Pełny tekst orzeczenia III SA/WA 3857/06

III SA/Wa 3857/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Lidia Ciechomska-Florek /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
II FSK 1032/07 - Wyrok NSA z 2008-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca) Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 6 maja 2006 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., zwana dalej - Skarżącą , złożyła do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) zwana dalej - Ordynacja podatkowa, przedstawiając następujący stan faktyczny:
W dniu 12 lipca 2004 r. Skarżąca otrzymała od T.M. Sp. z o.o. fakturę na kwotę 94. 981. 053,65 zł za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, zbiorników wewnątrzzakładowych, sieci technologicznych, środków trwałych należących do grup 3-8, wartości niematerialnych i prawnych (licencje i programy komputerowe) oraz inwestycji rozpoczętych. Zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadzone przez Skarżącą do ksiąg w cenie zakupu były amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) zwanej dalej – u.p.d.o.p. W opinii do sprawozdania finansowego sporządzonej przez niezależnego biegłego rewidenta, niezależni audytorzy stwierdzili, że dla celów księgowych nabycie to powinno być potraktowane jako zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem zgodnie z przepisami o rachunkowości ( art. 44b i 44d ) aktywa te powinny być ujęte w księgach w wartości początkowej zgodnie z ich wartością rynkową lub wartością według niezależnej wyceny. Wobec tego Skarżąca zleciła sporządzenie operatu szacunkowego dla określenia wartości nieruchomości, oraz oszacowanie wartości wszystkich zakupionych przez nią środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie. W operatach szacunkowych stwierdzono, że rzeczywista wartość zakupionych aktywów jest niższa od wartości przyjętej w fakturze o 9. 122. 462,86 zł. W tej sytuacji Skarżąca uznała, iż w lipcu 2004r. dokonała zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo. Zwróciła się więc o potwierdzenie tego stanowiska w świetle przepisu art. 4a u.p.d.o.p. Dokonała też korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w taki sposób, aby ich wartość odpowiadała wartości rynkowej, oszacowanej przez rzeczoznawcę na moment ich nabycia zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 i 12 u.p.d.o.p. Korekta objęła również dokonane już podatkowe odpisy amortyzacyjne i polegała zarówno na zmniejszeniu ich wartości jak i na ich zwiększeniu, w zależności od tego, czy ustalona przez rzeczoznawcę wartość rynkowa okazała się wyższą, czy też niższą od zapłaconej ceny nabycia danego środka. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca ustaliła wartość początkową firmy, jako dodatnią różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład, ustaloną w drodze oszacowania. Ponieważ w wyniku błędu popełnionego przez Skarżącą, w momencie dokonywania przez nią zakupu środków i wartości tworzących zakład, doszło do powstania nieujawnionej wartości niematerialnej w postaci wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Skarżąca nie może rozliczyć podatkowych odpisów amortyzacyjnych, przypadających na okres między zakupem a ujawnieniem. W opinii Skarżącej, m ona pełne prawo do dokonywania tych odpisów od momentu ujawnienia wartości firmy do końca okresu przewidzianego przepisem art. 16m ust. 1 pkt 4. Zdaniem Skarżącej, podatkowe odpisy amortyzacyjne dotyczące wartości firmy, jako podlegającej podatkowej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., powinny być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części kwalifikacji transakcji dokonanej przez nią w lipcu 2004 r., jako zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w części dotyczącej korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy (wartości niematerialnych i prawnych). W sprawie podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do ujawnionych środków trwałych, pomijając wartości niematerialne i prawne. Zdaniem organu, podatnicy nie mogą wprowadzić do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych ani naliczać od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych.
Na postanowienie to, Skarżąca wniosła zażalenie, w którym stwierdziła, że interpretacja przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej, zawartych w art. 16a – 16m u.p.d.o.p. dokonana przez organ, jest niewłaściwa. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca w art. 16d określił inny możliwy termin wprowadzenia składnika majątku do ewidencji. Momentem tym, jest moment ujawnienia składników majątku, nie zaś moment ujawnienia środków trwałych – jak stwierdził w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji. Zdanie ustępu drugiego odnosi się do wszystkich składników majątku podatnika, nie zaś wyłącznie do środków trwałych określonych w art. 16a u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, treść ustępu pierwszego art. 16d wyraźnie zalicza wartości niematerialne ( w tym wartość firmy) do składników majątku a z kolei zdanie pierwsze ust. 2 w/w artykułu nakazuje wprowadzać składniki majątku (w tym exspresis verbis wartości niematerialne) do ewidencji, najpóźniej w miesiącu ich przekazania do użytkowania, chyba że nastąpi ujawnienie tych składników majątku – składników majątku w rozumieniu art. 16a i 16b łącznie, nie zaś tylko środków trwałych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2006r. Nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. i uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2006 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy. Na decyzje tę Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organom obu instancji naruszenie:
- przepisów art. 16d ustawy p.d.o.p.,
- przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej
i wniosła o :
- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz. W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumenty podnoszone w zażaleniu. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe przywołały przepisy materialne w sposób arbitralny i niezgodny z ich treścią, a działając wbrew przepisom prawa naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121. Nie prowadziły bowiem działań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę podniósł argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych( Dz. U. Nr 153, poz. 1269),kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ust 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ; dalej p.p.s.a. ), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo do stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, stwierdzić należy, że nie odpowiada ona prawu.
Spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy interpretacji treści przepisu art. 16d ust. 2, zdanie drugie. Zdaniem Skarżącej przepis ten odnosi się do "składników majątku", o których mowa w art. 16a – 16c u.p.d.o.p., czyli do wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, zaś zdaniem organów podatkowych, art. 16d ust. 2, zdanie drugie u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do środka trwałego, który został w tym zdaniu wymieniony, ponieważ ustawodawca w zdaniu tym nie wymienił "składników majątku", o których mowa w art. 16a – 16c. Zdaniem organów podatkowych, takie rozumienie przepisu art. 16d ust. 2, znajduje potwierdzenie także w treści przepisu art. 16h ust. 1, który wymienia przypadki, kiedy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W przepisie tym nie zostały wymienione ujawnione wartości niematerialne i prawne, a w art. 16h ust. 1 pkt 4 wymienia się tylko ujawnione środki trwałe.
Zdaniem organów podatkowych obu instancji, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie są w przepisach dotyczących amortyzacji traktowane analogicznie. Niektóre przepisy dotyczą obu tych składników majątku, a inne odnoszą się jedynie do środków trwałych lub jedynie do wartości niematerialnych i prawnych. Odnosząc się do przedstawionego wyżej sporu stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, interpretacja art. 16h ust. 1 pkt 4 dokonana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa.
Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, jeśli są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez podatnika. W przypadku zaprzestania tej działalności, składniki majątku, służące tej działalności stają się wartościami nieużywanymi, co powoduje, że podatnik zobowiązany jest zaprzestać ich amortyzacji. Pojęcie ujawnienia środka trwałego zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., zostało sprecyzowane nowelizacją ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 141, poz. 1179), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. W nowelizacji ustawy, uzupełniono przepis art. 16d ust. 2 dodając, że późniejszy termin wprowadzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Zdaniem Sądu, treść art. 16d zdanie drugie należy interpretować tak, że pod pojęciem "ujawnienie środka trwałego" należy rozumieć "ujawnienie składników majątku". Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, dla których ujawnione na skutek błędu w wycenie takie składniki majątku jak wartości niematerialne i prawne (wartość firmy) nie mogłyby podlegać amortyzacji tylko dlatego, że zostały ujawnione w ewidencji w okresie późniejszym. Przemawia za tym brzmienie art. 16b ust. 2 pkt 2 ;
"Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna"
Z brzmienia przepisu art. 16h ust. 1 pkt 4 nie wynika zakaz amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Zakaz ten, zdaniem Sądu, nie wynika ani z wykładni językowej ani też z wykładni systemowej na co powołują się organy twierdząc, że " środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie są w przepisach dotyczących amortyzacji traktowane analogicznie, niektóre przepisy dotyczą obu tych składników majątku, lecz są i takie które odnoszą się jedynie do środków trwałych lub jedynie do wartości niematerialnych i prawnych".
Trudno zgodzić się z opinią Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnicy w myśl przepisów art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy, nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, gdy nie zostaną one wprowadzone do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
W art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawodawca stanowi:
" składniki majątku, wymienione w ust. 1,niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi,"
dalej w art. 16b ust 1 pkt 2a) :
" Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna, "
a dalej, w art. 16c
" amortyzacji nie podlegają:
pkt 4) – wartość firmy, jeżeli ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2."
Należy przyznać rację Skarżącej, że art. 16d zdanie drugie, nie wymienia jedynie " środków trwałych", jak to błędnie wskazuje w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ( str. 4, wiersz 6 i n.) ale odnosi się do "składników majątku", o których mowa w art. 16a – 16c ustawy, czyli do wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji podatkowej, na co wyraźnie wskazuje zarówno budowa zdania jak i analiza przepisu pod względem jego brzmienia oraz usytuowania w systemie objętym regulacją u.p.d.o.p. Z powołanych wyżej powodów, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela poglądu przedstawionego przez autorów Komentarza 2006, Podatek dochodowy od osób prawnych, Oficyna Wydawnicza " Unimex" 2006 str. 692.
Zdaniem Sądu, uzasadniony jest także zarzut Skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej czyli zarzut nie działania na podstawie przepisów prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. albowiem naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w wysokości kwoty uiszczonego przez nią wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).