Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 423/26

III SA/Wa 423/26 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Hanna Filipczyk /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.758.2025.1.LM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie interpretacyjne
1. Pismem z 3.12.2025 r. I. sp. z o.o. ("Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (także "VAT").
2. Najważniejsze elementy zdarzenia przyszłego są następujące:
- Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji części zamiennych;
- w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży oraz budowania lojalności i satysfakcji klientów planuje wdrożenie programu lojalnościowego;
- w zamian za zakup określonych produktów lub dodatkowe aktywności, np. wypełnienie ankiety, spełnienie warunków promocji uczestnicy, będą otrzymywali punkty; ich ilość będzie określała Spółka przy współpracy z podmiotem zarządzającym programem (podmiot z grupy, specjalizujący się w działaniach marketingu i reklamy);
- w zamian za punkty uczestnicy mogą otrzymać doładowanie środkami pieniężnymi wirtualnych kart przedpłaconych, wysyłanych e-mailowo i obsługiwanych przez dostawcę kart płatniczych, za pomocą których uczestnicy programu będą mogli płacić za przyszłe zakupy wyłącznie u Spółki;
- karty po wydaniu przez dostawcę kart i przekazaniu danych karty bezpośrednio do uczestnika staną się własnością uczestnika;
- w programie uczestniczą następujące podmioty: (i) sponsor (Spółka) – organizator programu, którego celem jest zwiększenie sprzedaży oferowanych towarów; (ii) uczestnicy – podmioty uprawnione do uczestnictwa w programie i gromadzenia punktów, które dokonały zapisu do programu poprzez specjalny formularz; (iii) zarządzający – odpowiedzialny za wdrożenie programu, operacyjne zarządzanie i bieżącą obsługę programu lojalnościowego oraz inne czynności; (iv) dostawca kart – podmiot zewnętrzny, dostawca kart, który jest odpowiedzialny za techniczne przygotowanie kart, ich dystrybucję do uczestników, ich techniczne działanie i ich doładowanie środkami pieniężnymi;
- karty będą miały wirtualną formę – numer karty i wszelkie dane zabezpieczające przekazane zostaną do uczestników na e-mail podany przy zgłoszeniu do programu;
- kwotę i moment doładowania karty będzie wybierał osobiście uczestnik z poziomu platformy Spółki, co pozwoli na zgłaszanie do dostawcy kart takich doładowań;
- uczestnik może następnie wykorzystywać kartę jako formę płatności, zarówno częściową, jak i całkowitą, za towary nabywane u Spółki;
- Spółka otrzymuje środki z płatności kartami dostarczonymi przez dostawcę kart w taki sam sposób jak przy tradycyjnych kartach płatniczych; Spółka planuje wystawiać fakturę na pełną wartość zamówienia, obejmującą zarówno część zapłaconą kartą oferowaną przez dostawcę kart, jak i część uregulowaną innym środkiem płatniczym;
- Spółka oferuje towary z różnymi stawkami VAT.
Mechanizm rozliczeń w ramach programu jest następujący:
i) rozliczenia Spółki z zarządzającym: Spółka przekazuje zarządzającemu środki pieniężne odpowiadające wartości przeznaczonej na doładowania kart oferowanych przez dostawcę kart; do kwoty tej doliczana jest prowizja należna zarządzającemu za obsługę programu; Spółka ponosi również koszty usług marketingowych świadczonych przez zarządzającego w związku z funkcjonowaniem programu lojalnościowego;
ii) rozliczenia zarządzającego z dostawcą kart: obsługujący przekazuje dostawcy kart środki pieniężne przeznaczone na doładowania kart, powiększone o prowizję należną za obsługę kart i ich techniczne doładowanie;
iii) rozliczenia z uczestnikami: uczestnicy, po wymianie zgromadzonych punktów na środki pieniężne na kartach oferowanych przez dostawcę kart, mogą wykorzystywać te karty jako formę płatności – częściowej lub pełnej – za nabywane od Spółki towary.
Nie jest planowana możliwość wypłaty w formie gotówki pieniędzy z kart.
3. Skarżąca zapytała:
czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży towarów, w ramach której uczestnik otrzymuje punkty w programie lojalnościowym (które mogą być zamienione na środki pieniężne na karcie), podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota uiszczona przez uczestnika przy użyciu środków płatniczych;
czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy uczestnik dokonuje zapłaty za nabywane towary przy użyciu karty oferowanej przez dostawcę kart (w całości lub w części), podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota uiszczona przez uczestnika zarówno za pomocą środków pieniężnych z karty przedpłaconej wydanej w ramach programu lojalnościowego, jak i za pomocą innych środków płatniczych?
4. Zdaniem Spółki:
1) w przypadku sprzedaży towarów, w ramach której uczestnik otrzymuje punkty w programie lojalnościowym (które mogą być zamienione na środki pieniężne na karcie), podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota uiszczona przez uczestnika przy użyciu środków płatniczych;
2) w przypadku, gdy uczestnik dokonuje zapłaty za nabywane towary przy użyciu karty oferowanej przez dostawcę kart (w całości lub w części), podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota uiszczona przez uczestnika zarówno za pomocą środków pieniężnych z karty przedpłaconej wydanej w ramach programu lojalnościowego, jak i za pomocą innych środków płatniczych.
5. W interpretacji indywidualnej z 23.12.2025 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za:
1) prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z transakcją sprzedaży towarów, przy której to Spółka wydaje klientowi punkty, które wiążą się z otrzymaniem karty;
2) nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z transakcją dostawy towarów, gdy uczestnik dokonuje zapłaty za nabywane towary (w całości lub w części) kartą oferowaną przez dostawcę kart.
Zdaniem DKIS karty uprawniające uczestników do dokonania zakupów w sieci Spółki zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy z 11.3. 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 poz. 775 ze zm.; "u.p.t.u.") będą stanowiły bony różnego przeznaczenia. Z jej otrzymaniem nie będzie wiązać się powstanie obowiązku podatkowego w VAT.
Ponieważ wydanie przez spółkę kart będzie następowało – co do zasady – w zamian za dokonanie wcześniejszych zakupów, wypełnienie ankiety przez uczestnika w placówce Spółki i będzie miało miejsce w ramach przeprowadzanych działań promocyjnych, zmierzających do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki, należy stwierdzić, że karty te zostaną wydane uczestnikom nieodpłatnie.
W sytuacji, gdy uczestnik dokonuje zapłaty za nabywane towary przy użyciu karty i za pomocą innych środków płatniczych, podstawę opodatkowania będzie stanowić na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie kwota faktycznie uiszczona przez klienta za pomocą innych środków płatniczych pomniejszona o wartość podatku.
Nie będą mieć w takim razie zastosowania art. 29c ust. 1a, 1b i 1c u.p.t.u.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
2.1. W skardze na decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie:
- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 3 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; "O.p.") przez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz przez brak oparcia się w wydanej interpretacji na okolicznościach faktycznych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, w szczególności poprzez: (i) samodzielne przyjęcie przez DKIS, że Spółka ma możliwość przyporządkowania konkretnych bonów rozprowadzanych nieodpłatnie do określonych transakcji sprzedaży towarów, podczas gdy w treści wniosku Spółka nie wskazała, że taką możliwość posiada, co de facto powinno powodować konkluzję, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość pieniężną wskazaną na bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, a nie przyjętą przez DKIS na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego; (ii) samodzielne przyjęcie przez DKIS, że to Spółka wydaje karty, a nie dostawca kart, co spowodowało błędne uznanie, że podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 29a ust. 1 a pkt 1 u.p.t.u., który odnosi się do wynagrodzenia zapłaconego za bon, gdyż klient otrzymuje bon nieodpłatnie, ani też na podstawie art. 29a ust. 1 a pkt 2 u.p.t.u., który odnosi się do sytuacji, gdy brak jest informacji o tym, ile zapłacono za dany bon różnego przeznaczenia; (iii) nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i merytoryczny swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, w szczególności przez pominięcie wskazanych okoliczności zdarzenia przyszłego w postaci uczestnictwa trzech podmiotów w planowanym programie lojalnościowym oraz faktu odpłatności programu we wskazanym mechanizmie rozliczeń oraz braku wskazania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako mającego zastosowanie;
- art. 29a ust. 1a i ust. 1b u.p.t.u.: w przypadku uznania, że dostawa towarów dokonywana jest w zamian za bon różnego przeznaczenia zastosowanie znajduje art. 29a ust. 1a pkt 1, art. 29a ust. 1a pkt 2;
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez brak jego zastosowania, skutkującym uznaniem, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota uiszczona przez uczestnika za pomocą innych środków płatniczych pomniejszona o wartość podatku.
Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w jakiej DKIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe; zobowiązanie DKIS do ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest niezasadna.
3.2. Strony spierają się o to, czy w przypadku użycia przy zakupie towarów karty wydanej w ramach programu lojalnościowego podstawa opodatkowania powinna być określona z uwzględnieniem środków pieniężnych z karty (jak chce Skarżąca), czy też nie (jak chce DKIS).
3.3. Postawiony problem prawny jest trudny – jak w ogóle trudne są zagadnienia opodatkowania VAT w przypadku wykorzystania tzw. bonów różnego przeznaczenia i rozwiązań im pokrewnych.
Ostatecznie Sąd doszedł do przekonania, że w tym sporze DKIS ma rację co do podstawowej kwestii: w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wartość środków pieniężnych z karty nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania.
3.4. Jest tak dlatego, że z gospodarczego punktu widzenia przez użycie karty przy nabyciu towaru nabywca jedynie korzysta z rabatu (obniżki ceny).
Przez wydanie punktów bonusowych, podlegających następnie wymianie na środki pieniężne umieszczone na wirtualnej karcie, Spółka daje uczestnikowi prawo do korzystania w przyszłości z obniżki ceny.
Mimo że między kolejno: Spółką – zarządzającym programem – dostawcą kart – uczestnikiem – wreszcie na powrót Spółką, dochodzi do przekazania środków pieniężnych, ich obieg jest "zamknięty": na jego początku i na jego końcu jest zawsze sama Spółka. Uczestnik programu nie może ani zasilić karty własnymi środkami pieniężnymi, ani wypłacić z karty środków pieniężnych. Karta może być użyta wyłącznie do nabycia towarów od Spółki.
Wartości umieszczone na karcie nigdy nie mogą wyjść poza zamknięty system programu lojalnościowego Spółki.
3.5. W takim razie cyrkulacja środków pieniężnych nie ma żadnego znaczenia gospodarczego w programie.
Środki te w istocie nie mają charakterystyki pieniądza – jego uniwersalności polegającej na swobodzie wymiany na różnorodne (wszelkie) dobra. Mimo ich "krążenia" pozostają w takim razie swoistymi punktami bonusowymi czy też "żetonami" – mają charakter wirtualny.
3.6. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.
Z gospodarczego punktu widzenia program lojalnościowy opracowany przez Skarżącą należy zrównać (utożsamić) z innymi programami, w których klienci otrzymują bony (kupony, vouchery itd.) o nominalnej wartości do wykorzystania przy przyszłych zakupach – wykorzystania polegającego na obniżeniu ceny katalogowej.
W takim wypadku podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towaru jest wartość po wykorzystaniu bonu (kuponu, vouchera itd.).
Tak też będzie w przypadku Spółki.
3.7. Co do powoływanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7.10.2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 Loyalty Management i C-55/09 Baxi Group, ECLI:EU:C:2010:590 – nie ma on przełożenia na fakty tej sprawy, ponieważ jakkolwiek "środki pieniężne" będą wypłacane z karty dostarczonej przez dostawcę karty, to jednak ostatecznie pochodzą one od Spółki. Nie występuje więc sytuacja taka jak w sprawie leżącej u podłoża wyroku Baxi Group: świadczenia (płatności) przez osobę trzecią.
Dostawca karty jest tylko przekazicielem – obsługuje proces technicznie.
3.8. Jest z powyższej analizy jawne, że stanowisko Sądu jest zbieżne ze stanowiskiem DKIS co do konkluzji (wniosku), zostaje jednak oparte na innej argumentacji.
Na zasadzie art. 57a ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; "p.p.s.a."). Sąd rozpoznał skargę w granicach postawionych w niej zarzutów. Zarzuty te były niezasadne, ponieważ:
- art. 29a ust. 1a i ust. 1b u.p.t.u. rzeczywiście nie mają zastosowania co zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku;
- ocena DKIS co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. była poprawna: rzeczywiście podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota uiszczona przez uczestnika za pomocą innych środków płatniczych pomniejszona o wartość podatku;
- interpretacja indywidualna nie narusza również art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 3 O.p.: organ interpretacyjny nie zniekształcił okoliczności sprawy w sposób istotny dla jej rozstrzygnięcia, ponieważ: (i) w sprawie nie ma znaczenia, czy Spółka ma możliwość przyporządkowania konkretnych bonów rozprowadzanych nieodpłatnie do określonych transakcji sprzedaży towarów; (ii) Spółka ekonomicznie pozostaje źródłem środków pieniężnych zgromadzonych na karcie (po przeobrażeniu w nie punktów bonusowych) – dostawca karty jedynie obsługuje proces technicznie; (iii) DKIS przedstawił swoje stanowisko w sposób "wyczerpujący i merytoryczny" (por. zarzut skargi).
3.9. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze w stopniu lub w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.
3.10. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
-----------------------
#
#