Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/Wa 378/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Wa 378/26 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-05-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 143 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2023 poz 615
art. 62 ust. 4
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2025 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. B. kwotę 17 855 zł (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
H.B. (dalej: strona lub skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2025 r., [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
Dyrektor IAS ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wydaniem zawiadomienia nr [...] o uwzględnieniu korekty deklaracji. Organ ten, w wyniku przeprowadzonej wobec małżonka strony kontroli celno-skarbowej stwierdził, m.in., że w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2018 rok zawyżył on koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.621.585,56 zł w związku z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych naliczonych w A. sp. z o. o. sp.k. w 2018 roku od praw ochronnych do znaków towarowych przeniesionych w drodze darowizny z A. spółka jawna w kwocie 5.244.219,96 zł (5.244.219,96 zł x 49,99%), czym naruszył art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i art. 23 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku (tj. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa o PIT).
Następnie, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej ustawa o KAS), 22 maja 2023 roku strona złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2018 rok, w której powołała się na ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec drugiego wspólnika spółek osobowych, w których posiadała w 2018 roku udziały, tj. małżonka M.B., uwzględnione w tej korekcie w całości.
W związku z uwzględnieniem w korekcie zeznania PIT-36L za 2018 rok wszystkich ustaleń kontrolujących i wpłatę zaległych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o KAS uwzględnił tę korektę, co skutkowało zakończeniem kontroli celno-skarbowej bez wydania wyniku kontroli (oraz nieprzekształceniem kontroli w postępowanie podatkowe w myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS).
23 grudnia 2024 roku strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek (zawarty w piśmie z 18 grudnia 2024 roku) o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 703.796 zł (kwota główna 498.101 zł oraz zapłacone odsetki 205.695 zł) wraz z oprocentowaniem oraz korektę deklaracji PIT-36L za 2018 rok. W korekcie tej strona uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 2.621.585,57 zł, stanowiącą 49,99% odpisów amortyzacyjnych naliczonych w roku 2018 w A. sp. z o. o. sp.k. od praw ochronnych znaków towarowych. Złożona korekta zeznania PIT-36L za 2018 roku w całości dotyczyła zatem cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej nr [...].
Strona wskazała, że przyczyną złożenia korekty jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 roku, sygn. P 11/24, w którym Trybunał stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2025 roku, nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 703.796 zł; jednocześnie stwierdził, że złożona korekta zeznania PIT-36L za 2018 rok, nie wywołuje skutków prawnych. Organ pierwszej instancji wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.
Dyrektor IAS, wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2025 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy powołał się na art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i stwierdził, że wyroki Trybunatu Konstytucyjnego muszą być publikowane w Dzienniku Ustaw, aby nabrały mocy prawnej. Brak publikacji w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski lub Dzienniku Ustaw skutkuje ich nieobowiązywaniem. Skutki prawne determinowane przez ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dzienniku urzędowym to przede wszystkim skutki w sferze obowiązywania prawa. Każda zmiana aktu prawa powszechnie obowiązującego adresowanego do obywateli, także taka, która jest konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może bowiem, w świetle art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, nastąpić bez jej uprzedniego ogłoszenia w stosownym dzienniku urzędowym.
W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził, że niekonstytucyjnym aktem prawnym obywatele przestają być związani dopiero wówczas, gdy utraci on moc obowiązującą w następstwie ogłoszenia w stosownym dzienniku urzędowym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego ową niekonstytucyjność. Przy czym, wbrew twierdzeniom strony, samo zarządzenie o publikacji wyroku na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego, nie wywołuje skutków prawnych do czasu prawidłowego ogłoszenia wyroku w stosownym Dzienniku Urzędowym. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie stwierdził, że złożona przez stronę korekta deklaracji PIT-36L za 2018 rok nie wywołuje skutków prawnych stosownie do art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej O.p.), gdyż nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 83 ust. 1d pkt 2 ustawy o KAS do jej złożenia.
Od decyzji Dyrektora IAS strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu prawnego z pominięciem mającego kluczowy wpływ na wynik sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który uznał za niezgodną z konstytucją nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w którym pozbawia podatników prawa do kontynuowania rozpoczętej już amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, z późn. zm.; dalej także: ustawa zmieniająca), poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r.;
- art. 2 w związku z art. 10 i w związku z art. 173 w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim organ podatkowy stwierdził, że brak publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym dzienniku urzędowym powoduje, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wszedł do obrotu prawnego, a przez to nie wywołuje skutków prawnych;
- art. 83 ust. 1d pkt 2 ustawy o KAS w związku z art. 190 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą interpretację powyższej normy prawnej, w wyniku czego organ uznał, że nie znajduje ona zastosowania w przedmiotowej sprawie, a tym samym odmówiono skarżącej prawa do ponownej korekty deklaracji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie stan faktyczny był bezsporny.
23 grudnia 2024 r., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 r., sygn. P 11/24, skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. (pismo z 18 grudnia 2024 r.) w wysokości 703.796,00 zł (kwota główna 498.101,00 zł oraz zapłacone odsetki 205.695,00 zł) wraz z oprocentowaniem.
11 maja 2023 r. skarżąca otrzymała upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W stosunku do drugiego wspólnika spółek osobowych, w których skarżąca posiadała w 2018 r. udziały - małżonka M.B., przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, w wyniku której wydano wynik kontroli wskazujący na nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Główny zarzut dotyczył ujęcia odpisów amortyzacyjnych otrzymanych w darowiźnie w związku ze zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonych w roku 2018, dotyczącymi nieuznawania za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych dotyczących, m.in., znaków towarowych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn.
Skarżąca, przyjmując argumentację organu podatkowego (przedstawioną w wyniku kontroli w stosunku do drugiego wspólnika spółek), skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS) i 22 maja 2023 r. złożyła korektę uprzednio złożonego za rok 2018 zeznania PIT-3 6L, w której powołała się na ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec drugiego wspólnika spółek osobowych, w których posiadała w 2018 r. udziały - małżonka M.B., uwzględnione w niniejszej korekcie w całości.
Skarżąca w złożonej 22 maja 2023 r. korekcie zeznania PIT-36L za 2018 r. w całości uwzględniła ustalenia kontrolujących i wpłaciła zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami, dlatego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o KAS uwzględnił złożoną przez stronę korektę, co skutkowało zakończeniem kontroli celno-skarbowej bez wydania wyniku kontroli (oraz nie przekształceniem w postępowanie podatkowe w myśl przepisów art. 83 ust. 1 ustawy o KAS).
Skarżąca uregulowała zobowiązania wynikające ze złożonej korekty.
21 listopada 2024 roku, Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, sygn. P 11/24, w którym uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w związku z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej, w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.
Zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.
W myśl natomiast art. 83 ust. 1d pkt 2 ustawy o KAS, przepisu ust. 1c nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.
Stan prawny, którego dotyczył powyższy wyrok odnosił się do sytuacji, która miała miejsce w przypadku skarżącej. W związku z powyższym oraz na podstawie art. 83 ust. 1d pkt 2 ustawy o KAS, podatnik ma prawo do ponownej korekty złożonego zeznania. Skarżąca skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i złożyła korektę uprzednio złożonego za rok 2018 zeznania PIT-36L, w której powołała się na ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec drugiego wspólnika spółek osobowych, w których posiadała w 2018 r. udziały — małżonka M.B., uwzględnione w niniejszej korekcie w całości. Skarżąca złożyła ponowną korektę deklaracji P1T-36L za rok 2018, w której uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 2.621.585,57 zł, stanowiącą 49,99% odpisów amortyzacyjnych naliczonych w roku 2018 w A. sp. z o. o. sp.k. od praw ochronnych znaków towarowych. Zatem złożona w dniu 18.12.2024 r. korekta zeznania PIT-36L za 2018 r. dotyczy cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej nr [...] z 12 lipca 2023 r.
Organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym przez stronę zakresie, powołując się na to, że powyższe orzeczenie TK, pomimo tego, że wraz z uzasadnieniem widnieje na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego, nie zostało dotąd opublikowane we właściwym dzienniku urzędowym, zatem nie weszło do obrotu prawnego.
Problem prawny objęty sporem w niniejszej sprawie powstał w związku z podjęciem przez Radę Ministrów uchwały z 18 grudnia 2024 r. (M.P. z 2024 r., poz. 1068) przewidującej, m.in., zaprzestanie ogłaszania w dziennikach urzędowych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego.
Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP:
1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.
2. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".
3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.
4. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Punktem wyjścia dla rozważań sądu w tej sprawie jest to, że w przepisach obowiązującego prawa nie ma podstawy prawnej dla odmowy urzędowego ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. "Kryzys konstytucyjny" nie powinien negatywnie odbijać się na sytuacji prawnej obywateli. Dlatego wątpliwości prawne związane z brakiem publikacji orzeczenia nie mogą być w tej sprawie rozstrzygane na niekorzyść jednostki. Zgodnie z Konstytucją RP, jak przytoczono powyżej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, są ostateczne i wiążą nie tylko uczestników postępowania, których sprawa w TK dotyczyła, ale również wszystkie inne podmioty, w tym organy władzy wykonawczej i sądowniczej, które są zobowiązane do ich wdrażania. Co się zaś tyczy bezpośrednio tej sprawy, to kluczowym kryterium decydującym o dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty, jest to, czy w wyroku TK jest stanowcze stwierdzenie o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę do stwierdzenia nadpłaty. W tej sprawie niewątpliwie tak było.
Artykuł 190 ust. 2 Konstytucji RP, formułując nakaz niezwłocznego ogłoszenia w stosownym organie urzędowym każdego orzeczenia TK, nie określa skutków prawnych orzeczenia TK, które wbrew temu nakazowi nie zostanie opublikowane. Jednocześnie inne ustępy tego przepisu bezpośrednio do problemu urzędowej publikacji orzeczenia nie nawiązują. Wynika z nich, że każde orzeczenie TK ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne (art. 190 ust. 1), pozbawia niekonstytucyjny akt normatywny jego mocy obowiązującej (art. 190 ust. 3) oraz stanowi podstawę do wzruszenia rozstrzygnięć wydanych na podstawie tego aktu (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Orzeczenie TK ogłoszone przez przewodniczącego składu orzekającego, lecz nieopublikowane w stosownym organie urzędowym, niewątpliwie istnieje w obrocie prawnym, a tym samym wywołuje określone – choć nie wszystkie z wyżej wymienionych – skutki prawne.
W sferze obowiązywania prawa orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu – rodzi skutek opisany w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, którym jest pozbawienie tego przepisu mocy obowiązującej. Przepis przestaje być elementem systemu prawa obowiązującego. Wspomniany skutek następuje z momentem ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, chyba że TK na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odsunie w czasie utratę mocy obowiązującej ustawy maksymalnie o 18 miesięcy. Ogłoszenie orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw jest zatem warunkiem sine qua non zaistnienia wspomnianego skutku (w ramach tzw. derogacji trybunalskiej) i powinno nastąpić – zgodnie z art. 190 ust. 2 Konstytucji RP – niezwłocznie.
W doktrynie podnosi się, że brak ogłoszenia orzeczenia TK w dzienniku urzędowym nie ma zatem znaczenia dla jego bytu prawnego ani dla zakończonego w momencie wydania tego orzeczenia procesu kontroli konstytucyjnego prawa.
Należy przy tym podkreślić, że utrzymanie w mocy przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją RP, po ustnym ogłoszeniu wyroku TK, następuje w sposób niezgodny z Konstytucją RP, gdyż następuje to na mocy decyzji organu wydającego Dziennik Ustaw, a nie – jak tego wymaga art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – na podstawie klauzuli odroczenia zawartej w wyroku TK. Organ wydający Dziennik Ustaw, tj. Prezes RM, nie ma kompetencji do czasowego utrzymywania w mocy przepisów uznanych za niekonstytucyjne.
Ponadto, brak urzędowej publikacji orzeczenia TK pozbawia obywateli konstytucyjnego prawa do wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego przez sąd lub organ administracji publicznej na podstawie przepisu uznanego mocą tego orzeczenia za niekonstytucyjny. Termin na wzruszenie rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie biegnie bowiem od momentu wejścia w życie wyroku TK, a to ma miejsce zasadniczo z chwilą jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.
Zgodnie z art. 2. Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
Na podstawie art. 10 ust. Konstytucji RP, ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały (ust.2).
Wedle art. 173 Konstytucji RP, Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz.
W myśl zaś art. 45. Konstytucji RP, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.
Brak publikacji wyroku TK tworzy swoisty precedens kontroli prawidłowości orzeczeń organów władzy sądowniczej przez rząd, co w demokratycznym państwie prawa jest niedopuszczalne.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U.2019.1461), Prezes Rady Ministrów wydaje Dziennik Ustaw i Monitor Polski przy pomocy Rządowego Centrum Legislacji, przy czym Rządowe Centrum Legislacji może zlecić wyspecjalizowanym podmiotom niektóre czynności związane z wydawaniem tych dzienników (...).
Kompetencja Prezesa RM do ogłaszania orzeczeń TK jest zatem kompetencją ustawową służebną względem regulacji konstytucyjnej nakazującej niezwłoczną ich publikację. Prezes RM nie może kontrolować aktu prawnego przekazanego do publikacji, ani pod względem formy, ani pod względem treści. W konsekwencji Prezes RM nie może skutecznie (w sensie prawnym) odmówić jej publikacji. Uprawnienia, które zostały mu przyznane w odniesieniu do orzeczeń TK, mają charakter techniczny i dotyczą jedynie wydawania Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego RP "Monitora Polskiego". Obecnie każde orzeczenie TK jest ostateczne i ma moc powszechnie obowiązującą, co oznacza, że każdy organ, w tym również Prezes RM, związany jest jego treścią, także faktem jego wydania. Stąd też odmowa opublikowania przez rząd komentowanego wyroku "budzi poważne obawy co do poszanowania zasady praworządności, gdyż przestrzeganie ostatecznych wyroków jest zasadniczym i nieodłącznym obowiązkiem państwa prawnego. (por. Florczak-Wątor Monika, O skutkach prawnych nieopublikowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Rozważania na tle oczekującego na publikację wyroku z 9.03.2016 r., K 47/15; Przegląd Sądowy 2016/10/7-28).
Należy zresztą zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 23 września 2025 r. sygn. akt P 3/25, uznał art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1461) rozumiany w ten sposób, że wystąpienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zaistnienie obowiązku jego stosowania przez wszystkie organy władzy publicznej aktualizuje się dopiero z chwilą dokonania czynności technicznej polegającej na ogłoszeniu tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 10, w związku z art. 173, w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Zgodnie z 74 ust. 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.
Skarżąca złożyła ponowną korektę deklaracji P1T-36L za rok 2018, w której uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 2.621.585,57 zł, stanowiącą 49,99% odpisów amortyzacyjnych naliczonych w roku 2018 w A. sp. z o. o. sp.k. od praw ochronnych znaków towarowych. Zatem złożona korekta zeznania PIT-36L za 2018 r. dotyczy cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej nr [...] z 12 lipca 2023 r. W związku z powyższą korektą skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 703.796,00 zł (kwota główna 498 101,00 zł, zapłacone odsetki w wysokości 205.695,00 zł).
Stosownie do powołanego już na wstępie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Z perspektywy zatem celu regulacji dotyczących możliwości stwierdzenia nadpłaty w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny orzekającego o niezgodności określonej regulacji dotyczącej prawa podatkowego - takich jak art. 74 O.p. (czy np. art. 240 §1 pkt 8 O.p., dotyczących wznowienia zakończonego ostateczna decyzją postępowania w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności określonej regulacji prawa podatkowego), których obowiązek wprowadzenia wynika z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że służą one zapewnieniu temu, aby sytuacja prawna adresatów przepisów prawnych, o niezgodności których orzekł Trybunał, została ukształtowana zgodnie z Konstytucją. Służą one zatem (ponownemu) ukształtowaniu sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją RP. Z tej perspektywy zatem takie regulacje (jak określone w art. 74 O.p.) są środkiem do celu, jakim jest kształtowanie sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją. Przeciwne stanowisko może prowadzić do (faktycznego) braku realizacji nakazu wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i przez to swoistej (systemowej) akceptacji konieczności ponoszenia (w sprawach z zakresu przepisów prawa podatkowego, w których Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zastosowanych rozwiązań z Konstytucją) przez podatników ciężaru podatków nałożonych wbrew regulacji art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 8 Konstytucji RP (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2026 r., w sprawie III SA/Wa 377/26, dotyczącego wznowienia postępowania).
W rezultacie w niniejszej sprawie należało przyjąć, że z żądaniem stwierdzenia nadpłaty można skutecznie wystąpić od momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjnego niezależnie od tego, czy orzeczenie takie zostało już ogłoszone w stosownym dzienniku urzędowym (art. 190 ust. 2 w zw. z ust. 3 ab initio Konstytucji RP). Rozstrzygnięcie "w innych sprawach" przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP dotyczy bowiem także sytuacji, w której postępowanie nie zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej, a tak jak w sprawie niniejszej – zakończeniem kontroli celno-skarbowej bez wydania wyniku kontroli. Rozstrzygnięcie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarza jednostce możliwość "ponownego" rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – w tym przypadku w trybie stwierdzenia nadpłaty (por. wyroki TK z 20 lutego 2002 r., sygn. akt K 39/00, OTK ZU-A 2002 Nr 1, poz. 4 i z 7 września 2006 r., sygn. akt SK 60/05, OTK ZU-A 2006 Nr 8, poz. 101).
W świetle przywołanych unormowań konstytucyjnych, wykładnia art. 74 O.p. nie może prowadzić do pozbawienia strony skarżącej możliwości realizacji prawa podmiotowego, ujętego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to jest możliwości podważenia dotychczas wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, które w jej ocenie, popartej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, miało zostać wydane na podstawie norm prawnych uznanych za niekonstytucyjne.
Okoliczność braku promulgacji orzeczenia Trybunału w żadnym razie nie powoduje, że orzeczenie to dla organów demokratycznego państwa prawa może być uznane za nieistniejące. Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem wejścia wyroku Trybunału Konstytucyjnego do obrotu prawnego, co może nastąpić poprzez ogłoszenie go na rozprawie, względnie - doręczenie orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym uczestnikom postępowania przed Trybunałem (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK-A 2007 Nr 3, poz. 26). Do analogicznych wniosków dojść trzeba względem wyroku Trybunału z 21 listopada 2024 roku, w sprawie sygn. P 11/24, uznając, że już z momentem jego wejścia do obrotu prawnego dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności objętych nim norm prawnych.
W wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn. I PK 163/17, trafnie wskazano, że zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym, bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny. Inaczej rzecz ujmując należy odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania 1 tego przepisu mowa o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty tej mocy, jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji określający skutki aplikacyjne wyroku TK nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia Trybunału w odpowiednim dzienniku urzędowym.
Powyższe uwagi należy odnieść do kompetencji sądu administracyjnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu, przy rozstrzyganiu sprawy, przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny.
Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, który sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organach i sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją RP. Każdy taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest albo zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym), albo tylko błędnie, niezgodnie z ustawą zasadniczą, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od woli i sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, to wówczas na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21).
Skoro zaś brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przypisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.
Przyjęcie odmiennego stanowiska, mianowicie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutków i niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Dawałoby bowiem nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją RP przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną. Pozwalałoby to, tak ustawodawcy, jak i władzy wykonawczej, wymykać się spod efektywnej kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny regulacji z zakresu prawa podatkowego ze względu na jego ingerencyjny charakter ("Prawo podatkowe z natury ma charakter ingerencyjny, ponieważ stwarza podstawy prawne do sięgnięcia przez związek publicznoprawny do kieszeni podatnika ze skutkiem pozbawienia tego ostatniego określonej części jego własności." - P. Pietrasz, Rec.: A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, ZNSA 2021, nr 5, s. 232-235).
Co za tym idzie bezspornym jest - w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie - wywołanie przez powyższe orzeczenie skutku aplikacyjnego, mimo braku wywołania wobec niedopełnienia wymogu publikacji, skutku derogacyjnego.
Uwzględniając powyższe, sąd uznał, że w sprawie doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia art. 2 w związku z art. 10, w związku z art. 173, w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 190 Konstytucji RP, a także art. 83 ust. 1d pkt 2 ustawy o KAS w związku z art. 190 Konstytucji RP. W sprawie doszło także do zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.
W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143; dalej p.p.s.a.).
Organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawną zaprezentowaną przez sąd.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty sądowe stanowiły: wpis od skargi 7.038 zł, koszty zastępstwa procesowego w stawce 10.800 zł, określone na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).