Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 514/26

III SA/Wa 514/26 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-04-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Tomasz Grzybowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2021 poz 685
art. 2 pkt 14a i pkt 27b, art. 7 ust. 2, art. 29a ust.1 i ust.2.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16, art. 18, art. 73, art. 74.
Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.594.2021.2.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
V. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Spółka realizuje obecnie inwestycję polegającą na budowie kompleksu zespołu VI kondygnacyjnych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, z infrastrukturą techniczną, wjazdami i elementami zagospodarowania terenu mieszkalnego realizowana na części działek, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym.
Inwestycja składa się z 11 etapów, z czego część jest już w realizacji, a część jest na etapie uzyskiwania pozwolenia na budowę. Na jednym z etapów inwestycji, który jest obecnie w trakcie uzyskiwania pozwolenia na budowę, Spółka, na mocy porozumienia zawartego 9 października 2018 r. z Miastem W. (dalej: "miasto"), zobowiązała się do wybudowania i nieodpłatnego przekazania miastu zgodnie z art. 9021 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "Kodeks cywilny", "kc") lokalu w stanie deweloperskim z przeznaczeniem na przedszkole z placem zabaw (dalej: "lokal przedszkolny"). Lokal przedszkolny o powierzchni 500 m2 znajdować się będzie na parterze VI kondygnacyjnego budynku. Na moment składania wniosku zgodnie z postanowieniami umowy docelowej (powielającej zapisy porozumienia z 9 października 2018 r.), lokal przedszkolny zostanie przekazany miastu w stanie deweloperskim, tj. bez wykonania robót wykończeniowych, w tym bez malowania, okładzin, paneli i wyposażenia pomieszczeń. Obecnie Spółka prowadzi jednak rozmowy z miastem w celu rozszerzenia zakresu umowy o prace wykończeniowe lokalu oraz jego pełne wyposażenie (dywany, tablice, krzesełka, stoliki, zabudowy meblowe itd.). Spółka ponosiłaby zatem wydatki na zakup materiałów budowlanych wykończeniowych, tj. płytek, listew, sufitów podwieszanych itp. oraz na zakup elementów wyposażenia, o których mowa powyżej. Do wyłącznego użytku tego przedszkola przeznaczonych będzie 5 miejsc parkingowych, które zlokalizowane będą w garażu podziemnym.
Pięć miejsc postojowych, plac zabaw oraz nieodpłatna służebność przejazdu po drogach wewnętrznych, tak jak lokal przedszkolny, zostaną przekazane nieodpłatnie aktem notarialnym w trybie art. 9021 Kodeksu cywilnego na rzecz miasta.
Przy wytworzeniu ww. budynków, a tym samym lokalu przedszkolnego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta będzie koszt wytworzenia lokalu przedszkolnego z placem zabaw określony w momencie dostawy (nieodpłatnego przekazania) ustalony na podstawie kosztów poniesionych na jego wytworzenie oraz na zakup materiałów wykończeniowych oraz elementów wyposażenia?
Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
Spółka argumentowała, że w przypadku nieodpłatnego przekazania, jak stanowi art. 29a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.
Powyższa regulacja wskazuje na dwa sposoby określenia podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy przyjąć cenę nabycia towarów. Jednakże z uwagi, że nie zawsze dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, które uprzednio zostały przez podatnika nabyte, w związku z czym cena nabycia nie występuje, ustawodawca wprowadził drugą metodę określenia podstawy opodatkowania przyjmując, że w przypadku braku ceny nabycia, z czym mamy de facto do czynienia, w sytuacji gdy towar jest przez podatnika wytwarzany a nie nabywany, przyjąć należy jego koszt wytworzenia. "Wytworzenie nieruchomości" jest pojęciem definiowanym w ustawie o VAT jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 2 pkt 14a u.p.t.u.).
Jak wskazano Spółka buduje VI kondygnacyjny budynek wielomieszkaniowy, na parterze którego znajdować się będzie lokal przedszkolny, który następnie zostanie przekazany nieodpłatnie miastu. Mając na uwadze powyższą analizę art. 29a ustawy o VAT kosztem jego wytworzenia będzie suma wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację inwestycji w części przypadającej na przekazywany lokal przedszkolny i plac zabaw określonych na moment planowanego nieodpłatnego przekazania.
Zdaniem Spółki, prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych na tle zbieżnych stanów faktycznych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w przypadku przekazania na cele osobiste nieruchomości podstawą opodatkowania jest koszt wytworzenia towaru określony w momencie dostawy tej nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, czyli suma wszystkich wydatków poniesionych na realizację inwestycji (interpretacja indywidualna z 4 lipca 2016 r., nr ILPP3/4512-1-97/16-4/NF).
Jednocześnie Spółka zauważyła, że o ile jej rozmowy z miastem zakończą się rozszerzeniem zakresu umowy o kompletne wyposażenie lokalu przedszkolnego – podstawą opodatkowania podatkiem VAT wyposażenia znajdującego się w lokalu przedszkolnym będzie cena nabycia przekazywanych towarów, tj. suma wydatków poniesionych na nabycie poszczególnych elementów wyposażenia (od których Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT).
Końcowo Spółka wskazała na moment określenia kosztów wytworzenia towaru będącego przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Jak stanowi art. 29a ust. 2 ustawy o VAT koszt ten musi być określony na moment dokonania dostawy (nieodpłatnego przekazania). Zdaniem Spółki, pamiętać jednocześnie należy, że w sytuacji, w której to Spółka realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku wielomieszkaniowego, w którym znajdować się będzie przedmiotowy lokal przedszkolny nie można mówić o ryzyku wystąpienia różnicy pomiędzy sumą wszystkich wydatków jakie ponosi Spółka na wytworzenie lokalu przedszkolnego a wartością tego lokalu aktualną na moment przekazania. Koszty wytworzenia nie zmienią się przecież z uwagi na zużycie rzeczy, ponieważ do jego zużycia na tym etapie w ogóle nie dojdzie. Wytworzony przez Spółkę lokal przedszkolny zaraz po wybudowaniu danego etapu inwestycji zostanie przekazany na rzecz miasta bez rozpoczęcia jego użytkowania. Dalej Spółka wskazała, że jak czytamy w literaturze przedmiotu "nie ma wszakże żadnych podstaw do tego, aby uznawać za podstawę opodatkowania towarów wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika ich aktualną wartość. Koszty wytworzenia nie zmienią się przecież z uwagi na zużycie rzeczy. A to właśnie według kosztów wytworzenia ma być określana podstawa opodatkowania towarów wytworzonych przez podatnika, które są nieodpłatnie przekazywane" (Bartosiewicz Adam. VAT. Komentarz, wyd. XV, 2021 r.).
Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta będzie koszt wytworzenia lokalu przedszkolnego z placem zabaw określony w momencie dostawy (nieodpłatnego przekazania) ustalony na podstawie kosztów poniesionych na jego wytworzenie oraz na zakup materiałów wykończeniowych oraz elementów wyposażenia.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 listopada 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W ocenie DKIS, z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki do zrównania jej z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy tego towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowego towaru. Zatem w omawianej sytuacji, na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Spółka uzyskałaby za lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz miasta.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p"), przez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, a ponadto niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na prawidłową ocenę kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego wraz z placem zabaw na rzecz miasta, jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i niewskazującego faktycznych motywów i przesłanek jakimi kierował się DKIS uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe;
- art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu przejawiających się w szczególności brakiem własnej analizy stanu faktycznego i pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, co w efekcie uniemożliwia Spółce prawidłowe sformułowanie zarzutów;
- art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej ocenie i nieprawidłowym przyjęciu, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta będzie stanowiła cena nabycia rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Skarżąca uzyskałaby za lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz miasta, co odpowiada pojęciu wartości rynkowej określonej w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, podczas gdy powołany przepis odwołuje się do pojęcia kosztów wytworzenia i wprost wskazuje, że przy nieodpłatnym przekazaniu towarów (lokalu), gdy brak jest ceny nabycia, za podstawę opodatkowania należy przyjąć koszt wytworzenia towarów;
- art. 1 w zw. z art. 74 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 2006/112"), przez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, niebędącego ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, w związku z czym przedsiębiorca nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku oraz zasady proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, a ponadto naruszenie wynikających z art. 74 dyrektywy VAT reguł ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przy nieodpłatnym przekazaniu towaru (lokalu przedszkolnego wraz z placem zabaw), przez błędne uznanie za podstawę opodatkowania ceny zaktualizowanej, tj. ceny jaką przekazujący uzyskałaby za lokal w dniu jego nieodpłatnego przekazania, zamiast kosztów wytworzenia towarów.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W piśmie procesowym z 15 czerwca 2022 r. Spółka przywołała argumentację uzupełniającą do sformułowanych w skardze zarzutów.
Wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 333/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19 listopada 2021 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku. Uzasadnienie sporządzone przez organ nie tłumaczy, jak interpretuje on art. 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jak też które elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego powodują, że wykładnia przyjęta przez Spółkę jest, zdaniem organu interpretacyjnego, nieprawidłowa. W takich okolicznościach Sąd uznał, że przedwczesnym byłoby odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora KIS, wyrokiem z 18 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1641/22 uchylił w całości powyższy wyrok z 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 333/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Wskazał, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organ nie dokonał kompleksowej i dogłębnej analizy postawionego we wniosku problemu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wbrew temu twierdzeniu sądu, organ w interpretacji indywidualnej dokonał analizy przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania oraz przedstawionego stanowiska w sprawie, wskazał przepisy prawa w zakresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Spółki, a następnie - w odniesieniu do przedstawionej sytuacji - uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Udzielona interpretacja zawiera czytelne rozstrzygnięcie, które w sposób jednoznaczny i wyczerpujący odpowiada na postawione we wniosku pytanie.
Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zasadność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, uznając że skutecznie podważono w niej ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.
NSA wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14 § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, ile raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z tego względu uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, lecz także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2024, s. 146 i n.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w sprawie spełnia powyższe wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, dokonano negatywnej oceny stanowiska Spółki i wskazano prawidłowe stanowisko wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym. Tym samym, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - zrealizowano zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Organ przywołał przepisy prawa – m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9021 § 1 Kodeksu cywilnego, oraz wyjaśnił znaczenie przepisu art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w kontekście przywołanych przez Spółkę okoliczności zdarzenia przyszłego. Wyraził ocenę, konkretną i jednoznaczną, wskazującą, że przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego na rzecz miasta za podstawę opodatkowania Spółka winna przyjąć cenę, jaką uzyskałaby za przedmiotowy lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego przekazania miastu. Powiązał w swym uzasadnieniu interpretowane przepisy ze zdarzeniem przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem Spółki. Wyraził kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego.
NSA stwierdził, że choć uzasadnienie organu jest zwięzłe, to stanowi rzetelną informację dla Spółki, jak w sprawie należy interpretować przepis art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Z uzasadnienia tego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne argumenty Spółki. Przedstawił wywód prawny, z którego w sposób jednoznaczny można wywnioskować jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z tych argumentów wynika zaś prosty wniosek, dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie przychylił się do wszystkich argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, w tym powoływanej przez sąd pierwszej instancji okoliczności, że w sytuacji, w której Spółka realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku wielomieszkaniowego, w którym znajdować się będzie lokal przedszkolny, nie można mówić o ryzyku wystąpienia różnicy pomiędzy sumą wszystkich wydatków, jakie ponosi Spółka na wytworzenie lokalu przedszkolnego a wartością tego lokalu aktualną na moment przekazania. Nie oznacza to jednak, jak wskazał sąd pierwszej instancji, że interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Organ w sposób jasny i precyzyjny ograniczył się do zacytowania przepisów podatkowych oraz wskazał na właściwe ich rozumienie, w szczególności przepisu art. 29a ust. 2 ustawy o VAT.
NSA podkreślił, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydając interpretację indywidualną, organ ten nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Istota interpretacji indywidualnych sprowadza się bowiem do oceny jednostkowego stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2024 r. I FSK 392/21).
W tym kontekście NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił jakoby organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez brak uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i nie odniesienie się do całości stanowiska Skarżącej.
NSA wskazał, że ponownie rozpoznając skargę sąd winien dokonać merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W piśmie procesowym z 9 kwietnia 2026 r. Spółka przedstawiła argumentację uzupełniającą do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazała m.in., że błędna wykładnia art. 29a ust. 2 u.p.t.u. dokonana przez organ polega na nieuzasadnionym utożsamieniu pojęcia "ceny nabycia określonej w momencie dostawy" z "wartością rynkową". Ustawodawca w art. 2 pkt 27b u.p.t.u. zdefiniował wartość rynkową jako kwotę, którą nabywca musiałby zapłacić w warunkach wolnej konkurencji. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie nieodpłatnych przekazań według wartości rynkowej, odwołałby się do tej definicji, tak jak uczynił to w innych przepisach ustawy (m.in. w art. 83 ust. 11, art. 105a ust. 2, art. 113 ust. 12, art. 121). Brak takiego odesłania w art. 29a ust. 2 u.p.t.u. stanowi o świadomym wyborze ustawodawcy: opodatkowaniu podlega koszt, a nie wartość. Wg Spółki, organ interpretacyjny całkowicie bezpodstawnie utożsamia pojęcie ceny za jaką można sprzedać (a więc wartość rynkową) z kosztami wytworzenia. Nie ulega wątpliwości, że są to zupełnie różne pojęcia. Ustawodawca różnym pojęciom nadaje odmienne znaczenia, co powinno mieć odzwierciedlenie przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego na gruncie określonego stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, przyjęcie w opisanym stanie faktycznym podstawy opodatkowania podatkiem VAT jako wartości rynkowej, o której mowa w art. 2 pkt 27b u.p.t.u., prowadziłoby do nieracjonalnego maksymalizowania obciążenia publicznoprawnego podatnika, które nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego.
Skarżąca podniosła, że jest właścicielem lokalu przedszkolnego z placem zabaw - zatem korzysta ze wszelkich uprawnień wynikających z triady uprawnień właścicielskich, stosownie do treści art. 140 Kodeksu cywilnego. W rezultacie ma prawo rozporządzać prawem własności zgodnie z własną wolą, a zatem ma też prawo do nieodpłatnego przekazania lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta.
Według Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 2 u.p.t.u. w rozumieniu jakie przedstawiła Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, tj. przy nieodpłatnym przekazaniu towarów (lokalu), brak jest ceny nabycia, za podstawę opodatkowania należy przyjąć koszt wytworzenia. Spółka podkreśliła, że jako podmiot prowadzący działalność deweloperską, lokal ten wytworzyła własnym staraniem. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów wytworzonych przez podatnika, podstawą opodatkowania jest wyłącznie koszt wytworzenia określony w momencie dostawy. Próba forsowania przez organ "zaktualizowanej ceny nabycia" dla towaru, który nigdy nie był przedmiotem nabycia przez Spółkę, stanowi naruszenie zakazu wykładni praeter legem.
Spółka zwróciła uwagę na pogląd A. Bartosiewicza: "W wyjaśnieniach organów podatkowych można niekiedy spotkać się z twierdzeniami, że w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa. Wskazują one bowiem, że okoliczność, iż przepisy nakazują określać cenę nabycia na dzień dostawy towarów, oznacza, że przez pojęcie to ("cena nabycia [...] określona na dzień dostawy") należy rozumieć właśnie wartość rynkową. (...) Nie ma wszakże żadnych podstaw do tego, aby uznawać za podstawę opodatkowania towarów wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika ich aktualną wartość. Koszty wytworzenia nie zmienią się przecież z uwagi na zużycie rzeczy. A to właśnie według kosztów wytworzenia ma być określana podstawa opodatkowania towarów wytworzonych przez podatnika, które są nieodpłatnie przekazywane." (źródło: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XX, Warszawa 2026, art. 29a, WKP 2026).
W opinii Skarżącej, przyjęcie przez organ hipotetycznej ceny możliwej do uzyskania przy sprzedaży prowadziłoby w realiach niniejszej sprawy do objęcia podstawą opodatkowania także elementu marży lub wartości rynkowej, mimo że jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji nie dochodzi do odpłatności ani realizacji zysku. Spółka zamierza przekazać omawiany lokal nieodpłatnie. Nie osiągnie z tego tytułu żadnego zysku, a zatem ewentualna cena nabycia wyliczona na dzień dostawy nie zawierałaby w sobie zysku Spółki - nie może w konsekwencji stanowić podstawy opodatkowania w podatku VAT.
Zdaniem Spółki, Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się naruszenia zasady neutralności podatku \/AT oraz zasady proporcjonalności. Organ całkowicie pominął reguły ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przy nieodpłatnym przekazaniu towaru - wyrażone w przepisach dyrektywy VAT, w tym m.in. w art. 74. Przyjęcie za podstawę opodatkowania ceny nabycia (której jak Spółka wskazuje - nie da się określić), która byłaby powiększona o marżę producenta (Skarżącej), stanowiłoby poważne naruszenie zasady proporcjonalności w podatku VAT. Podatek byłby wówczas nieproporcjonalnie wyższy, z uwagi iż cena nabycia zawsze jest większa niż wytworzenia. Spółka zaś zamierza przekazać towar nieodpłatnie. Nie wykaże zatem z tego tytułu żadnego zysku. Tym samym ewentualna cena nabycia wyliczona na dzień dostawy nie może stanowić podstawy opodatkowania, ponieważ musiałaby zawierać w sobie zysk Skarżącej, którego ta nie zrealizowała. Wg Spółki, zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT zostałyby zachowane jedynie w przypadku uznania kosztów wytworzenia towaru za podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku fundamentalne zasady podatku VAT pozostają nieuwzględnione. Mechanizm z art. 74 dyrektywy VAT ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której towar konsumowany jest bez opodatkowania po uprzednim odliczeniu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie cel ten zostaje w pełni zrealizowany poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania sumy wydatków (kosztów wytworzenia), od których Spółka odliczyła VAT. Opodatkowanie "marży", której Spółka nie realizuje, prowadziłoby do nieuprawnionego wzbogacenia Skarbu Państwa i naruszenia zasady neutralności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosowanie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazać również należy, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora KIS od wyroku tut. Sądu z 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 333/22. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1641/22 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.
Ponadto zauważyć należy, że wyroki sądów administracyjnych objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).
Tak więc sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania (por. wyrok NSA: z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 803/13; CBOSA).
Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z kompetencją ustanowioną w przepisach P.p.s.a. oraz orzekając w granicach związania zapadłym w tej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.
Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta będzie koszt wytworzenia lokalu przedszkolnego z placem zabaw określony w momencie dostawy (nieodpłatnego przekazania) ustalony na podstawie kosztów poniesionych na jego wytworzenie oraz na zakup materiałów wykończeniowych oraz elementów wyposażenia.
Podatkowy organ interpretacyjny zanegował stanowisko Skarżącej i stwierdził, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowego towaru. Zatem w omawianej sytuacji, na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Spółka uzyskałaby za lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz miasta.
Zdaniem Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.
W skardze Skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że są one niezasadne, co zostało prawomocnie przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 18 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1641/22. Wskazać zatem należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, dokonano negatywnej oceny stanowiska Spółki i wskazano prawidłowe stanowisko wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym. Tym samym, wbrew stanowisku Skarżącej, zrealizowano zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Organ przywołał przepisy prawa – m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9021 § 1 Kodeksu cywilnego, jak też wyjaśnił znaczenie przepisu art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w kontekście przywołanych przez Spółkę okoliczności zdarzenia przyszłego. Wyraził ocenę, konkretną i jednoznaczną, wskazującą, że przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego na rzecz miasta za podstawę opodatkowania Spółka winna przyjąć cenę, jaką uzyskałaby za przedmiotowy lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego przekazania miastu. Powiązał w swym uzasadnieniu interpretowane przepisy ze zdarzeniem przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem Spółki. Wyraził kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego.
Powtórzyć należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że choć uzasadnienie organu jest zwięzłe, to stanowi rzetelną informację dla Spółki, jak w sprawie należy interpretować przepis art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Z uzasadnienia tego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne argumenty Spółki. Przedstawił wywód prawny, z którego w sposób jednoznaczny można wywnioskować jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z tych argumentów wynika zaś prosty wniosek, dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie przychylił się do wszystkich argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, w tym powoływanej przez nią okoliczności, że w sytuacji, w której Spółka realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku wielomieszkaniowego, w którym znajdować się będzie lokal przedszkolny, nie można mówić o ryzyku wystąpienia różnicy pomiędzy sumą wszystkich wydatków, jakie ponosi Spółka na wytworzenie lokalu przedszkolnego a wartością tego lokalu aktualną na moment przekazania. Nie oznacza to jednak, że interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Organ w sposób jasny i precyzyjny ograniczył się do zacytowania przepisów podatkowych oraz wskazał na właściwe ich rozumienie, w szczególności przepisu art. 29a ust. 2 ustawy o VAT.
Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przy czym – jako że w analizowanych okolicznościach warunek odpłatności nie będzie spełniony – konieczne jest odwołanie się do uregulowania wyrażonego w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z nim przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Wobec powyższego dostawa towarów o nieodpłatnym charakterze może być opodatkowana tylko wtedy, gdy wcześniej nastąpiła realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, bo taka sytuacja wpisuje się w zakres zasady neutralności podatku VAT.
Przesłanka uprzedniego skorzystania z prawa do odliczenia ma kluczowe znaczenie również na gruncie dyrektywy VAT.
Zgodnie bowiem z art. 16 dyrektywy VAT "Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.
Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki."
Z brzmienia art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy wynika, że w takim przypadku wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeżeli, po pierwsze, prowadzi do nieodpłatnego przekazania, a po drugie, towar, którego dotyczy, lub elementy składowe tego towaru dają prawo do pełnego lub częściowego odliczenia VAT na rzecz tego podatnika.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT ma na celu zapewnienie równego traktowania z jednej strony podatnika, który wykorzystuje towar do celów prywatnych swoich lub swoich pracowników, a z drugiej strony konsumenta końcowego, który nabywa towar tego samego rodzaju. Celem opodatkowania wykorzystania, o którym mowa w art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy, jest zatem wykluczenie sytuacji, w których końcowa konsumpcja pozostałaby nieopodatkowana [zob. wyrok TSUE z 25 kwietnia 2024 r., C-207/23 pkt 37, LEX nr 3709054; podobnie, w odniesieniu do art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), odpowiadającego art. 16 dyrektywy VAT, wyrok z 16 września 2020 r., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo]. W tym zakresie omawiany przepis zrównuje określone czynności, z tytułu których podatnik nie otrzymuje żadnego rzeczywistego świadczenia wzajemnego, z dostawą towarów dokonywaną odpłatnie, która podlega VAT (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388, wyrok z 16 września 2020 r., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo; zob. też wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie o sygn. C-72/05).
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. w sprawie C-207/23 w celu wykluczenia sytuacji nieopodatkowanej konsumpcji końcowej nieodpłatne przekazanie wykorzystanego towaru powinno podlegać późniejszemu opodatkowaniu niezależnie od tego, kto jest jego odbiorcą (pkt 39).
Ponadto Trybunał orzekł już, że art. 16 akapit drugi dyrektywy VAT stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą opodatkowanie wykorzystania towarów, o którym mowa w tym art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy, ma na celu wykluczenie sytuacji nieopodatkowanej konsumpcji końcowej, ponieważ wyłącza ono jednak z opodatkowania świadczenia dokonane na potrzeby przedsiębiorstwa, polegające na przekazywaniu prezentów o małej wartości i próbek (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388, wyrok z 30 września 2010 r., EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji sformułowania zawarte w art. 16 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w sposób ścisły, tak aby nie podważać celów rzeczonego art. 16 akapit pierwszy. W związku z tym cel tego wyjątku nie może polegać na zwolnieniu z VAT towarów będących przedmiotem końcowej konsumpcji innej niż nieodłącznie związana z promocją towarów za pomocą próbek (zob. podobnie wyrok z 30 września 2010 r., EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, pkt 20, 25).
Wynika z tego, że od opodatkowania VAT nieodpłatnego wykorzystania towarów, o którym mowa w art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT, istnieje jedynie wyjątek dotyczący transakcji polegających na przekazywaniu prezentów o małej wartości i próbek objętych art. 16 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok TSUE z 25 kwietnia 2024 r., C-207/23 pkt 40-42).
Bez wątpienia lokalu przedszkolnego wraz z placem zabaw i miejscami postojowymi nie można uznać za prezent o małej wartości lub próbkę w rozumieniu art. 16 akapit drugi tej dyrektywy. Przedmiotowy lokal został wybudowany przez Spółkę, której przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie ulega zatem wątpliwości, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta, stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT).
Kwestię podstawy opodatkowania regulują przepisy art. 29a ustawy o VAT.
I tak w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów reguluje art. 29a ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.
Z literalnego brzmienia art. 29a ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dla nieodpłatnych dostaw towarów zrównanych z odpłatnymi, podstawę opodatkowania VAT należy ustalać w pierwszej kolejności w oparciu o ceny nabycia tych towarów lub towarów podobnych. Natomiast dopiero w sytuacji, gdy nie ma ceny nabycia (towarów lub towarów podobnych), należy posłużyć się kosztem wytworzenia towaru. Innymi słowy dopiero gdy cena nabycia (towarów lub towarów podobnych) nie istnieje lub jest jej brak, należy posłużyć się kosztem wytworzenia towaru. Przy czym, cena nabycia jak i koszt wytworzenia określane są na moment dostawy towarów, a zatem nie odnoszą się do wartości historycznej. Tak więc podstawą opodatkowania VAT jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru zaktualizowana na moment dokonania jego nieodpłatnego przekazania. Tym samym, na moment nieodpłatnego przekazania towaru, należy ustalić jego aktualną cenę po jakiej byłby sprzedawany lub też odwołać się do kosztów jego wytworzenia.
Zauważyć należy, że przywołane przepisy art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT oparte są na brzmieniu przepisów unijnych (brzmienie tych przepisów jest konsekwencją dostosowywania polskiej ustawy do przepisów art. 73 i art. 74 dyrektywy VAT).
W myśl bowiem art. 73 dyrektywy VAT: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia."
Zgodnie natomiast z art. 74 tej dyrektywy: "W przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów."
Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. w sprawie C-207/23 (pkt 51) - art. 74 dyrektywy VAT stanowi odstępstwo od ogólnej zasady ustanowionej w art. 73 tej dyrektywy (wyrok z 8 maja 2013 r., Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 31).
Co istotne w przywołanym wyroku Trybunał stwierdził, że z art. 74 dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, że "koszt wytworzenia" stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w braku ceny zakupu towarów lub towarów podobnych [zob. podobnie, w odniesieniu do art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388, odpowiadającego art. 74 dyrektywy VAT, wyrok z dnia 28 kwietnia 2016 r., Het Oudeland Beheer, C-128/14, EU:C:2016:306, pkt 38].
Trybunał wskazał również, że przez "cenę nabycia określoną w momencie wykorzystania" w rozumieniu art. 74 dyrektywy VAT należy rozumieć wartość rezydualną towaru w chwili wykorzystania. Jeśli chodzi o czynność przekazania towaru, o której także mowa w tym artykule, Trybunał dodał, że podstawą opodatkowania jest wartość danego towaru określona w momencie przekazania, która odpowiada cenie rynkowej towaru podobnego, biorąc pod uwagę koszty przekształcenia tego towaru (wyrok z 25 kwietnia 2024 r. C-207/23 pkt 52 oraz wyrok z 8 maja 2013 r., Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 32).
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że "wartość rezydualna towaru" – to wartość przewidywana uwzględniająca zużycie towaru.
Mając na względzie opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jako kluczowy dla tej sprawy uznać należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-16/14 Property Development Company NV [dalej: "Prodeco"] (Lex nr 1665979). Orzeczenie to wydano w odniesieniu do przepisów art. 5 ust. 6 i 7, art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, którym odpowiadają artykuły 16, 18, 73 i 74 dyrektywy 2006/112. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Prodeco wybudowała budynek biurowy przeznaczony na sprzedaż oraz odliczyła podatek VAT, jaki zapłaciła od dostaw towarów i świadczenia usług w związku z budową budynku. W oczekiwaniu na sprzedaż tego budynku wynajęła go, a zatem przeznaczyła na działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że "(...) zasada ustanowiona w art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 i 7 tej dyrektywy "cena zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt produkcji określony w momencie dostawy", stanowi odstępstwo od ogólnej zasady ustanowionej w art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania w odniesieniu do transakcji objętych podatkiem VAT jest "wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia [wartość wzajemnego świadczenia], które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej" (zob. analogicznie w odniesieniu do art. 73 i 74 dyrektywy 2006/112, wyrok Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 31).
Transakcje wymienione w art. 5 ust. 6 i 7 szóstej dyrektywy polegają bowiem w szczególności na przekazaniu towarów przez podatnika na cele prywatne lub cele jego pracowników lub tak jak w niniejszym przypadku na przeznaczeniu na działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT. We wszystkich tych przypadkach zrównania z dostawą dokonywaną odpłatnie podatnik ten nie otrzymuje od kupującego, klienta lub osoby trzeciej żadnego rzeczywistego świadczenia wzajemnego, które mogłoby stanowić podstawę opodatkowania do celów obliczenia podatku VAT, a tym samym ustanowiona w art. 11 część A ust. 1 lit. a) wspomnianej dyrektywy ogólna zasada nie może mieć zastosowania (zob. podobnie wyrok Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, EU:C:2011:381, pkt 26, 27)."
Następnie Trybunał podniósł, że "w przypadku gdy towary będące przedmiotem przekazania lub przeznaczenia w rozumieniu art. 5 ust. 6 i 7 szóstej dyrektywy zostały nabyte przez podatnika, podstawę opodatkowania do celów obliczenia podatku VAT od tego przekazania lub przeznaczenia stanowi zgodnie z art. 11 cześć A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy cena zakupu tych towarów. W tym celu "ceną zakupu towarów" jest wartość pozostała towarów w momencie ich przekazania lub przeznaczenia (wyroki: Fischer i Brandenstein, C-322/99 i C-323/99, EU:C:2001:280, pkt 80; a także Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 32)."
Dodać w tym miejscu należy, że w wyroku z 8 maja 2013 r. w sprawie C-142/12 Trybunał wyjaśnił, że w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie art. 74 dyrektywy 2006/112 (art. 11 cześć A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy) i jest nią wartość towarów w chwili tego zaprzestania, która uwzględnia zmiany wartości rzeczonych towarów między ich nabyciem a zaprzestaniem działalności.
W wyroku z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-16/14 Trybunał wskazał, że w odniesieniu do wskazanego w przepisie art. 11 cześć A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (art. 74 dyrektywy 2006/112) kryterium "ceny zakupu towarów podobnych" z wykładni przedstawionej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku wynika, że kryterium to umożliwia określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do przekazania lub przeznaczenia w rozumieniu art. 5 ust. 6 i 7 szóstej dyrektywy w przypadkach, w których towary będące przedmiotem tego przekazania lub przeznaczenia nie zostały uzyskane przez podatnika w drodze kupna.
Zresztą ze wspomnianego art. 11 część A ust. 1 lit. b) wynika, że tylko w braku ceny zakupu towarów lub towarów podobnych podstawę opodatkowania stanowi "koszt produkcji".
W konsekwencji w przypadku rozpatrywanym w postępowaniu głównym, który dotyczy przeznaczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 7 lit. b) szóstej dyrektywy, budynku wybudowanego - a nie nabytego - przez podatnika i który charakteryzuje się istnieniem towarów podobnych na rynku, sąd odsyłający w pełni zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy stwierdził, że podstawę opodatkowania do celów obliczenia podatku VAT od tego przeznaczenia stanowi cena zakupu budynków podobnych w momencie tego przeznaczenia."
Jednocześnie Trybunał wskazał, że "Do celów dokonania obliczenia opartego na tej podstawie opodatkowania towary, których cenę zakupu bierze się pod uwagę, muszą być budynkami, których położenie, rozmiar i inne właściwości są podobne do położenia, rozmiaru i właściwości rozpatrywanego budynku (zob. analogicznie wyrok Gemeente Vlaardingen, C-299/11, EU:C:2012:698, pkt 30)." [pkt 39 wyroku z 23 kwietnia 2015r., C-16/14].
Ponadto Trybunał stwierdził, że bez znaczenia jest natomiast kwestia, czy cena zakupu budynków podobnych obejmuje odsetki od kapitału pożyczonego, które w danym przypadku zostały zapłacone w trakcie budowy tych budynków. W przeciwieństwie bowiem do kryterium kosztu produkcji, które art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy przewiduje jako podstawę opodatkowania w braku ceny zakupu, kryterium ceny zakupu towarów podobnych umożliwia organowi podatkowemu oparcie się na cenach rynkowych tego rodzaju towarów w momencie przeznaczenia rozpatrywanego budynku, bez przeprowadzania szczegółowego badania, jakie elementy wartości zostały uwzględnione w celu określenia tych cen.
W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 11 cześć A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku takim jak rozpatrywany w sprawie w postępowaniu głównym, podstawę opodatkowania do celów obliczenia podatku VAT od przeznaczenia w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. b) tej dyrektywy budynku, który podatnik zbudował, stanowi cena zakupu, w momencie tego przeznaczenia, budynków, których położenie, rozmiar i inne zasadnicze właściwości są podobne do położenia, rozmiaru i zasadniczych właściwości rozpatrywanego budynku. W tym zakresie bez znaczenia jest kwestia, czy część tej ceny zakupu pochodzi z uiszczenia odsetek od kapitału pożyczonego.
Z powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że we wszystkich tych przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 6 i 7 szóstej dyrektywy (czyli we wszystkich tych, o których mowa w art. 16 i art. 18 dyrektywy 2006/112), kiedy przekazanie lub wykorzystanie towarów zrównane jest z dostawą dokonywaną odpłatnie, do określenia podstawy opodatkowania nie ma zastosowania zasada ogólna ustanowiona w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (art. 73 dyrektywy 2006/112). W przypadku gdy towary będące przedmiotem przekazania lub przeznaczenia w rozumieniu art. 5 ust. 6 i 7 szóstej dyrektywy (art. 16 i art. 18 dyrektywy 2006/112) zostały nabyte przez podatnika, podstawę opodatkowania do celów obliczenia VAT od tego przekazania lub przeznaczenia stanowi zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (art. 74 dyrektywy 2006/112) cena zakupu tych towarów. Z kolei wskazane w tym przepisie kryterium "ceny zakupu towarów podobnych" – umożliwia określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do przekazania lub przeznaczenia w rozumieniu art. 5 ust. 6 i 7 szóstej dyrektywy (art. 16 i art. 18 dyrektywy 2006/112) w przypadkach, w których towary będące przedmiotem tego przekazania lub przeznaczenia nie zostały uzyskane przez podatnika w drodze kupna. Tylko w braku ceny zakupu towarów lub towarów podobnych podstawę opodatkowania stanowi "koszt produkcji". W przypadkach przekazania lub przeznaczenia, o których mowa w art. 5 ust. 6 i 7 szóstej dyrektywy budynku wybudowanego - a nie nabytego – przez podatnika i który charakteryzuje się istnieniem towarów podobnych na rynku, podstawę opodatkowania do celów obliczenia podatku VAT od tego przekazania lub przeznaczenia stanowi cena zakupu budynków podobnych w momencie tego przeznaczenia. Do celów dokonania obliczenia opartego na tej podstawie opodatkowania towary, których cenę zakupu bierze się pod uwagę muszą być budynkami, których położenie, rozmiar i inne właściwości są podobne do położenia, rozmiaru i innych właściwości rozpatrywanego budynku.
W świetle powyższego twierdzenie Spółki, że sama okoliczność, iż opisany we wniosku lokal przedszkolny nie został przez nią nabyty, lecz wybudowany (wytworzony), skutkuje tym, że podstawę opodatkowania w przypadku jego nieodpłatnego przekazania stanowi "koszt wytworzenia" tego lokalu, uznać należy za błędne. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, że tylko w przypadku braku ceny zakupu towarów lub towarów podobnych podstawę opodatkowania stanowi "koszt produkcji" (koszt wytworzenia). Przy czym w ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że na rynku nie istnieją towary podobne do lokalu przedszkolnego jaki ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz miasta. Nadto okoliczność braku towarów (lokali) podobnych do przedmiotowego lokalu przedszkolnego nie wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że Dyrektor KIS zasadnie uznał jako nieprawidłowe stanowisko Spółki, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta będzie koszt wytworzenia lokalu przedszkolnego z placem zabaw określony w momencie dostawy (nieodpłatnego przekazania) ustalony na podstawie kosztów poniesionych na jego wytworzenie oraz na zakup materiałów wykończeniowych oraz elementów wyposażenia.
Podatkowy organ interpretacyjny słusznie zatem wskazał, że w sytuacji opisanej we wniosku, na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie c e n a n a b y c i a towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Spółka uzyskałaby za lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz miasta.
Wbrew przy tym twierdzeniom Skarżącej, DKIS nie odwoływał się do wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, lecz do ceny nabycia towarów, o której mowa w art. 29a ust. 2 tej ustawy.
Zauważyć należy, że przepis art. 2 pkt 27b ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.
Natomiast w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
a). w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
b). w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
Z treści art. 2 pkt 27b ustawy o VAT (części pierwszej tego przepisu) wynika zatem, że wartość rynkowa jest definiowana zgodnie z jej ekonomicznym znaczeniem. Jednocześnie przepis ten przewiduje, że w przypadku gdy nie można ustalić "ekonomicznej" wartości rynkowej, za taką wartość uznaje się cenę nabycia (koszt wytworzenia) towarów bądź koszt świadczenia usług. Innymi słowy wartość rynkowa to "ekonomiczna" wartość rynkowa zdefiniowana w części pierwszej przepisu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. A w przypadku gdy ta wartość nie jest możliwa do ustalenia określa się ją biorąc pod uwagę cenę nabycia (koszt wytworzenia) towarów bądź koszt świadczenia usług. Część druga przepisu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, jest zatem zbieżna z treścią art. 29a ust. 2 tej ustawy. Przy czym sposób określenia wartości rynkowej, wskazany w części drugiej przepisu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nie można wartości rynkowej ustalić w sposób wskazany w części pierwszej art. 2 pkt 27b tej ustawy. Przepis art. 2 pkt 27b ustawy o VAT określa zatem dwa różne sposoby ustalenia wartości rynkowej towaru.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że regulacja zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT jest zgodna z przepisem art. 72 dyrektywy VAT.
Przepis art. 72 dyrektywy VAT stanowi bowiem:
"Do celów niniejszej dyrektywy »wartość wolnorynkowa« [wartość rynkowa] oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.
W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, »wartość wolnorynkowa« [wartość rynkowa] oznacza, co następuje:
1. w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy;
[...]".
Dodać można, że "wartość wolnorynkowa", o której mowa w art. 72 dyrektywy VAT ma zastosowanie w przypadkach, o których mowa w art. 80 tej dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 8 maja 2013 r. w sprawie C-142/12 (Lex nr 1312340).
W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. w sprawie C-207/23 wskazał m.in., że określenie kosztu wytworzenia należy do organu podatkowego w świetle wszystkich istotnych elementów i wymaga szczegółowego zbadania elementów wartości pozwalających na dojście do tej ceny, która powinna być określona w momencie wykorzystania towarów. Co się zaś tyczy elementów, które należy uwzględnić w tym celu, TSUE zauważył, że z brzmienia art. 74 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wynika, iż koszt wytworzenia powinien być oparty wyłącznie na bezpośrednich kosztach produkcji lub na kosztach obciążonych naliczonym VAT. Jak argumentował następnie TSUE w zakresie, w jakim, jak wynika z orzecznictwa, podstawę opodatkowania stanowi koszt wytworzenia jedynie w braku ceny zakupu towarów lub towarów podobnych, należy uznać, że ów koszt wytworzenia powinien być jak najbardziej zbliżony do ceny zakupu i w konsekwencji obejmować zarówno bezpośrednie koszty produkcji, jak i koszty pośrednie, takie jak wydatki na finansowanie, niezależnie od tego, czy koszty te zostały obciążone naliczonym VAT.
Nadto w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. w sprawie C-207/23 Trybunał stwierdził też, że inaczej niż w przypadku kryterium kosztu wytworzenia, kryterium ceny nabycia towarów podobnych umożliwia organowi podatkowemu oparcie się na cenach rynkowych tego rodzaju towarów w momencie przeznaczenia rozpatrywanego budynku, bez przeprowadzania szczegółowego badania, jakie elementy wartości zostały uwzględnione w celu określenia tych cen (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r., Property Development Company, C-16/14, EU:C:2015:265, pkt 40).
Z wypowiedzi Trybunału wynika zatem, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest określana wg kryterium kosztu wytworzenia towaru, to ów koszt wytworzenia powinien być jak najbardziej zbliżony do ceny zakupu, o której mowa w art. 74 dyrektywy VAT. Nie może więc być tak – jak twierdzi Skarżąca – że koszt wytworzenia danego towaru znacznie odbiega od ceny zakupu danego towaru.
Z kolei wskazywany przez Skarżącą przepis art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, stanowiący, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, został wprowadzony do ustawy o VAT w związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały wprowadzone specjalne zasady korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości, jak również z określaniem części tego uiszczonego podatku naliczonego do odliczenia, jeśli tylko część wytworzonej nieruchomości jest przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Zauważyć należy, że przepis art. 29a ust. 2 ustawy o VAT nie odwołuje się do pojęcia "wytworzenie nieruchomości". Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE wykładnia przepisu prawa wymaga uwzględnienia nie tylko jego brzmienia, lecz także kontekstu, w jaki się on wpisuje, oraz celów realizowanych przez akt, którego jest on częścią (wyrok z 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C-340/22 i przytoczone tam orzecznictwo).
Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że przyjęcie, iż podstawą opodatkowania będzie cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Spółka uzyskałaby za lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz miasta, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i zasady neutralności VAT, wskazać należy, że Sąd nie przyjmuje tej optyki – widzi logikę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej inaczej.
Jak już wskazano, czynność nieodpłatnego przekazania podlega opodatkowaniu wtedy tylko, gdy odliczeniu podlegał podatek naliczony – "jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych" (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.).
Tak – co podkreśla sama Spółka – jest w tej sprawie: Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ten sposób zostaje zapewniona neutralność podatkowa transakcji.
Nieodpłatne przekazanie towaru jest równoważne jego konsumpcji: dlatego podlega opodatkowaniu VAT. Jest to zgodne z podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku – taki mechanizm został pomyślany przez prawodawcę Unii.
W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 29a ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w zw. z art. 74 dyrektywy 2006/112.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.