wystawianych przez niego faktur, nie wskazał jednocześnie żadnego innego źródła pochodzenia towarów czy świadczenia usług. W ocenie organu odwoławczego zeznania W.B. pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Przykładowo, jako rzekomego dostawcę usług, które następnie są przedmiotem faktur wystawianych na rzecz Strony, W.B. wskazuje firmę I. Ta natomiast zaprzecza współpracy zarówno z nim, jak i ze Skarżącym. Także analiza rachunków bankowych W.B. i spółki I. potwierdzał brak przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami - co podważało zeznania W.B., że wykonywał przelewy na rzecz I. Co więcej, z analizy jego wyciągów bankowych wynika wręcz, że pieniądze z konta były wypłacane w gotówce.
DIAS wskazał, że na przedłożonych do kontroli przez W.B. fakturach rzekomo wystawianych przez I., widnieje numer rachunku, który zgodnie z informacjami na stronie internetowej spółki służy do przelewów w walucie EUR. Na fakturach tych, nawet po zmianie siedziby I. na [...], nadal widniał jej stary adres przy [...]. Powyższe podważa rzetelność tych faktur.
Zdaniem DIAS, z wyjaśnień i zeznań zarówno W.B., jak i Strony wynikało, że nikt poza nieżyjącym już M.G. nie był świadkiem zawieranych pomiędzy nimi transakcji. Firma W.B. nie była znana pracownikom Strony. Jednocześnie ani Skarżący, ani W.B. nie przedstawili żadnych potwierdzeń faktycznej realizacji zleceń poza fakturami i potwierdzeniami przelewów. DIAS wskazał, że nie kwestionuje przy tym faktu, że Skarżący dysponował ulotkami, materiałami reklamowymi, które następnie kolportował. Jednakże nie wykazał, by usługę ich druku faktycznie nabył od podmiotu wskazanego jako dostawca tej usługi na fakturach, którymi legitymizuje on prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie zakwestionował rzetelność nabyć od firmy W.B. zarówno pod względem podmiotowym, tzn. stwierdził, że podmiot ten nie mógł być dostawcą Skarżącego, gdyż faktycznie samodzielnie nie prowadził działalności gospodarczej, jak i pod względem przedmiotowym – z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów nie wynikało, jakimi konkretnie materiałami Strona dysponowała ani w jakich ilościach. Jak wskazał DIAS, na uwagę zasługuje fakt, że przedmiotowe faktury zawierają bardzo ogólnikowy, hasłowy opis usługi, np. "druk informatorów reklamowych, ulotek", "druk offsetowy", "druk folderów reklamowych a3, a4, falcowanie folderów", "druk bilboardów, ulotek a4, a5, a6", "druk wizytówek, ulotek a6, a5, a4, a3, falcowanie folderów, druk bilboardów, kart menu". Na żadnej fakturze nie wskazano nazwy podmiotu, którego przedmiotowe materiały reklamowe dotyczą – restauracji, firmy świadczącej reklamowane usługi – co uniemożliwia identyfikację faktycznego przedmiotu obrotu. Nawet na fakturach dotyczących tak różnorodnych form, jak wizytówki, ulotki, foldery, nie wykazano odrębnie poszczególnych pozycji. Taki opis faktur uniemożliwia ustalenie, co dokładnie i w jakich ilościach było ich przedmiotem.
W ocenie DIAS przedstawione wyżej okoliczności wskazywały, że faktury wystawione na rzecz Strony przez W.B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność tego dostawcy sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które Stronie – jako ich odbiorcy – miały służyć do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, co wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego – w części dotyczącej tych czynności.
Zdaniem DIAS samo stwierdzenie, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń nie przesądza jednak o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy. Nie można tutaj pominąć dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w którym opowiedziano się za koniecznością ochrony nabywcy, który działał w dobrej wierze. TSUE w swoim orzecznictwie konsekwentnie, stanowczo i bardzo dobitnie akcentuje stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez Dyrektywę 112.
DIAS zauważył, że osoba prowadząca działalność gospodarczą przy wykonywaniu swoich obowiązków powinna dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru owej działalności.
DIAS zwrócił zatem uwagę, że Strona w trakcie przesłuchania zapytana o sposób weryfikowania wiarygodności i rzetelności firmy W.B. zeznała, że osobiście nie sprawdzał wiarygodności i rzetelności tej firmy pod kątem podatkowym, być może robiła to jego księgowa. Za pierwszym razem Strona przekazała W.B. materiały do wydruku, po wykonaniu sprawdziła jakość usługi, a ponieważ wszystko jej odpowiadało, podjęła z nim współpracę. Osobiście nie sprawdzała również, jak długo firma ta działa na rynku reklamowym. Strona nie posiadała wiedzy, czy firma W.B. ma jakąś stronę internetową. Strona zeznała również, że kwestia legalności pochodzenia zamówionych materiałów reklamowych nie miała dla niej znaczenia. Ważna była niska cena i to, żeby była faktura. Co więcej, Skarżący przyznał, że miał podejrzenia, że te materiały pochodziły z jakichś nielegalnych źródeł.
W opinii DIAS, powyższe zaprzeczało podnoszonej w odwołaniu argumentacji, iż Skarżący nie miał żadnych podstaw do uznania, iż którakolwiek z kwestionowanych faktur byłaby nierzetelna. Strona podczas przesłuchania sama przyznała, że dostrzegła anomalia transakcji, które budziły w niej wątpliwości co do ich rzetelności. Jednak mimo tego nie podjęła ona żadnych kroków w celu zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta.
W ocenie DIAS transakcje zawarte z W.B. odbiegały od standardów na rynku. Z zeznań Strony wynikało, że kwestie finansowe transakcji ustalał z M.G., który nie był formalnie uprawniony do reprezentowania firmy W.B., a nie z W.B. Jak wyjaśnił Skarżący, W.B. był jedynie "pomagierem" M.G. Skarżący zignorował zatem fakt, że osoba widniejąca na fakturach jako ich wystawca, czyli W.B. w rzeczywistości nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż nie była tzw. osobą decyzyjną, zaś ustalenia dotyczące transakcji dokonywane były z osobą niepowiązaną formalnie w żaden sposób z firmą dostawcy. Zachowanie dostawcy na moment dokonywania transakcji, brak możliwości technicznych wykonania przez niego tej usługi, w szczególności - niska cena usługi, jak na usługę wykonaną przez podwykonawcę, winny były wzbudzić zastrzeżenia i podejrzenia o jego nierzetelność. Nie wzbudził czujności Skarżącego fakt, iż cena u pośrednika była niższa, niż w drukarni, mimo, że pośrednik musiał przecież zapłacić drukarni, ponieść koszt transportu towaru (jak zeznał Skarżący, różnica pomiędzy drukarnią a pośrednikiem była taka, że pośrednik dowoził towar), i - przy realnych transakcjach gospodarczych - dodać swoją marżę, żeby wypracować zysk. W rzeczywistym obrocie gospodarczym pośrednictwo wpływa na wzrost ceny za usługę. Za nienaturalną należy uznać sytuację odwrotną, gdy pośrednik oferuje usługę taniej, niż oferują ją na rynku faktyczni wykonawcy, czyli drukarnie.
W ocenie DIAS, Skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu ustalenie legalności źródła pochodzenia nabywanej usługi, co więcej - jak wprost wynika z jego zeznań, kwestia legalności pochodzenia zamówionych materiałów reklamowych nie miała dla niego znaczenia.
W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUCS, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające możliwość wyciągnięcia wobec Strony negatywnych konsekwencji posługiwania się w obrocie prawnym "pustymi" fakturami wystawionymi przez firmę W.B.
Odnośnie do transakcji sprzedaży dokonanych przez Stronę w okresie będącym objętym postępowaniem, tj. usług druku i kolportażu materiałów reklamowych na rzecz M.S., w ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona ujęła w ewidencji sprzedaży oraz wykazała w plikach J. VAT sprzedaż udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotu, na łączną kwotę netto 130 580,00 zł, VAT 30 033,40 zł.
DIAS wskazał, że M.S., zarejestrował swoją działalność w Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji o Działalności Gospodarczej z datą rozpoczęcia jej wykonywania [...] grudnia 2006 r. Przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej (kod PKD 25.12.Z). Z informacji ujawnionych w CEiDG wynikało, że podmiot został wykreślony z rejestru 8.08.2023 r. z powodu przekształcenia w jednoosobową spółkę kapitałową z datą zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej 3 sierpnia 2023 r.
Dalej DIAS zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził wobec M.S. kontrolę celno-skarbową i postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do października 2020 r. zakończone wydaniem [...] lutego 2023 r. decyzji utrzymanej decyzją z [...] listopada 2023 r. Wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Decyzja jest ostateczna i prawomocna.
DIAS argumentował, że z protokołów przesłuchań Strony z 23 sierpnia 2021 r. i 27 września 2021 r. oraz z przesłanych wyjaśnień z 9 sierpnia 2021 r. wynikało, że firma L. zgłosiła się do Skarżącego poprzez informator branżowy, który został wręczony właścicielowi lub jakiemuś pracownikowi na jednym ze skrzyżowań K. Właściciel firmy L. był zainteresowany umieszczeniem reklamy w informatorze branżowym, a także rozważał przygotowanie własnych folderów do dostarczania jako insert do gazetek. Umowę z adresami doręczeń tych folderów przygotowała Strona, faktury były wystawiane co miesiąc za ilości, które udało się rozkolportować. Dodatkowo M.S. zlecił Stronie wydrukowanie katalogu oraz zostawianie go na budowach, remontowanych obiektach, firmach deweloperskich itp. Skarżący roznosił foldery do domów jednorodzinnych i katalogi "do inwestycji", a jego pracownicy prowadzili kolportaże do skrzynek pocztowych w blokach na terenie K. (ok. 300 tys. mieszkań) i na skrzyżowaniach do rąk kierowców. Współpraca zawiązała się w październiku 2017 r.
DIAS wskazał, że zgodnie z powyższymi zeznaniami, materiały reklamowe na rzecz firmy M.S. drukowane były na zlecenie Skarżącego przez firmę W.B. Były to materiały w postaci:
a) reklamy w informatorze branżowym rozdawanym na skrzyżowaniach do rąk kierowców, miesięcznie około 50 tysięcy, prawdopodobnie tylko w listopadzie i grudniu 2017 r. – zastąpione później folderami;
b) folderów, ulotki składającej się z 2 kartek zawierającej tylko i wyłącznie dane firmy L., drukowanej na ekskluzywnym papierze, w formacie pomiędzy A4 a A3; foldery były rozdawane zarówno na skrzyżowaniach do rąk kierowców, jak i roznoszone do bloków i domów jednorodzinnych na terenie K. i okolic K.; miesięcznie było to ok. 200 tysięcy folderów firmy L.; foldery były realizowane od początku 2018 roku do momentu składania zeznań przez Podatnika;
c) "Katalogu inwestycyjnego", który był drukowany w ilości ok. 1000 szt. miesięcznie, roznoszonego głównie do biur deweloperów, nowych budów, remontowanych domów, nowo wybudowanych osiedli;
Strona wskazała, że faktury wręczała osobiście M.S. w jego biurze w K. przy [...] i nie posiada innych dokumentów dotyczących transakcji. Kolportaż ulotek L. z faktur za lata 2018-2020 miał wykonywać zarówno sam Skarżący, jak i jego pracownicy: D.C., E.K., J.W., J.F. oraz osoby zatrudnione przez Stronę na krótkie terminy, niezgłaszane nigdzie czy to podatkowo czy do ubezpieczeń społecznych. Żadne pisemne umowy nie były z tymi osobami zawierane. Mobilny baner obsługiwał on sam, D.C. oraz pracownicy, których nie pamięta, w godzinach 8-16, od poniedziałku do soboty. Nie był w stanie określić, który pracownik roznosił materiały reklamowe konkretnych firm. Wszyscy pracownicy roznosili według niego ulotki wszystkich firm.
DIAS wskazał, że z analizy korespondencji mailowej z M.S. przekazanej przez Stronę 25 sierpnia 2023 r. wynikało, że utrzymywał on kontakt mailowy z ww. podmiotem w okresie od 2 października 2017 r. do września 2018 roku. Korespondencja ta dotyczy ustalania szczegółów reklamy na banerze dwustronnym, tablicy reklamowej, informatora branżowego, ulotek. Z treści tej korespondencji wynika także, że były do niej załączane, nieprzekazane do akt kontroli, załączniki w postaci projektów graficznych reklam. Ostatni mail z września 2018 r. dotyczy prośby o wycenę reklamy na banerze dwustronnym. Wcześniejszym mailem, z marca 2018 r., L. informuje Stronę o wstrzymaniu kolportażu ulotek i informatora branżowego. W treści tego maila pracownik L., K.N., prosi o rozdanie wydrukowanych już materiałów i niedrukowanie kolejnych.
DIAS podkreślił, że NUCS dwukrotnie bezskutecznie wzywał M.S. do udostępnienia dokumentów, udzielenia wyjaśnień w zakresie współpracy ze Stroną. M.S. odpowiedział dopiero pismem z 23 października 2024 r. wskazując, iż współpraca ze Stroną została nawiązana w związku z decyzją wejścia firmy M.S. na rynek [...]. W 2018 r. M.S. otworzył w K. biuro przy [...]. Początkowo kontakt był mailowy, w późniejszym okresie kontakty mogły być telefoniczne lub osobiste, wyłącznie ze Stroną. Świadczenie usługi druku oraz kolportażu materiałów reklamowych zostało uregulowane pisemną umową z 10 listopada 2017 r. M.S. nie kontrolował wykonania usług, nie miał na to czasu ani środków. Przedmiotem jego działalności była produkcja i montaż stolarki otworowej aluminiowej oraz zakup, sprzedaż i montaż stolarki otworowej aluminiowej i plastikowej. Usługi Strony na jego rzecz obejmowały: druk materiałów reklamowych takich jak ulotki, foldery, katalogi, jak również usługę w formie jazdy banerem po K. (w tym zakresie strony wiązała umowa ustna). Odnośnie szczegółowego opisu usług dokumentowanych poszczególnymi fakturami, M.S. napisał, że w sposób wiarygodny zostały one opisane przez Skarżącego podczas przesłuchania 27 września 2021 r. oraz, że zeznania te odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi współpracy. W wyjaśnieniach wspomina o załączeniu na nośniku CD-R korespondencji mailowej z października 2017 r. w sprawie wysłanego opracowania materiałów reklamowych przez pracownicę, K.N., do Strony, jednak taka płyta wraz z pismem nie dotarła do organu.
DIAS wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 lutego 2025 r. M.S. zeznał m.in., że nie pamięta, kiedy nawiązał współpracę ze Stroną. Firmę tę znalazła jego pracownica K.N. Znalazła kilka firm świadczących usługi druku i roznoszenia ulotek, ale to Skarżący złożył najlepszą ofertę. Oprócz atrakcyjnej ceny, oferował on możliwość rozdawania ulotek na skrzyżowaniu, co wyróżniało go na rynku. W ramach współpracy były drukowane ulotki i katalog oraz świadczono ich kolportaż, a także była reklama w postaci bilbordu ciągnionego za samochodem. Katalogi zawierały przegląd produktów firmy M.S. Liczyły nawet kilkanaście stron. Były w nich opisane szczegóły techniczne okien, drzwi, ich właściwości termiczne, maksymalne wymiary oraz dane kontaktowe do jego firmy. Na ulotkach były przedstawiane konkretne modele okna z ceną oraz kontakt do firmy. Materiały reklamowe zawierały logo firmy, nazwę i adres. Na bilbordzie była oferta jak na ulotce, bilbord miał się poruszać po rejonach K. wskazanych w umowie. Zapytany o okoliczności uzgadniania warunków realizacji poszczególnych transakcji z firmą Strony, o szczegółowe opisanie procesu od złożenia zamówienia do otrzymania przez M.S. faktury wystawionej przez Stronę wyjaśnił, że na początku zajmowała się tym jego pracownica K.N., potem on osobiście i Pani K. Szczegóły współpracy określała umowa. Warunki były ustalane przez niego samego podczas kontaktu osobistego w biurze na [...]. Podczas kilku przeprowadzonych spotkań omówiono szczegóły współpracy: cenę, terminy, zawartość katalogów i ulotek. Kiedy kończyły się ulotki, M.S. telefonował do Skarżącego i pytał o kontynuację kolportażu. Projektowanie ulotek i katalogów należało do obowiązków Skarżącego. M.S. przekazywał Skarżącemu materiały graficzne i dane, które miały znaleźć się w materiałach. Wydaje mu się, że faktury otrzymywał od Skarżącego osobiście lub mailem. Współpraca została zakończona, gdyż nie było już potrzeby prowadzenia działań marketingowych w postaci roznoszenia ulotek. Jak wyjaśnił, obecnie działania marketingowe prowadzone są w Internecie, a jego firma jest na tyle znana, że nie potrzebuje takich działań, jakie oferuje firma Strony. W okresie współpracy z nią działalność gospodarcza M.S. polegała na produkcji stolarki otworowej i mebli. Głównym rynkiem zbytu był K., ale produkty były wysyłane w wiele miejsc. Nie był w stanie wskazać, jak usługi będące przedmiotem faktur wystawianych przez firmę Strony na jego rzecz przekładały się na zyski/wartość sprzedaży jego firmy w okresie od października 2018 r. do grudnia 2021 r., odpowiedział, że nie prowadził takich analiz. Poproszony o opisanie, co dokładnie i w jakich ilościach było przedmiotem wystawionych na jego rzecz przez Stronę faktur, których kopie okazano mu w trakcie przesłuchania odpowiedział, że produkty są wymienione na fakturach i są dokładnie opisane. Co do ilości - każda z faktur to dziesiątki tysięcy sztuk. Faktury zna i nie składał do nich żadnych zastrzeżeń. Według niego wszystkie usługi będące przedmiotem faktur wystawionych przez Stronę na jego rzecz w okresie od października 2018 roku do grudnia 2021 roku zostały zrealizowane. Proszony o wskazanie osób, które mogą potwierdzić realizację tych usług, poza Skarżącym, wskazał swoją pracownicę, K.N., która obecnie wyszła za mąż i nie zna jej aktualnego nazwiska oraz Panią A., pracownicę, której nazwiska także nie pamięta. Obie zajmowały się obsługą biurową jego firmy. Zaznał, że nie kontrolował wykonywanych usług, nie było takiej technicznej możliwości sprawdzenia wszystkich adresów. Zdarzało się, że stojąc na skrzyżowaniu dostał swoją ulotkę i dlatego nie miał wątpliwości co do rzetelności wykonania usług. On i jego pracownicy natomiast widzieli materiały marketingowe. Nie składał reklamacji na usługi wykonywane przez Skarżącego. Proszony o informację, jakimi dowodami potwierdzającymi współpracę ze Skarżącym dysponuje, zeznał, że wszystkie dokumenty były przedłożone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej dotyczącej jego firmy przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. Dodatkowo pytany przez pełnomocnika Strony odpowiedział, że zależało mu na zyskaniu rozpoznawalności w K. i okolicach. Nie pamiętał, czy ogłaszał się w informatorze branżowym. Zlecał firmie Skarżącego kolportaż katalogu inwestycyjnego.
DIAS wskazał, że z umowy ramowej zawartej 10 listopada 2017 r. przez Stronę z M.S. na czas nieokreślony wynikało, że przedmiotem umowy jest druk i kolportaż ulotek i materiałów reklamowych. Załącznikami do umowy są rejony kolportażu oraz zasady przeprowadzenia trybu wizji lokalnej. Poza określeniem stawki wynagrodzenia za kolportaż w wysokości 8 groszy za sztukę netto nie wskazano żadnych innych elementów, na podstawie których można byłoby określić, co i w jakiej wysokości było przedmiotem poszczególnych faktur. Nie wskazano ilości ani dat realizacji.
DIAS wskazał, że pracownicy Strony - D.C., zatrudniony w latach 2008-2019 oraz P.C., przesłuchiwani w charakterze świadków w dniu 1 grudnia 2021 r. zeznali, że nie kojarzą firmy M.S. Nie pamiętali, aby firma o takiej nazwie była obsługiwana przez firmę Strony, nie znali również osoby M.S.. Nie kojarzyli przedstawionych im w trakcie przesłuchania ulotek/folderów oraz katalogu inwestycyjnego firmy L. K.K., E.K., J.F. zeznali, że roznosili ulotki firmy L. okazane im w trakcie przesłuchania wykonując prace zlecone przez Skarżącego. Nie realizowali usługi jazdy mobilnym banerem po K. Nie roznosili okazanego im w trakcie przesłuchania katalogu inwestycyjnego L., choć E.K. go rozpoznała. DIAS zauważył, że K.K. i J.F. byli pracownikami Skarżącego w badanym okresie, jak również w momencie składania zeznań. E.K. była zatrudniona u Strony od 2012 roku, w tym na umowę o pracę od 2018 roku do czerwca 2022 roku. Nie mieli wiedzy, gdzie były drukowane materiały reklamowe, nie odbierali ich z drukarni.
DIAS podniósł, że na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz M.S. nie wskazano jakich ilości dotyczył kolportaż i/lub wydruk materiałów reklamowych, co uniemożliwia faktyczne określenie skali usług świadczonych dla tej firmy i potwierdzenie czy były one adekwatne do kwot do zapłaty wskazywanych na fakturach. Jednocześnie brak jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających realizację przez niego usług na rzecz M.S. w okresie objętym tym postępowaniem podatkowym, jak również w pozostałych okresach za które prowadzono wobec Skarżącego postępowania podatkowe, to jest łącznie od października 2018 r. do grudnia 2021 r. Tylko w IV kwartale 2018 r. łączna wartość netto wystawionych faktur na rzecz M.S. wynosiła 130 580,00 zł. Przy tej skali sprzedaży, jeżeli byłaby ona faktycznie dokonana, nieprawdopodobny byłby brak jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją zleceń poza fakturami sprzedaży. Brak uzgodnień związanych z realizowanymi projektami w zakresie ich projektów graficznych, ilości, terminów realizacji. Tym bardziej, że z zeznań Skarżącego i z opisów na fakturach wynikało, że nie były to jednakowe powtarzalne cyklicznie prace.
W opinii DIAS na uwagę zasługiwało, że ostatnia przekazana przez Skarżącego korespondencja e-mail z firmą L. dotycząca kolportażu ulotek pochodzi z marca 2018 r. Podmiot ten prosi w niej o rozdanie już wydrukowanych materiałów i niedrukowanie kolejnych. Wątpliwości budzi także brak celowości dystrybucji na terenie K. ulotek, na których wskazany jest wyłącznie adres L. w N., a nie adres biura w K., które firma L. w tym czasie otworzyła. Zarówno Skarżący, jak i M.S. wskazują, że nawiązanie współpracy nastąpiło w związku z "chęcią wejścia na rynek [...]", a jednocześnie materiały reklamowe L. kierują potencjalnych klientów do miejscowości odległej o 100 km i ponad 2 godziny jazdy samochodem (źródło: www.google.pl/maps). Część pracowników Strony potwierdziła kolportaż ulotek firmy L. Są to pracownicy, którzy nadal u niego pracują – K.K. i J.F. oraz E.K, która co prawda już u Skarżącego nie pracuje, ale jest spokrewniona z K.K. Pracownicy, którzy już w żaden sposób nie są ze Skarżącym związani – P.C. i D.C. zeznali, że nie jest im znana nazwa L. czy też osoba M.S. Z zeznań P.C. wynikało, że nie zajmowała się dystrybucją ulotek, ale nieprawdopodobne jest, że tych ulotek ani firmy L. nie kojarzył D.C., wieloletni pracownik firmy.
DIAS wskazał, że zgodnie z zeznaniami Strony z 27 września 2021 r. tylko w IV kwartale 2018 r. faktury wystawione na rzecz M.S. obejmowały m.in. 350.000 ulotek/folderów i był to największy fakturowy odbiorca usług Skarżącego. Współpraca Skarżącego z L. rozpoczęła się w 2017 r., a D.C. był przez Skarżącego wskazywany jako jeden z pracowników zajmujących się ich kolportażem, jak również osoba jeżdżącą tzw. mobilnym banerem, czego także nie potwierdził w zakresie współpracy z L.
W ocenie DIAS powyższe okoliczności nie pozwalały na uznanie zeznań K.K., J.F. i E.K. za dowód potwierdzający wykonanie przez Skarżącego usług będących przedmiotem faktur wystawionych na rzecz M.S. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w wartościach w nich wskazanych.
DIAS wskazał, że nie kwestionuje jednocześnie faktycznej współpracy pomiędzy Stroną a M.S., ale w okresie wcześniejszym niż okres będący przedmiotem postępowania, co wprost wynika z okazanej korespondencji mailowej między tymi podmiotami. Tym samym pracownicy Strony mogli widzieć bądź roznosić ulotki L. w okresie poprzedzającym postępowanie podatkowe. Mogli również widzieć lub roznosić ulotki L., które były stworzone w celu uprawdopodobnienia współpracy pomiędzy tymi podmiotami, natomiast brak w ocenie organu odwoławczego dowodów potwierdzających istnienie ich w ilościach, które Skarżący wskazuje w swoich zeznaniach. Odpowiedź M.S., która wpłynęła do akt sprawy na etapie postępowania podatkowego jest dosyć lakoniczna i nie stanowi potwierdzenia dla rzetelności faktur wystawianych przez Stronę na jej rzecz. Również treść przytoczonych zeznań M.S. z 19 lutego 2025 r., nie wpływa na zmianę oceny ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Ani Skarżący, ani M.S. nie przedłożyli dowodów potwierdzających, by Strona świadczyła usługi na rzecz firmy L. w wartościach i skali wykazanej w wystawionych na jego rzecz fakturach. Tym samym wyjaśnienia i zeznania M.S., w których twierdzi on, że faktury wystawiane przez Skarżącego na jego rzecz dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie są wiarygodne.
DIAS wskazał również, że z zeznań i wyjaśnień Strony wynikało, że w ramach swojej działalności gospodarczej wraz z pracownikami kolportował ulotki, jeździł tzw. "mobilnym banerem" (która to usługa obejmowała według Skarżącego 8 godzin codziennej jazdy) i roznosił katalogi inwestycyjne L. do domów jednorodzinnych/deweloperów, sam zajmował się projektowaniem drukowanych i kolportowanych materiałów, rozmowami z klientami, osobiście wykonywał drobne usługi budowlane i porządkowania terenu, które także były przedmiotem faktur wystawianych przez niego w badanym okresie. Samodzielnie zlecał druk materiałów reklamowych, bez udziału pracowników rozładowywał materiały reklamowe, które były przedmiotem kolportażu. Za niewiarygodne należy uznać, by przy tych wszystkich czynnościach mógł osobiście, bez udziału swoich pracowników, kontaktować się zarówno w sprawie zamówień i druku materiałów reklamowych, jak i ich późniejszej dostawy do L., nie korzystając przy tym z żadnych środków komunikacji na odległość typu e-mail - w przeciwieństwie do okresu wcześniejszego, nie objętego postępowaniami kontrolnymi.
DIAS wskazał, że współpraca fakturowa z M.S. ustała w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej pomimo tego, że obydwa podmioty nadal prowadzą działalność gospodarczą.
W ocenie DIAS powyższe okoliczności, rozpatrywane łącznie, podważają wiarygodność świadczenia przez Skarżącego na rzecz M.S. usług druku i kolportażu materiałów reklamowych. Tym samym sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
DIAS wskazał, że wobec powyższego organ I instancji zasadnie stwierdził, że w rejestrach sprzedaży za okres objęty decyzją Skarżący zawyżył wartość sprzedaży i podatku należnego ze stawką VAT 23% z tytułu wystawienia faktur sprzedaży na rzecz M.S.
DIAS wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnym było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenia na tej podstawie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, w związku z wystawieniem przez Stronę faktur VAT stwierdzających świadczenie usług na rzecz M.S., których Skarżący w rzeczywistości nie zrealizował.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NUCS. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUCS, pomimo:
a) niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków pracowników I., niewyjaśnienie roli M.G.;
b) braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia oraz błędnej oceny całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że Skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza takiego stanu faktycznego, w tym bezzasadne nieuwzględnienie zeznań Skarżącego oraz M.S.,
c) sprzeczności wewnętrznej ustaleń polegających na jednoczesnym uznawaniu, że towar istniał w obrocie gospodarczym pomiędzy Skarżącym, a W.B. i jednoczesne ustalenie, że ten sam towar nie istniał w zakresie transakcji z M.S.;
2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji podatkowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2024 r., bowiem nie zaszły przesłanki dotyczące stosowania regulacji objętej tym przepisem;
3) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUCS pomimo jej wadliwego uzasadnienia, w tym poprzez posługiwanie się nieistniejącymi w rzeczywistości praktykami i zwyczajami obrotu gospodarczego w zakresie branży reklamowej oraz niewyjaśnienie przyczyn, dla których DIAS odmówił wiarygodności części dowodów zgromadzonych w sprawie;
4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, w efekcie czego odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi z W.B. oraz niesłusznie ustalono zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z transakcjami na rzecz M.S.
Skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej – "P.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2023r. sygn. [...] oraz akt tego postępowania na fakt treści dokumentu oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego.
W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował zarówno ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, jak i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucił organom niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie roli osób uczestniczących w spornych transakcjach (M.G.) oraz niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego (pracownicy I.). Skarżący podnosił, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, a jego wyjaśnienia dotyczące wyboru kontrahentów były logiczne i spójne. Kwestionował także ocenę zeznań świadków dokonaną przez organy oraz wskazywał na sprzeczności w przyjętej przez nie rekonstrukcji stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie istnienia towarów i rzeczywistego przebiegu transakcji.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Skarżący argumentował, że nie wystąpiły przesłanki skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2023 r. nie pozostawało w dostatecznym związku z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, a podejmowane w jego toku czynności miały charakter pozorny. Kwestionował również wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W konsekwencji Skarżący stał na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2024 r. , co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy dwóch zasadniczych kwestii:
Po pierwsze, przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją.
Po drugie, tego czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W.B. dotyczących nabycia usług druku ulotek, folderów i innych materiałów reklamowych oraz czy prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M.S. tytułem usług druku i kolportażu materiałów reklamowych.
4.3. W pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.
W ocenie Sądu, DIAS prawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.
Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie o sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za IV kwartał 2018 r. i za I, II, III i IV kwartał 2019 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. przez Stronę, poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę łączną nie mniejszej niż 537.057,00 zł, w wyniku posłużenia się przez niego nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi w okresie od października 2018 r. do grudnia 2019 r., przez W.B., [...], NIP [...] i w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie niemniejszej niż 537.057,00 zł, stanowiącą kwotę powyżej małej wartości oraz w sprawie wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, w okresie od października 2018 r. do grudnia 2019 r., na których jako sprzedawca widnieje Strona, a jako nabywca firma M.S., [...], NIP [...], w których łączna kwota podatku, od towarów i usług VAT do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące, od października 2018 r. do grudnia 2019 r. wynosi co najmniej 126.732,30 zł., czym naruszono przepisy ustawy, tj. o przestępstwo skarbowe z określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks, zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.
Już z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika zatem bezpośredni związek pomiędzy przedmiotem postępowania karnego skarbowego a zobowiązaniami podatkowymi objętymi kontrolą i następnie zaskarżoną decyzją. Nie sposób zatem podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby organ nie wykazał związku pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy niniejsza sprawa.
Niesporne jest również, że Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismem z dnia 23 listopada 2023 r., doręczonym w dniu 28 listopada 2023 r., organ poinformował Stronę, stosownie do art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2019 r.
Wbrew twierdzeniom skargi zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala również na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że wszczęcie dochodzenia stanowiło konsekwencję wcześniejszych ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej. Jeszcze przed wszczęciem postępowania sporządzone zostały zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z dnia 14 marca 2023 r. oraz z dnia 31 lipca 2023 r., zawierające opis ustalonych nieprawidłowości, wskazanie konkretnych kontrahentów, okresów rozliczeniowych oraz kwot uszczupleń podatkowych. Oznacza to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, lecz stanowiło ich następstwo.
Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że po wszczęciu postępowania nie były podejmowane rzeczywiste czynności zmierzające do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Jak wynika z pisma NUCS z dnia 24 października 2025 r., zawierającego szczegółową chronologię czynności podejmowanych w toku dochodzenia, po jego wszczęciu sukcesywnie pozyskiwano informacje z rejestrów publicznych oraz systemów informatycznych administracji publicznej, występowano o dokumentację i informacje zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych i karnych skarbowych, pozyskiwano dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz jednostek prokuratury (w tym protokoły przesłuchań), a także gromadzono materiały dotyczące kontrahentów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach. Podjęto również decyzję o połączeniu postępowań pozostających ze sobą w związku podmiotowym i przedmiotowym (powyższe zostało szczegółowo opisane na str. 9 zaskarżonej decyzji).
W ocenie Sądu czynności tych nie sposób uznać za pozorne, iluzoryczne czy wyłącznie techniczne. Ich charakter odpowiada celom postępowania przygotowawczego i zmierza do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zweryfikowania materiału zgromadzonego w toku kontroli oraz ustalenia zakresu odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w badanych transakcjach. Okoliczność, że część tych czynności polegała na pozyskiwaniu dokumentów i informacji z innych organów, nie pozbawia ich znaczenia procesowego. Przeciwnie, czynności te stanowią typowy element postępowań prowadzonych w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych opartych na rozbudowanym materiale dowodowym.
Sam fakt, że postępowanie pozostaje nadal w fazie in rem, nie może być utożsamiany z jego instrumentalnym charakterem. Przepisy nie uzależniają skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ani możliwości wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od przejścia postępowania do fazy ad personam. Decydujące znaczenie ma natomiast rzeczywiste istnienie podstaw do wszczęcia postępowania oraz faktyczne prowadzenie czynności zmierzających do realizacji jego ustawowych celów.
Dodatkowo należy zauważyć, że postępowanie karne skarbowe pozostaje nadal w toku i nie zostało po jego wszczęciu zawieszone. Okoliczność ta nie ma charakteru samodzielnie rozstrzygającego, jednak stanowi dodatkowy argument przemawiający przeciwko tezie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji postępowania karnego skarbowego. Trudno bowiem przyjąć, aby postępowanie zostało wszczęte wyłącznie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro po jego wszczęciu konsekwentnie podejmowano dalsze czynności procesowe i dowodowe służące realizacji celów tego postępowania.
Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 15 listopada 2023 r., a więc ze znacznym wyprzedzeniem względem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r.
W konsekwencji Sąd uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zasługiwał na uwzględnienie.
4.4. Sąd nie uwzględnił również zgłoszonego przez Skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia [...] listopada 2023 r. oraz z akt tego postępowania na okoliczność jego instrumentalnego wszczęcia.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, wobec czego brak było potrzeby ponownego przeprowadzania dowodu z dokumentu już zgromadzonego w materiale sprawy. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się również zawiadomienie skierowane do Strony w trybie art. 70c O.p. oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 października 2025 r., zawierające szczegółowy opis czynności podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego.
W ocenie Sądu materiał ten był wystarczający do oceny zarówno przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i jego dalszego przebiegu. Przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania karnego skarbowego nie było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności, na które dowód ten został powołany, mogły zostać zweryfikowane na podstawie dokumentów znajdujących się już w aktach administracyjnych.
4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi odnoszące się do przyjętej przez organ alternatywnej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że argumentacja Skarżącego opiera się na błędnym odczytaniu treści wskazanego przepisu. Skarżący wywodzi bowiem, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło dojść wyłącznie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przewiduje dwie odrębne sytuacje skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia albo doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy powołał się natomiast na tę drugą przesłankę, wskazując na doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia w dniu 18 grudnia 2023 r.
W konsekwencji argumentacja skargi, odnosząca się do braku przyjęcia zabezpieczenia, jest chybiona.
Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, iż w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Skarżący działał już w postępowaniu podatkowym przez ustanowionego pełnomocnika, któremu wcześniej doręczono decyzję o zabezpieczeniu. Okoliczność ta może rodzić wątpliwości co do skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Stronie, zwłaszcza w świetle tez wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
Kwestia ta nie wymaga jednak szczegółowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano wcześniej, Sąd podzielił stanowisko organów co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Oznacza to, że nawet przy przyjęciu najdalej idącego założenia korzystnego dla Skarżącego, zgodnie z którym przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie wywołała skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okoliczność ta nie mogłaby prowadzić do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.
Z tych względów szczegółowa ocena skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pozostawała bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.
W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją nie zasługiwały na uwzględnienie.
4.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd podkreśla, że jedną z głównych kwestii spornych w niniejszej sprawie pozostawała zasadność zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W.B. dotyczących nabycia usług druku ulotek, folderów i innych materiałów reklamowych
W ocenie Sądu trafnie DIAS przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia bowiem wątpliwości, że podmiot wskazany jako wystawca faktur nie mógł wyświadczyć na rzecz Skarżącego usług i dostarczyć towarów objętych spornymi fakturami. Jednocześnie DIAS nie kwestionował samego faktu dysponowania przez Skarżącego jakimiś materiałami reklamowymi lecz zasadnie uznał, że nie pochodziły one od podmiotu ujawnionego na zakwestionowanych fakturach.
Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez W.B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmiot ten nie dysponował zapleczem organizacyjnym, osobowym ani technicznym umożliwiającym wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach.
Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie zarówno w materiale dowodowym pozyskanym od Naczelnika Urzędu Skarbowego K., który decyzją z [...] lutego 2023 r., wydaną wobec W.B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do października 2020 r., stwierdził, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest ostateczna. Jednocześnie należy podkreślić, że ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec W.B. nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, lecz zostały zweryfikowane i skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe w niniejszej, ocenionym zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Z materiału dowodowego wynika, że W.B. prowadził działalność gospodarczą pod adresem niewielkiego lokalu mieszkalnego stanowiącego jednocześnie jego miejsce zamieszkania. Analiza rachunków bankowych wykazała brak wydatków charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej skali i rodzajowi usług wykazywanych na wystawianych fakturach. Jednocześnie wpływające na te rachunki środki były transferowane na inny rachunek bankowy i wypłacane w gotówce przez W.B. albo upoważnionego do dysponowania rachunkiem – M.G.
Istotne znaczenie ma również okoliczność, że W.B. ujmował w swoich rozliczeniach faktury dokumentujące nabycie towarów i usług od podmiotu I., podczas gdy analiza rachunków bankowych nie wykazała żadnych operacji potwierdzających dokonanie płatności na rzecz tego podmiotu. Jednocześnie zakres usług wykazywanych na fakturach wystawianych przez W.B. obejmował bardzo zróżnicowane czynności, począwszy od usług poligraficznych i reklamowych, poprzez roboty budowlane, naprawy pojazdów, wynajem kontenerów, organizację wydarzeń, usługi transportowe, sprzedaż palet drewnianych, aż po wykonywanie stron internetowych. Pomimo tak szerokiego zakresu deklarowanej działalności W.B. nie zatrudniał pracowników, nie wykazał posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, a w toku postępowania nie przedłożył żadnych umów z podwykonawcami, zleceń, dokumentacji wykonania usług ani innych dowodów potwierdzających rzeczywistą realizację czynności wykazanych na wystawianych fakturach.
W wiadomości e-mail z 20 sierpnia 2021 r., złożonej w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M.S., W.B. wyjaśnił, że materiały reklamowe zamawiane przez Skarżącego były wykonywane przez podwykonawcę – I. Według przedstawionej przez niego wersji wydarzeń Skarżący przekazywał projekty na nośnikach elektronicznych, następnie W.B przekazywał je do realizacji drukarni, odbierał gotowe materiały i przekazywał je Skarżącemu.
Twierdzenia te zostały jednak skutecznie podważone przez zgromadzony materiał dowodowy. I. w piśmie z 18 sierpnia 2021 r. oświadczyła, że ani W.B., ani Skarżący nie figurują w bazach spółki jako kontrahenci, nie były na ich rzecz wykonywane usługi ani nie odnotowano jakichkolwiek płatności związanych z taką współpracą (ani przelewem ani wpłaty do kasy spółki). Następnie w oświadczeniu z 29 września 2022 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., spółka ponownie zaprzeczyła jakiejkolwiek współpracy z W.B. Analiza rachunków bankowych spółki nie wykazała przy tym żadnych przepływów finansowych pomiędzy tym podmiotem a W.B.
Dodatkowo organ ustalił, że na fakturach rzekomo wystawionych I., przedłożonych przez W.B., wskazywano numer rachunku bankowego przeznaczony do rozliczeń w walucie euro, a także występowały rozbieżności dotyczące adresu siedziby spółki. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 22 września 2021 r. W.B. nie potrafił odnieść się do tych okoliczności ani wyjaśnić przyczyn rozbieżności oraz zaprzeczenia współpracy przez wskazywanego podwykonawcę.
Również wyjaśnienia samego Skarżącego nie dostarczają przekonujących dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez W.B. Z zeznań Skarżącego wynika bowiem, że w sprawach finansowych kontaktował się przede wszystkim z M.G. Jednocześnie współpraca z W.B. miała opierać się zasadniczo na bardzo ogólnej umowie zawartej 1 lipca 2017 r., której postanowienia nie określają szczegółowo zakresu, sposobu ani warunków realizacji poszczególnych usług. Poza tą umową, fakturami oraz wyciągami bankowymi Skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg współpracy.
W szczególności brak jest korespondencji mailowej, zamówień, specyfikacji, harmonogramów, protokołów odbioru, potwierdzeń przekazania materiałów do druku, dokumentacji projektowej lub innych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie zakresu i przebiegu poszczególnych usług. Skarżący wyjaśnił, że zamówienia były składane telefonicznie, a pliki przekazywano na nośnikach elektronicznych. Jednocześnie wskazał, że jego pracownicy nie kontaktowali się z dostawcami i nie uczestniczyli w realizacji zamówień, zaś gotowe materiały odbierał osobiście, najczęściej w godzinach popołudniowych.
Zwraca również uwagę treść samych faktur wystawionych przez W.B. Na wszystkich fakturach jako ilość wskazywano jedynie "1 kpl.", podczas gdy według wyjaśnień Skarżącego pojęcie to mogło oznaczać bardzo różne ilości materiałów reklamowych, obejmujące przykładowo od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy sztuk druków. Faktury te nie zawierają zatem danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego zakresu świadczenia, rodzaju materiałów, ich nakładu czy parametrów technicznych. Brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji uzupełniającej, która pozwalałaby na identyfikację konkretnych usług lub towarów objętych poszczególnymi fakturami.
Dodatkowo pracownicy Skarżącego nie kojarzyli W.B. jako dostawcy usług i nie posiadali wiedzy o współpracy prowadzonej z tym podmiotem.
W konsekwencji zarówno materiał dowodowy zgromadzony wobec W.B., jak i dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu nie potwierdzają, aby podmiot ten rzeczywiście wykonywał usługi objęte spornymi fakturami. Przeciwnie, całokształt ujawnionych okoliczności wskazuje, że W.B. pełnił jedynie rolę formalnego wystawcy dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
4.7. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które Skarżący wiąże z rzekomo niepełnym wyjaśnieniem okoliczności sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania pracowników spółki I. oraz niewyjaśnienie roli M.G. w analizowanych transakcjach.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam W.B. wskazywał, iż usługi objęte spornymi fakturami nie były wykonywane przez niego osobiście, lecz przez podwykonawcę w postaci I. Tym samym okoliczność rzeczywistej współpracy pomiędzy W.B. a wskazywaną drukarnią miała kluczowe znaczenie dla oceny wiarygodności przedstawionego przez niego przebiegu transakcji.
Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia natomiast wątpliwości, że taka współpraca nie miała miejsca. I. dwukrotnie, w pismach z 18 sierpnia 2021 r. oraz 29 września 2022 r., jednoznacznie zaprzeczyła świadczeniu jakichkolwiek usług na rzecz W.B. oraz Skarżącego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Jak już wskazywano analiza rachunków bankowych nie wykazała bowiem żadnych przepływów finansowych pomiędzy W.B. a wskazywaną drukarnią. Nie ujawniono również żadnych zamówień, zleceń, korespondencji handlowej, dokumentacji produkcyjnej, dokumentów transportowych ani innych materialnych śladów współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Dodatkowo stwierdzono nieprawidłowości dotyczące faktur rzekomo wystawianych przez I., obejmujące m.in. wskazanie rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczeń w walucie euro oraz rozbieżności w zakresie adresu siedziby spółki.
W tych okolicznościach przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników I. nie mogło prowadzić do ustalenia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania wszystkich możliwych dowodów, lecz jedynie tych, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Skoro brak współpracy pomiędzy W.B. a wskazywaną drukarnią został potwierdzony wieloma wzajemnie uzupełniającymi się dowodami, to zaniechanie przesłuchania pracowników tego podmiotu nie może być uznane za naruszenie art. 122 ani art. 187 § 1 O.p.
Nie sposób również podzielić stanowiska Skarżącego, że organy powinny były szczegółowo wyjaśnić rolę M.G. w analizowanych transakcjach. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było bowiem ustalenie, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany na tych fakturach, tj. W.B. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że tak nie było. Natomiast okoliczność, w jakim zakresie w organizację transakcji zaangażowane były również inne osoby, w tym M.G., pozostaje bez znaczenia dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur.
Sąd nie podziela również argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą skoro organy nie zakwestionowały faktu prowadzenia przez niego działalności kolportażowej oraz wykorzystywania materiałów reklamowych w tej działalności, a jednocześnie nie wskazały innego dostawcy tych materiałów, to należało przyjąć, że zostały one nabyte od W.B.
Stanowisko to opiera się na błędnym założeniu, że zakwestionowanie rzetelności faktury wymaga jednoczesnego ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub usługi. Tymczasem obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie, że faktury przedstawione przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności że usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot na nich ujawniony. Organ nie miał natomiast obowiązku ustalania, od kogo Skarżący faktycznie nabył materiały reklamowe ani w jaki sposób wszedł w ich posiadanie.
Okoliczność, że jakieś materiały reklamowe rzeczywiście istniały, nie przesądza jeszcze o prawdziwości danych zawartych w spornych fakturach. Istnienie towaru lub wykonanie określonej usługi nie oznacza automatycznie, że zostały one nabyte od podmiotu wskazanego na fakturze. Przedmiotem postępowania nie było ustalenie alternatywnego źródła pochodzenia materiałów reklamowych, lecz ocena, czy faktury wystawione przez W.B. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że W.B. nie wykonał usług objętych spornymi fakturami, nie dysponował zapleczem umożliwiającym ich wykonanie, nie wykazał rzeczywistej współpracy z podmiotem wskazywanym jako podwykonawca, a przedstawiona przez niego wersja wydarzeń została skutecznie podważona innymi dowodami, to organy były uprawnione do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla takiej oceny nie było konieczne ustalenie, kto i w jakiej skali faktycznie wykonał te materiały reklamowe.
4.8. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to – dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.
Przy czym, jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.
W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).
Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić.
Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).
Trzeba też założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji.
4.9. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że całokształt okoliczności sprawy wyklucza możliwość przyjęcia, iż Skarżący dochował standardów staranności oczekiwanych od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Co istotne, ustalenia te wynikają nie tylko z obiektywnych dowodów zgromadzonych w sprawie, lecz także z własnych wyjaśnień Skarżącego, złożonych podczas przesłuchania w charakterze strony.
Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na kolportażu materiałów reklamowych, a zatem od lat funkcjonował na rynku usług poligraficznych i reklamowych. Co więcej, sam wskazał, że wcześniej prowadził drukarnię i posiada wiedzę dotyczącą realiów funkcjonowania tej branży, kosztów produkcji materiałów reklamowych oraz sposobów ich dystrybucji. Nie sposób zatem uznać go za podmiot niedoświadczony lub nieposiadający wiedzy pozwalającej na ocenę ekonomicznych i organizacyjnych aspektów zawieranych transakcji.
Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że rzekoma współpraca z W.B. nie miała charakteru incydentalnego. Już w samym czwartym IV kwartale 2018 r. wystawiono 22 faktury na łączną kwotę netto przekraczającą 560.000 zł, a w 2019 r. – 87 faktur na kwotę netto 1 771 379,00 zł. Jednocześnie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że "współpraca" była kontynuowana również w kolejnych okresach rozliczeniowych i obejmowała równie znaczące wartości.
Tymczasem pomimo tak znacznej skali obrotu Skarżący nie dysponował praktycznie żadną dokumentacją handlową pozwalającą na odtworzenie przebiegu współpracy. Poza ogólnikową umową z 1 lipca 2017 r., fakturami oraz potwierdzeniami przelewów nie przedstawił żadnych zamówień, korespondencji elektronicznej, ofert, specyfikacji nakładów, harmonogramów dostaw, protokołów odbioru, zestawień materiałów reklamowych ani innych dokumentów typowo towarzyszących wieloletniej współpracy gospodarczej o tak znacznej wartości. Sam Skarżący przyznał, że zamówienia składane były telefonicznie, a projekty przekazywano na nośnikach elektronicznych. Nie zachowano przy tym żadnej dokumentacji pozwalającej na identyfikację konkretnych zleceń.
Również treść samych faktur nie mogła nie budzić wątpliwości. Na wszystkich fakturach jako ilość wskazywano wyłącznie "1 kpl.", przy czym według wyjaśnień Skarżącego określenie to mogło oznaczać nawet kilkaset tysięcy egzemplarzy materiałów reklamowych. Jednocześnie opisy usług miały charakter całkowicie ogólnikowy i nie pozwalały na ustalenie ani rzeczywistego nakładu, ani parametrów technicznych materiałów, ani nawet podmiotu, którego reklamy dotyczyły. W konsekwencji dokumenty te nie umożliwiały identyfikacji rzeczywistego przedmiotu transakcji.
Wbrew twierdzeniom skargi, materiał dowodowy nie potwierdza również, aby ewentualne wątpliwości dotyczące działalności W.B. pojawiły się dopiero na etapie kontroli podatkowej. Przeciwnie, z własnych zeznań Skarżącego wynika, że już w czasie współpracy dostrzegał on okoliczności odbiegające od standardowych realiów rynkowych.
Przede wszystkim Skarżący przyznał, że cena oferowana przez W.B. była znacząco niższa od cen oferowanych przez drukarnie, pomimo że podmiot ten sam nie wykonywał usług poligraficznych, lecz występował jako pośrednik. Jednocześnie Skarżący miał pełną świadomość, że pośrednik powinien ponosić koszty nabycia usługi od drukarni, koszty transportu oraz osiągać własny zysk. Mimo to nie uznał za konieczne wyjaśnienia przyczyn tak istotnej różnicy cenowej.
Co więcej, wyjaśniając przyczyny atrakcyjności cenowej oferty, sam wskazał możliwość wykorzystywania materiałów pochodzących z nielegalnych źródeł. Wprost zeznał, że "możliwe, że te materiały pochodziły z jakiś nielegalnych źródeł", a przypuszczenia takie wiązał z ceną znacznie niższą niż oferowana przez drukarnie oraz własną wiedzą dotyczącą funkcjonowania branży poligraficznej. Jednocześnie przyznał, że nie podejmował działań mających na celu zweryfikowanie źródła pochodzenia tych materiałów, ponieważ – jak sam wskazał – "nie interesowało go to tak do końca".
W ocenie Sądu okoliczności tych nie sposób bagatelizować. Nie są to bowiem przypuszczenia formułowane przez organy po latach, lecz wyjaśnienia samego Skarżącego. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że dostrzegał on ekonomiczną nieracjonalność analizowanych transakcji oraz dopuszczał możliwość, iż oferowane mu materiały reklamowe pochodzą z nielegalnych źródeł. Pomimo tego kontynuował współpracę i rozliczał kolejne faktury wystawiane przez W.B.
Na ocenę dochowania należytej staranności wpływa również sposób organizacji współpracy. Skarżący przyznał, że kwestie finansowe uzgadniał przede wszystkim z M.G., który nie był formalnie ujawniony jako przedsiębiorca wystawiający faktury ani osoba uprawniona do reprezentowania firmy W.B.. Jednocześnie sam określił W.B. jako "pomagiera" M.G. oraz wskazał, że to właśnie M.G. był osobą faktycznie decyzyjną. Mimo świadomości takiego modelu działania nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistej roli obu osób ani podstaw, na jakich osoba niebędąca formalnym kontrahentem prowadziła w istocie sprawy przedsiębiorstwa wystawiającego faktury.
Nie można również podzielić stanowiska skargi, jakoby wystarczającym przejawem staranności było sprawdzenie statusu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Sam Skarżący przyznał bowiem, że zasadniczo na tym zakończył proces weryfikacji kontrahenta. Nie sprawdzał faktycznego miejsca prowadzenia działalności, nie interesował się zapleczem technicznym przedsiębiorstwa, nie ustalał źródeł pochodzenia materiałów reklamowych, nie weryfikował podwykonawców ani nie dokumentował przebiegu współpracy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy już same okoliczności transakcji wymagały podjęcia dalej idących działań weryfikacyjnych.
Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że Skarżący faktycznie otrzymywał materiały reklamowe odpowiadające zamówionym ilościom oraz że obserwował dostawy. Fakt otrzymania określonego towaru nie jest równoznaczny z wykazaniem, że został on nabyty od podmiotu wskazanego na fakturze. Podobnie okoliczność, że materiały reklamowe w jakimś zakresie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego, nie usuwa wątpliwości dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
Za niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące niewyjaśnienia dalszych losów środków pieniężnych przekazywanych W.B. lub M.G. Okoliczność ta pozostaje irrelewantna dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne było bowiem ustalenie, że Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot, który nie wykonał usług objętych tymi dokumentami. Dla takiej oceny nie było konieczne ustalanie ostatecznych beneficjentów środków pieniężnych ani szczegółowego przebiegu dalszych rozliczeń pomiędzy osobami uczestniczącymi w procederze.
W konsekwencji Sąd podziela ocenę organów, że Skarżący nie tylko nie wykazał dochowania należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, ale również świadomie akceptował szereg okoliczności, które dla rozsądnego i doświadczonego przedsiębiorcy powinny stanowić wyraźny sygnał ostrzegawczy. W szczególności dotyczy to nietypowo niskich cen, braku przejrzystości co do źródła pochodzenia materiałów reklamowych, faktycznego prowadzenia spraw przedsiębiorstwa przez osobę nieujawnioną jako kontrahent, a także całkowitego braku dokumentacji gospodarczej odpowiadającej skali realizowanych transakcji. W tych okolicznościach zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad dobrej wiary i należytej staranności nie zasługują na uwzględnienie.
Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W.B., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
4.10. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M.S.
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy VAT w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.
Przytoczony przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w przypadku wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym.
Jego celem jest ochrona systemu podatku od towarów i usług przed ryzykiem uszczuplenia dochodów budżetowych wynikającym z wprowadzenia do obrotu faktur, które mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, mimo że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz M.S. nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług w zakresie wynikającym z tych dokumentów, a tym samym zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
4.11. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M.S. była już przedmiotem szczegółowej analizy w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec odbiorcy tych faktur. Postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji ostatecznej, utrzymanej następnie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (prawomocny wyrok z 18 kwietnia 2024 r. I SA/Kr 90/24). Oczywiście rozstrzygnięcia te nie wiążą Sądu w niniejszej sprawie w sensie formalnym, gdyż dotyczą innego podatnika, jednak nie sposób pominąć, że odnoszą się do tych samych faktur, tych samych zdarzeń gospodarczych oraz zasadniczo tego samego materiału dowodowego. Jednocześnie w toku niniejszego postępowania nie ujawniono nowych dowodów o takiej wadze, które podważałyby ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym M.S.
4.12. Niezależnie od powyższego organy przeprowadziły własne postępowanie dowodowe i dokonały samodzielnej oceny zgromadzonego materiału. Ocena ta nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych art. 191 O.p.
Na uwagę zasługuje przede wszystkim skala usług, które według twierdzeń Skarżącego miały być świadczone na rzecz M.S. Już w samym IV kwartale 2018 r. wartość netto faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu wyniosła 130.580 zł, a za 2019 r. (co jest Sądowi znanym z urzędu) – 469 690,00 zł. Sądowi z urzędu wiadomo również, że w kolejnych okresach rozliczeniowych współpraca miała być kontynuowana na znaczną skalę. Według wyjaśnień Skarżącego usługi obejmowały druk i kolportaż setek tysięcy ulotek i folderów reklamowych miesięcznie, dystrybucję katalogów inwestycyjnych oraz reklamę prowadzoną przy wykorzystaniu mobilnego banera.
Pomimo tak znacznej wartości transakcji oraz deklarowanej skali działań reklamowych Skarżący nie przedłożył praktycznie żadnej dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie rzeczywistego zakresu wykonywanych usług. Poza fakturami oraz ogólnikową umową ramową z 10 listopada 2017 r. brak jest zamówień, harmonogramów kolportażu, zestawień ilościowych, raportów z wykonanych usług, protokołów odbioru, dokumentacji dotyczącej mobilnego banera, dokumentów potwierdzających ilość wydrukowanych materiałów czy dokumentów pozwalających na ustalenie terminów realizacji poszczególnych zleceń.
Również sama umowa ramowa nie pozwala na ustalenie rzeczywistego zakresu współpracy. Poza określeniem stawki za kolportaż nie zawiera ona danych pozwalających ustalić ilość materiałów reklamowych, terminy realizacji czy zakres usług odpowiadających poszczególnym fakturom.
Podobnie same faktury nie pozwalają na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie wskazują bowiem ilości materiałów objętych drukiem lub kolportażem, liczby ulotek, folderów czy katalogów będących przedmiotem usługi ani innych parametrów umożliwiających weryfikację, czy wartość wykazanych na nich usług pozostaje adekwatna do ich rzeczywistego zakresu.
Istotne znaczenie ma również okoliczność, że według wyjaśnień Skarżącego materiały reklamowe przeznaczone dla M.S. były drukowane przez firmę W.B. Jak wskazano wcześniej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że faktury wystawiane przez W.B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmiot ten nie wykonywał usług wykazywanych w wystawianych przez siebie dokumentach. Tym samym twierdzenia Skarżącego dotyczące źródła pochodzenia materiałów reklamowych przeznaczonych dla M.S. pozostają w oczywistej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w odniesieniu do W.B.
4.13. Skarżący nie był również w stanie wskazać, którzy konkretnie pracownicy wykonywali kolportaż materiałów reklamowych poszczególnych kontrahentów. Twierdził, że wszyscy pracownicy roznosili materiały wszystkich firm. Jednocześnie sam miał osobiście wykonywać znaczną część usług. Z jego własnych wyjaśnień wynika, że zajmował się projektowaniem materiałów reklamowych, kontaktami z klientami, organizacją ich druku, odbiorem materiałów, ich rozładunkiem, kolportażem ulotek i katalogów inwestycyjnych, obsługą mobilnego banera, a równocześnie wykonywał inne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym usługi budowlane i porządkowe dokumentowane odrębnymi fakturami.
W świetle zasad doświadczenia życiowego uzasadnione są zatem wątpliwości organów, czy przy tak szerokim zakresie obowiązków Skarżący był w stanie wykonywać wszystkie deklarowane czynności związane z realizacją usług na rzecz M.S. w skali wynikającej z wystawionych faktur. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy według jego własnych wyjaśnień sama usługa mobilnego banera miała obejmować codziennie osiem godzin jazdy.
Nie przekonują również zeznania M.S. złożone 19 lutego 2025 r. Świadek nie pamiętał wielu istotnych okoliczności związanych z nawiązaniem i przebiegiem współpracy. Nie potrafił wskazać, jakie konkretnie ilości materiałów reklamowych obejmowały poszczególne faktury, a pytany o wpływ usług reklamowych na wyniki prowadzonej działalności gospodarczej przyznał, że nie prowadził żadnych analiz w tym zakresie. Co szczególnie istotne, pomimo ponoszenia wydatków reklamowych sięgających setek tysięcy złotych nie kontrolował wykonywania usług, nie weryfikował ich rzeczywistego zakresu i nie dysponował dokumentacją pozwalającą na ocenę ich skuteczności.
W ocenie Sądu trudno uznać za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, aby przedsiębiorca ponoszący tak znaczące wydatki reklamowe nie interesował się skalą ich realizacji, nie kontrolował wykonania usług oraz nie posiadał żadnej dokumentacji pozwalającej na ocenę ich efektów.
Wątpliwości budzą także okoliczności związane z samym celem deklarowanych działań reklamowych. Zarówno Skarżący, jak i M.S. wskazywali, że współpraca została nawiązana w celu wejścia firmy M.S. na rynek [...]. Jednocześnie materiały reklamowe kolportowane na terenie K. zawierały wyłącznie adres przedsiębiorstwa w N., oddalonej od K. o ponad 100 kilometrów, bez wskazania adresu funkcjonującego już wówczas biura w K. Trafnie zatem organ zwrócił uwagę, że sposób przygotowania tych materiałów nie koresponduje z deklarowanym celem kampanii reklamowej.
Nie można również pominąć, że ostatnia udokumentowana korespondencja dotycząca kolportażu materiałów reklamowych pochodzi z marca 2018 r., kiedy przedstawiciel firmy M.S. prosił o rozdanie już wydrukowanych materiałów i niedrukowanie kolejnych. Tymczasem późniejsze faktury obejmowały usługi o znacznej wartości, jednak brak jest dokumentów potwierdzających dalsze uzgodnienia odpowiadające deklarowanej skali współpracy.
Prawidłowo organy oceniły także zeznania pracowników Skarżącego. Część świadków potwierdziła, że rozpoznaje materiały reklamowe firmy M.S. i uczestniczyła w ich kolportażu. Okoliczność ta sama w sobie nie pozwala jednak na przyjęcie, że Skarżący wykonał usługi objęte spornymi fakturami w rozmiarze i wartości wynikającej z tych dokumentów. Jednocześnie pracownicy niezwiązani już ze Skarżącym, w szczególności D.C., nie kojarzył ani firmy M.S., ani okazywanych mu materiałów reklamowych. Jest to o tyle istotne, że według wyjaśnień samego Skarżącego M.S. należało do największych odbiorców jego usług, zaś D.C. miał uczestniczyć zarówno w kolportażu materiałów reklamowych, jak i obsłudze mobilnego banera. W tych okolicznościach brak jakichkolwiek wspomnień o tak znaczącym kontrahencie stanowi dodatkową okoliczność podważającą wiarygodność przedstawionej przez Skarżącego wersji wydarzeń.
Nie można także pominąć, że współpraca fakturowa pomiędzy Skarżącym a M.S. ustała wraz ze wszczęciem wobec M.S. kontroli celno-skarbowej, pomimo że oba podmioty kontynuowały działalność gospodarczą. Okoliczność ta sama w sobie nie przesądza jeszcze o nierzetelności faktur, jednak oceniana łącznie z pozostałymi ustaleniami stanowi dodatkowy element przemawiający za trafnością stanowiska organów.
4.14. Odnosząc się natomiast do zasadniczego argumentu skargi, należy podkreślić, że sama okoliczność istnienia materiałów reklamowych firmy M.S. nie stanowi dowodu wykonania usług objętych spornymi fakturami. Organy nie kwestionowały bowiem, że pomiędzy stronami mogła istnieć współpraca w okresie wcześniejszym, co znajduje potwierdzenie w zachowanej korespondencji mailowej. Nie kwestionowano również, że materiały reklamowe M.S. w jakimś zakresie mogły faktycznie istnieć. Przedmiotem postępowania było jednak ustalenie, czy usługi wykazane na konkretnych fakturach wystawionych przez Skarżącego zostały rzeczywiście wykonane w deklarowanym zakresie i wartości.
Innymi słowy, samo istnienie ulotek, folderów czy katalogów nie przesądza jeszcze o tym, że Skarżący wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami ani że zostały one wykonane w rozmiarze odpowiadającym wykazanym kwotom. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala bowiem na zweryfikowanie ani ilości materiałów objętych drukiem i kolportażem, ani zakresu ich dystrybucji, ani rzeczywistego rozmiaru świadczonych usług.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi zmierzające do podważenia poszczególnych elementów rozumowania organów poprzez ich wyrywkową ocenę, z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy.
W szczególności Skarżący kwestionuje stanowisko organów dotyczące ograniczonej przydatności materiałów reklamowych dystrybuowanych na terenie K. przy jednoczesnym wskazywaniu w nich wyłącznie adresu siedziby przedsiębiorstwa położonego w N. W ocenie Sądu argumentacja skargi nie podważa jednak zasadności ustaleń organów. Nie chodzi bowiem o sam fakt położenia zakładu produkcyjnego poza K. ani o twierdzenie, że współcześnie niemożliwe jest pozyskiwanie klientów na odległość. Organ nie zakwestionował możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku [...] przez przedsiębiorcę mającego siedzibę w innej miejscowości. Trafnie jednak zwrócił uwagę, że skoro deklarowanym celem współpracy było wejście na rynek [...] poprzez otwarcie biura w K., to nielogiczne pozostaje pominięcie w materiałach reklamowych adresu tego biura i kierowanie potencjalnych klientów wyłącznie do miejscowości oddalonej o ponad 100 km. Okoliczność ta nie stanowiła samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, lecz jedną z wielu przesłanek ocenianych łącznie z pozostałym materiałem dowodowym.
Podobnie niezasadny jest zarzut dotyczący oceny zeznań pracowników Skarżącego. Organ nie zakwestionował samego faktu, że część świadków rozpoznawała materiały reklamowe firmy M.S. lub wskazywała, że uczestniczyła w ich kolportażu. Trafnie jednak zauważył, że zeznania te nie pozwalają ustalić, jakiego dokładnie okresu dotyczyły wykonywane czynności ani czy odnosiły się do usług objętych konkretnie fakturami wystawionymi w okresie będącym przedmiotem postępowania. Co istotne, nawet przy przyjęciu najdalej idącej dla Skarżącego interpretacji tych zeznań, nie prowadziłyby one do wykazania wykonania usług w zakresie i wartości odpowiadającej spornym fakturom. Świadkowie nie byli bowiem w stanie określić ilości kolportowanych materiałów, czasu wykonywania poszczególnych czynności, skali prowadzonych akcji reklamowych ani powiązać swoich obserwacji z konkretnymi dokumentami sprzedaży. Tym samym nawet ewentualne doprecyzowanie okresów, których dotyczyły ich zeznania, nie usuwałoby zasadniczych wątpliwości wynikających z pozostałego materiału dowodowego.
Nie można również podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby organ wadliwie ocenił możliwość osobistego wykonywania przez niego licznych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oczywiście rację ma Skarżący, że specyfika jednoosobowej działalności gospodarczej często wymaga od przedsiębiorcy samodzielnego wykonywania wielu obowiązków organizacyjnych, handlowych czy technicznych. Organ nie kwestionował samej możliwości łączenia takich funkcji. Trafnie jednak zwrócił uwagę na skalę deklarowanej działalności. Z własnych wyjaśnień Skarżącego wynika bowiem, że równocześnie zajmował się pozyskiwaniem klientów, przygotowywaniem materiałów reklamowych, organizowaniem ich druku, odbiorem i rozładunkiem materiałów, kolportażem ulotek, dystrybucją katalogów inwestycyjnych, obsługą mobilnego banera obejmującą wielogodzinną jazdę, a także wykonywaniem innych usług będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zasadnie uznał, że przy takiej skali deklarowanej aktywności oraz wartości fakturowanych usług okoliczność ta stanowi dodatkowy element podlegający ocenie przy weryfikacji wiarygodności przedstawionej wersji zdarzeń.
Za chybiony należy uznać również zarzut dotyczący nadmiernego znaczenia przypisywanego przez organ braku korespondencji elektronicznej. Organ nie przyjął bowiem, że każda współpraca gospodarcza musi być dokumentowana wiadomościami e-mail. Nie budzi wątpliwości, że wiele ustaleń handlowych może być dokonywanych telefonicznie lub podczas spotkań osobistych. Jednakże w realiach niniejszej sprawy chodziło o wieloletnią współpracę obejmującą usługi reklamowe o wartości sięgającej setek tysięcy złotych, wymagające przygotowania projektów graficznych, ustalenia nakładów, miejsc i terminów kolportażu, zakresu dystrybucji oraz bieżącej koordynacji działań. W takich okolicznościach brak nie tylko korespondencji elektronicznej, ale również jakichkolwiek zestawień, harmonogramów, specyfikacji, zamówień czy innych dokumentów organizacyjnych stanowi okoliczność, którą organ był uprawniony uwzględnić przy ocenie wiarygodności twierdzeń Strony.
W rezultacie zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy, nie wykazując jednak, aby ocena ta naruszała zasady logiki, doświadczenia życiowego lub przekraczała granice swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 O.p.
W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, że wszystkie opisane wyżej okoliczności, oceniane łącznie, prowadzą do wniosku, iż faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz M.S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organy zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określiły wynikający z tych faktur podatek do zapłaty.
4.15. Reasumując w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.
Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W.B. oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M.S. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.
Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwały na uwzględnienie.
4.16. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.
-----------------------
#/42